CC BY
193
УДК 657.6 ББК 65.052.2
С 89
И.В. Сугаипова
Доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (928) 665 77 30, e-mail: sugaipova@ram bler. ru.
К.А. Юрханян
Аспирант кафедры экономики и управления Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (8772) 593 953.
Оценка и отражение деловой репутации в учете и отчетности
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассмотрены вопросы оценки и отражения деловой репутации в учете и отчетности, возникновение деловой репутации в процессе жизнедеятельности организации, изучены существующие методы учета и оценки деловой репутации, международная практика.
Ключевые слова: деловая репутация, гудвилл, оценка, учет, баланс, метод.
I.V. Sugaipova
Doctor of Economics, Professor, Professor of Account and Financing Department of Adyghe State University, Maikop. Ph.: (928) 665 77 30, e-mail: sugaipova@rambler.ru.
K.A. Yurkhanyan
Post-graduate student of Accounting and Finance Department of Adyghe State University, Maikop. Ph.: (8772) 593 953.
Estimation and reflection of business reputation in accounting and financial reporting
Abstract. The present work examines estimations and reflections of business reputation in accounting and financial reporting. The authors discuss terminology of the problem under study, the formation of business reputation in the course of functioning of the organization, the existing methods of accounting and estimation of business reputation, as well as the international practice. Keywords: business reputation, goodwill, an estimation, accounting, balance, a method.
Одной из наиболее интересных и сравнительно новых категорий, непосредственно связанных с понятиями «нематериальные активы» и «неосязаемые активы», считается «деловая репутация», или гудвил (goodwill) [1].
Гражданское законодательство РФ относит понятие «деловая репутация» к группе так называемых нематериальных благ. Жизнь и здоровье, достоинство личности, личная неприкосновенность, честь и доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства, право на имя, право авторства, иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона, неотчуждаемы и непередаваемы иным способом (ст. ст. 150, 152 Гражданского кодекса РФ) [2]. О защите деловой репутации упоминается и в ст. ст. 1100, 1251 и 1266 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) [3].
Важнейший нормативный документ, посвященный деловой репутации и вопросам ее
учетного отражения, ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» не дает четкого определения деловой репутации, а приводит лишь методику ее расчета, которая, правда, позволяет понять ее суть [4].
Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как единого имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу. Следовательно, величина приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).
Деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы (наличие стабильных покупателей, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п.). Таким образом, положительная деловая репутация представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, свидетельствующую об отсутствии этих факторов. В составе нематериальных активов учитывается только положительная деловая репутация.
Деловая репутация не существует отдельно от организации. Это неотчуждаемые преимущества, которыми нельзя распорядиться отдельно от распоряжения организацией. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов. Кроме того, невозможно установить никакой определенной связи между деловой репутацией и какими-либо затратами, понесенными организацией. Каждый фактор, составляющий деловую репутацию, не может быть оценен в отдельности.
Деловая репутация возникает в процессе жизнедеятельности организации. Однако сформированная внутри организации деловая репутация не включается в бухгалтерский баланс. Она не может быть признана объектом учета, поскольку ни факты хозяйственной деятельности, ни связанные с ними и порождаемые ими затраты, приводящие к ее возникновению и росту, не могут быть вычленены из общего хозяйственного процесса.
Следовательно, объект бухгалтерского учета деловой репутации устанавливается только при совершении сделки купли-продажи организации в целом или ее частей. Хотя купленную деловую репутацию нельзя выделить как обособленный элемент активов, она обладает двумя важнейшими чертами, позволяющими говорить о ней как о реальном активе:
- средства, затраченные на приобретение деловой репутации, окупаются, т.е. приносят экономическую выгоду (прибыль) в будущем;
- в момент купли-продажи стоимостная оценка деловой репутации организации, атрибутом которой она является, может быть произведена с достаточной определенностью.
Оценка деловой репутации может варьировать в самых широких границах в зависимости от множества внутренних и внешних условий и, следовательно, является субъективной. Причем колебания стоимости деловой репутации могут происходить в течение достаточно коротких периодов.
Как любой долгосрочный актив деловая репутация имеет определенный срок, в течение которого можно ожидать отдачи от приобретенной деловой репутации. По прошествии некоторого времени стоимость приобретенной деловой репутации уменьшается, хотя при этом на смену ей может прийти репутация, созданная внутри организации-покупателя. Совокупная деловая репутация (приобретенная и сформированная внутри организации) может остаться неизменной по сравнению с первоначальной величиной приобретенной репутации, а может измениться в ту или иную сторону.
На срок отдачи, срок «жизни» приобретенной деловой репутации влияют следующие факторы:
- прогнозируемый срок деловой активности или существования производства;
- перспективы старения продукции, изменений в спросе, технологиях и других аналогичных экономических факторах;
- предполагаемое время работы в организации ключевого персонала;
- ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
- нормативно-правовые и договорные условия, воздействующие на продолжительность «жизни» приобретенной деловой репутации.
Однако при установлении продолжительности отдачи приобретенной деловой репутации во внимание не принимается эффект от каких-либо последующих затрат, даже если бы они способствовали возникновению «внутренней» репутации. Поэтому для целей бухгалтерского учета срок отдачи от деловой репутации относится исключительно к деловой репутации, приобретенной и оцененной ранее.
В бухгалтерском учете информация о приобретенной положительной деловой репутации систематизируется на счете 04 «Нематериальные активы», а об отрицательной -на счете 98 «Доходы будущих периодов»:
• на сумму положительной деловой репутации:
Дебет 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета, на котором отражаются расчеты за приобретенную организацию (например, 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
• на сумму отрицательной деловой репутации:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов»
Кредит счета, на котором отражаются расчеты за приобретенную организацию (например, 60 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Стоимость деловой репутации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом в бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В свою очередь отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
Отдельные страны ввели максимальный период амортизации: Япония - 5 лет, Нидерланды - 10, Швеция - 10, Австралия - 20, Канада и США - 40 [5].
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации показываются записью:
Дебет счета учета затрат на производство (например, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)
Кредит 04 «Нематериальные активы».
Таким образом, с одной стороны, происходит включение расходов, связанных с заменой уменьшающейся приобретенной деловой репутации внутренне созданной репутацией, в издержки производства (обращения). С другой стороны, условная стоимость принятой на баланс деловой репутации приобретенной организации постепенно списывается с баланса, и в определенный момент на счете нематериальных активов указанный актив перестает числиться.
Амортизационные отчисления по отрицательной деловой репутации отражаются записью:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, на систематической основе в финансовый результат деятельности организации включается доход, полученный ею при покупке в прошлом другой организации. Иными словами, в течение амортизационного периода отложенный доход постепенно признается прибылью организации.
Недоамортизированная часть деловой репутации, как правило, не может быть списана с баланса. Однако когда с баланса списывается (в результате продажи) существенная часть
имущества, покупка которого сопровождалась в свое время приобретением деловой репутации, подлежит списанию и соответствующая недоамортизированная часть деловой репутации. Величина этой части может быть определена пропорционально стоимости списываемого имущества. При этом стоимость продаваемого имущества увеличивается на указанную сумму деловой репутации. В учете эта операция находит отражение в виде записи:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
На практике оценить факторы, способствующие созданию деловой репутации фирмы, практически невозможно. Любой способ определения стоимости такой разновидности нематериальных активов, как гудвилл, очень субъективен. Поэтому, если организация отразит этот актив в своем балансе, такая операция не будет соответствовать Закону «О бухгалтерском учете и отчетности», который предполагает учет в составе средств только тех активов, по которым предприятием произведены затраты. А денежная оценка гудвилла подтверждается только при покупке фирмы. Например, предприятие «А» предлагает за покупку предприятия «Б» 120 000 у.е., в то время как балансовая стоимость активов последнего составляет 99 000 у.е.
Таким образом, предприятие «Б» пользуется определенной положительной репутацией, т.е. имеет неосязаемый (нематериальный) актив - гудвилл. Однако, поскольку, как уже отмечалось выше, всякая денежная оценка этой репутации будет субъективной и незафиксированной в первичном документе, а отражаться только в виде намерений сторон в форме договора купли-продажи, то данный нематериальный актив на счетах учета и в балансе предприятия «Б» не отражается.
Совсем иначе обстоит дело в случае исполнения обязательств сторонами «А» и «Б» по сделке купли-продажи, когда предприятие «А» приобретает предприятие «Б» как имущественный комплекс. В этом случае предприятие «А» должно учитывать на счетах и в бухгалтерском балансе покупку нематериального актива стоимостью (120 000 - 99 000) = 21 000 у.е., поскольку стоимость гудвилла подтверждена денежной операцией.
В международной практике существует несколько методов учета приобретенного гудвилла.
Первый вариант. Приобретенный нематериальный актив можно списать за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. При этом приобретенная стоимость гудвилла получает такой же статус, как и уже существующая деловая репутация предприятия «А».
Второй вариант. Гудвилл можно оприходовать как актив и постепенно списывать в течение расчетного срока его полезной службы путем начисления амортизации.
Предположим, что баланс предприятия «А» перед покупкой предприятия «Б» имел вид, представленный в таблице 1.
Таблица 1
Баланс предприятия «А» до заключения сделки по приобретению предприятия «Б»
Статьи актива Сумма, у.е. Статьи пассива Сумма, у.е.
Материальные активы 500 000 Уставный фонд 400 000
Чистые текущие активы (без денежных средств) 80 000 Нераспределенная прибыль 320 000
Денежные средства 140 000
Итого 720 000 Итого 720 000
При использовании первого варианта баланс предприятия «А» приобретает следующий вид (табл. 2).
Таблица 2
Баланс предприятия «А» после заключения сделки при использовании первого метода учета приобретенного гудвилла
Статьи актива Сумма, у.е. Статьи пассива Сумма, у.е.
Материальные активы 566 000 (500 000 + 66 000) Уставный фонд 400 000
Чистые текущие активы (без денежных средств) 113 000 (80 000 + + 33 000) Нераспределенная прибыль 299 000 (320 000 -- 21000)
Денежные средства 20 000 (140 000-120 000)
Итого 699 000 Итого 699 000
При использовании второго варианта баланс выглядит следующим образом (табл. 3).
Таблица 3
Баланс предприятия «А» после заключения сделки при использовании второго метода учета приобретенного гудвилла
Статьи актива Сумма, у.е. Статьи пассива Сумма, у.е.
Нематериальные активы (денежная оценка гудвила) 21000 Уставный фонд 400 000
Материальные активы 566 000 (500 000 + + 66 000) Нераспределенная прибыль 320 000
Чистые текущие активы (без денежных средств) 113 000(80 000 + + 33 000)
Денежные средства 20 000(140 000-120 000)
Основное преимущество первого метода списания гудвилла заключается в том, что баланс освобождается от «сомнительного» по содержанию актива. Ведь это не тот актив, на весомость которого могут рассчитывать кредиторы. Поэтому немедленное списание гудвилла за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, наиболее целесообразно. Необходимость немедленного списания денежной оценки приобретенного гудвилла объясняется и тем, что в балансе не отражена денежная оценка существующего гудвилла предприятия «А». Кроме того, баланс предприятия «А», которое укрупняется путем приобретения предприятия «Б» (и которое может поэтому отразить в своем балансе приобретенную стоимость гудвилла), нельзя соответствующим образом сравнить с балансом, например, предприятия «В», развивающегося только за счет собственных резервов (и у которого, соответственно, нет стоимости приобретенного гудвилла).
Когда одно предприятие покупает другое, приобретаемый гудвилл представляет собой затраты, производимые в ожидании будущих доходов, поэтому его стоимость должна списываться на затраты субъекта в виде амортизации нематериальных активов при расчете прибыли за эти будущие периоды.
Примечания:
1. Луговской Д.В., Белозерова Т.Г. Деловая репутация: сложности идентификации, оценки и отражения в учете и отчетности // Все для бухгалтера. 2009. № 11.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 №51-ФЗ // СПС КонсультантПлюс. М., 2011.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ // СПС КонсультантПлюс. М., 2011.
4. Учет нематериальных активов: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н // СПС КонсультантПлюс. М., 2011.
References:
1. Lugovskoy D.V., Belozerova T.G. Business reputation: difficulty of identification, evaluation and reflection in accounts and reporting// Everything for book-keeper. 2009 № 11.
2. The Civil Code of RF (Part One): The Federal Law from 30.11.1994 № 51-FZ// Legal Reference Systems “ConsultantPlus”. М., 2011.
3. The Civil Code of RF (Part Two): The Federal Law from 26.01.1996 № 14-FZ// Legal Reference Systems “ConsultantPlus”. М., 2011.
4. Accounts of non-material assets: regulations on accounts (PBU 14/2007) . The order of the Ministry of Finance of Russia of 27.12.2007 № 153н// Legal Reference Systems “ConsultantPlus”. М., 2011.
