CC BY
363
ОБРАЗОВАНИЕ И УЧЕТ ВТОРИЧНОГО СЫРЬЯ
Н.С. КУЛАЕВА, консультант ЗАО «BKR — Интерком — Аудит»
Источниками образования вторичного сырья могут быть:
— возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства (например, в деревообрабатывающей промышленности — стружка, в швейном производстве — обрезки ткани, в металлургии — металлолом и т. д.);
— безвозвратные отходы (технологические потери), дальнейшее использование которых при производстве продукции невозможно: бракованная продукция; материалы, полученные при демонтаже объектов основных средств;
готовая продукция, не реализованная в течение гарантийного срока эксплуатации.
Постановлением правительства Москвы от 22.05.2007 № 391-ПП утвержден Перечень вторичных материальных ресурсов, подлежащих переработке (обработке) во вторичное сырье. Согласно данному постановлению:
«6. Юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, в результате деятельности которых образуются отходы, являющиеся вторичными материальными ресурсами согласно Перечню, обеспечить их передачу специальным предприятиям для последующей переработки (обработки) во вторичное сырье.
7. Юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, специализирующимся на переработке (обработке) отходов, являющихся вторичными ма-териальнымиресурсами согласно Перечню, ежегодно представлять в Управление по организации обезвреживания и переработки отходов производства и потребления города Москвы данные по номенклатуре, мощности и объемам принимаемых отходов, а также по видам и объемам выпускаемой продукции.
8. Департаменту природопользования и охраны окружающей среды города Москвы и Управлению по организации обезвреживания и переработки отходов производства и потребления города Москвы в рамках своей компетенции обеспечить контроль за выполнением порядка обращения с вторичными материальными ресурсами, подлежащими переработке (обработке) юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность на территории города Москвы».
Технологические потери. В процессе деятельности любой производственной организации практически всегда возникают технологические потери сырья и материалов. В первую очередь с ними сталкиваются организации, которые перерабатывают сырье (материалы). Также технологические потери возникают в организациях, процесс производства в которых связан с доставкой (транспортировкой) материалов, товаров и т. д.
Некоторые отходы могут быть использованы в дальнейшей деятельности организации, а использование других невозможно.
Согласно ст. 1 Федерального закона от24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон № 89-ФЗ) отходы производства и потребления — это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть возвратные и безвозвратные.
Рассмотрим порядок учета безвозвратных и возвратных отходов.
Безвозвратные отходы (технологические потери)— это отходы, дальнейшее использование которых невозможно, т. е. они не могут быть использованы организацией для реализации на сторону, а также для производства собственной продукции. Как правило, безвозвратные отходы подлежат захоронению.
Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки сырья и материалов. Также технологические потери могут возникнуть при транспортировке сырья и материалов (например, если после транспортировки нефтепродуктов на дне цистерн остается нефть или при транспортировке сыпучих материалов какое-то количество груза остается в щелях вагонов и т. д.).
Технологические потери при производстве, а также транспортировке сырья (материалов) зависят от эксплуатационных (технических) характеристик применяемого оборудования.
Для целей бухгалтерского учета безвозвратные отходы организации оценивать и учитывать на счетах бухгалтерского учета не нужно, их необходимо учитывать в нормах расхода материалов.
В целях налогового учета для правомерного списания технологических потерь организации необходимо обосновать и документально подтвердить их производственную необходимость (ст. 252 НК РФ). В то же время организация должна обосновать и документально подтвердить размер технологических потерь.
Следовательно, для правомерного списания технологических потерь организации нужно оформить необходимые документы.
В письме Минфина России от 02.09.2003 № 04-02-05/1/85 дано следующее разъяснение:
«Исходя из особенностей технологического процесса организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями».
Нормативы закрепляются в технологической карте либо ином аналогичном внутреннем документе, при этом нормы должны быть установлены и обоснованы специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, производственными технологами).
Нормы технологических потерь утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Кроме того, при заключении трудового договора с работником целесообразно установить меры ответственности, если по его вине или по неосторожности произойдут сверхнормативные технологические потери. В договоре можно уточнить, что сумма сверхнормативных потерь удерживается из заработной платы работника.
Работник организации возмещает ущерб в полном объеме, если он несет полную материальную ответственность, установленную договором.
Если работник занимает должность, включенную в Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, утвержденный постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85 «Об утверждении Перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых
форм договоров о полной материальной ответственности» (далее — постановление № 85), то материальная ответственность может быть возложена на него полностью.
Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, необходимо использовать отраслевые нормативные акты, расчеты и результаты исследований технологических служб организации или иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. На практике довольно часто применяются различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, которые издаются отраслевыми ведомствами.
Минфин России в своем письме от 01.11.2005 № 03-03-04/1/328 разъясняет:
«В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2006 года вступает в действие новая редакция подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса, согласно которой к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Учитывая положения статьи 252 Кодекса, для целей налогообложения прибыли организаций при отнесении к материальным расходам технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения.
Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого
конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.
Поэтому вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.
В том случае если налогоплательщик не составляет технологической карты или иного аналогичного документа, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса».
Технологическая карта является первичным документом, подтверждающим технологические
потери. Следует отметить, что унифицированной формы технологическая карта не имеет, поэтому организация самостоятельно ее разрабатывает и утверждает в своей учетной политике. В технологической карте необходимо описать состав, характер и условия возникновения потерь.
Пример 1. Организация «А» осуществляет деятельность по производству мебели. В феврале текущего года она изготовила 50 000листов фанеры размером 1,5 х 1.5 м. Для производства данной продукции было использовано 200 000кг древесины.
Норма безвозвратных отходов установлена организацией исходя из особенностей производства и составляет 3 %. Фактическое количество безвозвратных отходов составляет 6000кг, т. е. оно равно предельной норме безвозвратных отходов — 6 000кг (200000кг х 3 %). Следовательно, при расчете налога на прибыль бухгалтер организации может уменьшить облагаемую прибыль на сумму технологических потерь (подп. 3 п. 7ст. 254 НКРФ).
Для документального подтверждения технологических потерь в производственной организации должна быть составлена технологическая карта, которая заполняется следующим образом (см. таблицу).
Пример 2. ООО «А» осуществляет деятельность по производству изделий из металлолома.
Норматив технологических потерь при производстве металлолома составляет 3 %.
В феврале ООО «А» был взят кредит в банке на приобретение металлолома. В июле за счет средств кредита
Технологическая карта производства фанеры за февраль 2007 года
Общество с ограниченной ответственностью
«Стройсервис»
644033, г.Омск,
улица Красный Путь , 50
26 февраля 2007 г.
Утверждаю Сидоров
Директор Сидоров И.И. 26 февраля 2007 г. (число, месяц, год)
Приказ № 5- от 26 февраля 2007 г.
(номер (дата составления) документа)
Технологическая карта производства фанеры размером 1,5 х 1,5 м
Норматив образования отходов,
Нормы переработки, кг
Фактический выход, кг
Отклонение, кг
всего безвозвратные
израсходовано
израсходовано
безвозвратные
израсходовано
безвозвратные
всего безвозвратные
Иванов
Главный технолог ---------- /Иванов В.В.
5
организацией было приобретено 1000кг металлолома по цене 15руб. за 1 кг. Также в июне был возвращен кредит вместе с начисленными процентами, сумма процентов за пользование кредитом составляет 500руб.
В сентябре все приобретенное вторичное сырье было отпущено в производство.
Для целей бухгалтерского и налогового учета ООО «А» в III квартале вправе учесть сумму технологических потерь в размере 30 кг металлолома (1000кг х 3 %). Предположим, что фактический норматив технологических потерь не превысил предельного.
Следовательно, в налоговом учете сумма технологических потерь составляет 450руб. (15 руб. х 1000кг х 3 %). Проценты по кредиту учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НКРФ.
В бухгалтерском учете сумма процентов учитывается в фактической себестоимости вторичного сырья (п. 6 ПБУ5/01).
Таким образом, себестоимость приобретенного металлолома будет равна 15 500 руб. (15 руб. х 1000кг + 500руб.), а сумма технологических потерь составляет 465 руб.
Возвратные отходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Не являются возвратными отходами остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Бухгалтерский учет возвратных отходов. В настоящее время порядок учета возвратных отходов регулируется:
Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01);
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания № 119н).
В п. 111 Методических указаний № 119н изложены следующие требования:
«Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (т. е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т. д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных)».
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и т. д.
На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитываются наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо».
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на конкретных примерах.
Пример 3. Организация «А» в феврале текущего года передала в производство 500 м3. древесины по цене 900руб. за 1 м3. Общая стоимость переданной древесины — 450 000руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 50 м3. Они используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 20руб. за 1 м3.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование субсчета 10-6 «Отходы производства».
Бухгалтер организации данные хозяйственные операции отразит следующим образом:
Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — 450 000руб. — передана в производство древесина;
Д-т сч. 10-6 К-т сч. 20 — 1 000 — приняты к учету возвратные отходы.
Пример 4. Организация «А» силами подрядной организации «Б» изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации «Б» составила 15 000руб. (в том числе НДС — 2 288руб.), стоимость использованных возвратных отходов — 3 000 руб.
В бухгалтерском учете организации используются субсчета:
— 10-6«Отходы производства»:
— 10-7«Материалы, переданные в переработку на сторону»;
Бухгалтер организации «А» данные хозяйственные операции отразит следующим образом:
Д-т сч. 10-6 К-т сч. 20 — 3 000руб. — приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Д-т сч. 10- 7 К-т сч. 10-6 — 3 000руб. — переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 12 712руб. — отражена стоимость работ, выполняемых подрядчиком; —
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 2 288 руб. — учтен НДС;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 2 288руб. — принят к вычету НДС;
Д-т сч. 08К-т сч. 10-7 — 3 000руб. — списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 15 712руб. — введено в эксплуатацию ОС (письменный стол) (12 712руб. + 3 000 руб.);
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 15 000руб. — произведена оплата работ подрядчика.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами.
Признание прочего дохода отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — отражен доход от продажи возвратных отходов;
Д-т сч. 91-1 К-т сч. 10 — списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 ПБУ 10/99 установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.
Налоговый учет возвратных отходов. Понятие возвратных отходов дано в п. 6 ст. 254 НК РФ:
«Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону».
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
На основании ранее сказанного можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов.
При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
Платежи за загрязнение окружающей среды. Рассматривая вопрос об отходах, нельзя не сказать о том, что за их размещение (хранение и захоронение) нужно платить. Об этом сказано в ст. 23 Закона № 89-ФЗ (также см. письмо Ростехнадзора от 12.02.2007 № 04-09/169 «О плате за негативное воздействие на окружающую среду»).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена Федеральным законом от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон № 7-ФЗ), являющимся основным нормативным документом, регулирующим вопросы охраны окружающей среды в России.
В соответствии со ст. 16 Закона № 7-ФЗ к видам негативного воздействия на окружающую среду относятся:
• выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ;
• сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;
• загрязнение недр, почв;
• размещение отходов производства и потребления;
• загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий;
• иные виды негативного воздействия на окружающую среду.
В соответствии со ст. 16 Закона № 7-ФЗ негативное воздействие на окружающую среду является платным. Следует заметить, что плату за загрязнение окружающей среды часто еще называют экологическим платежом.
Пунктом 3 ст. 16 Закона № 7-ФЗ определено, что порядок исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду устанавливается законодательством РФ. Однако этот порядок федеральным законодательством не установлен до сих пор и при определении платы за загрязнение окружающей среды хозяйствующие субъекты руководствуются следующими нормативными документами:
• постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» (далее — постановление № 632) в
части конкретного порядка расчетов оплаты; • постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 «О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления» (далее — постановление № 344) — в отношении ставок, используемых при расчете платы. Финансовым управлением Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору в письме Ростехнадзора от 12.02.2007 № 04-09/170 «По плате за негативное воздействие на окружающую среду» разъяснен порядок взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду. В частности, в данном письме сказано:
«Юридические лица, предметом деятельности которых является оказание услуг, торговля товарами и иные виды деятельности, негативно воздействующие на окружающую среду (к примеру, через размещение отходов производства и потребления, эксплуатацию автомобиля), должны исполнять обязанности плательщиков в полном объеме.
В целях предотвращения негативного воздействия на окружающую среду хозяйственной и иной деятельности для юридических и физических лиц устанавливаются нормативы допустимого воздействия на окружающую среду.
Плательщики платы за негативное воздействие на окружающую среду ставятся на учет в соответствии с приказами Ростехнадзора от 02.08.2005 № 545«Об утверждении порядка постановки на учет плательщиков платы за негативное воздействие на окружающую среду в территориальных органах Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору» и от 24.11.2005 № 867 «О ведении территориальными органами Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору государственного учета объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду» по каждому объекту, оказывающему негативное воздействие на окружающую среду: стационарному и/или передвижному (транспортные средства и другое, работающие на бензине, дизельном топливе, керосине, сжиженном (сжатом) нефтяном или природном газе).
При этом в настоящее время филиалы самостоятельно на учет не ставятся».
Рассмотрим, насколько «правомерным» можно считать установление экологического платежа.
Вопрос о правомерности платежей данного вида решался Верховным Судом и Конституционным Судом РФ.
Верховным Судом РФ было принято решение от 28.03.2002 № ГКПИ 2002-178 «О признании незаконным (недействительным) постановления № 632».
В соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 № 284-О «По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» и ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» постановление № 632 сохраняет силу и подлежит применению судами, другими органами и должностными лицами как не противоречащее Конституции РФ с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством РФ.
Определением Конституционного Суда РФ от
10.12.2002 № 284-О платежи за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия были отнесены к неналоговым платежам.
В настоящее время действует Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, установленный постановлением № 632.
В целях приведения п. 2 постановления № 632 в соответствие со ст. 16 Закона № 7-ФЗ постановлением № 344 были утверждены нормативы платы за загрязнение. Эти нормативы были введены в действие с 30.07.2003 письмом МНС России от
25.07.2003 №НА-6-21/826@ «О плате за загрязнение окружающей природной среды».
В силу п. 1 ст. 16 Закона № 7-ФЗ негативное воздействие на окружающую среду является платным, а формы платы за такое воздействие определяются федеральными законами.
В сложившейся ситуации формы платы не определены ни одним законом. Постановление № 344 определяет лишь размер платежей (в рублях за тонну выбросов). Между тем прямых норм, которые наделяли бы правительство правом устанавливать плату за загрязнение окружающей среды, Закон № 7-ФЗ не содержит.
В настоящее время Министерству природных ресурсов РФ (далее — МПР России) совместно с Минэкономразвития и Минфином России поручено подготовить и внести изменения в постановление № 632. Сейчас МПР России совместно
с соответствующими министерствами занимается разработкой Федерального закона «О плате за негативное воздействие на окружающую природную среду».
Учитывая, что многие существенные вопросы исчисления и перечисления в бюджет платы за загрязнение окружающей среды законодательно не установлены, хозяйствующим субъектам при решении этих вопросов следует руководствоваться рекомендациями территориальных органов МПР России.
При определении платы за загрязнение окружающей среды субъекты хозяйственной деятельности на сегодняшний день руководствуются указанными ранее постановлениями Правительства РФ.
Нередко у организаций возникают вопросы о возможности изменения размеров платы за негативное воздействие на окружающую среду органами исполнительной власти субъектов РФ.
В качестве ответа можно привести разъяснения Минфина России, содержащиеся в письме от 03.04.2007 № 03-06-05-04/4. В указанном документе говорится, что:
«Согласно статьям 51, 57 и 62 Бюджетного кодекса Российской Федерации плата за негативное воздействие на окружающую среду подлежит зачислению в доход федерального бюджета по нормативу 20 %, в доход бюджета субъектов Российской Федерации — по нормативу 40 %, в доходы бюджетов муниципальных районов и городских округов — по нормативу 40 %. При этом действующим законодательством Российской Федерации не установлено, в какой части платы за негативное воздействие на окружающую среду (федеральной, региональной или муниципальной) могут быть понижены ее размеры.
В соответствии со статьей 166.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации Федеральное казначейство производит распределение доходов и иных поступлений между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по нормативам, установленным Бюджетным кодексом Российской Федерации.
Таким образом, изменение размера платы за негативное воздействие на окружающую среду в условиях действующего законодательства может быть осуществлено органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с Ростехнадзором и его территориальными органами от общей суммы указанной платы».
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 26.03.2007 №03-06-05-04/3.
Порядок платы за загрязнение окружающей среды, установленный постановлением № 632, распространяется на учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц,
осуществляющих любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием.
Данный Порядок предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:
• выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
• сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
• размещение отходов;
• другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и тому подобное).
При этом организации в установленном порядке получают разрешения на выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов.
В случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. Плата за загрязнение окружающей природной среды в таких случаях определяется природополь-зователем как при сверхлимитном загрязнении окружающей среды.
Платежи за предельно допустимое размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природополь-зователя после налогообложения.
Следует обратить внимание на то, что согласно п. 7 ст. 254 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы относятся в состав материальных расходов.
Согласно п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Плата за размещение отходов и другие виды загрязнения взимается в пределах установленных лимитов, а также сверх установленных лимитов. Налогооблагаемой базой при расчете платежей является объем вредного воздействия за выброс или сброс 1 м3 отходов.
Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
При этом плата за размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установлен-
ных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и при налогообложении налогом на прибыль не учитываются (письмо Минфина России от 03.12.2004 № 03-03-01-04/1/169).
Следует иметь в виду, что плата за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей природной среды и возмещения вреда, причиненного экологическим правонарушением.
Сбор вторичного сырья. Ежегодно в производственных организациях и у населения образуется вторичное сырье (макулатура, изношенные шины, металлолом, отходы текстиля, древесины, пластмасс и т. д.).
В настоящее время значительно снизились объемы заготовок макулатуры, изношенных шин, отходов текстиля, поскольку действовавшая ранее система сбора вторичного сырья прекратила свою деятельность, и большая часть государственных структур преобразована в частные.
Деятельность организаций, осуществляющих сбор вторичного сырья, регулируется следующими нормативными документами:
— приказом Спецстроя России от 24.07.2003 № 290 «Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения изделий и материалов, содержащих драгоценные металлы, сбора, учета, хранения и сдачи лома и отходов с драгоценными металлами в воинских формированиях и организациях при Спецстрое России»;
— приказом ГТК России от 19.11.2002 № 1224 «О порядке учета и хранения изделий и материалов, изготовленных с применением драгоценных металлов и драгоценных камней» (вместе с Инструкцией о порядке учета, хранения изделий и материалов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, сбора, учета, хранения и сдачи лома и отходов драгоценных металлов и драгоценных камней»;
— постановлением Госатомнадзора России от 27.09.2000 № 8 «Об утверждении и введении в действие федеральных норм и правил в области использования атомной энергии НП-020-2000 «Сбор, переработка, хранение и кондиционирование твердых радиоактивных отходов. Требования безопасности»;
— Правилами сбора, хранения и удаления отходов лечебно-профилактических учреждений. Санитарными правилами и нормами. СанПиН 2.1.7.728-99, утвержденными постановлением Минздрава России от 22.01.1999 № 2;
— Ветеринарно-санитарными правилами сбора, утилизации и уничтожения биологических отходов, утвержденными Минсельхозпродом России от 04.12.1995 № 13-7-2/469;
— Методическими указаниями МУ 2.1.7.118503 «Сбор, транспортирование, захоронение асбест-содержащих отходов», утвержденными главным государственным санитарным врачом РФ 23.01.2003, и другими нормативными документами.
Статьей 8 закона г. Москвы от 30.11.2005 № 68 «Об отходах производства и потребления» установлены требования к сбору, хранению, переработке и обезвреживанию отходов:
«1. Деятельность по сбору, хранению, переработке и обезвреживанию отходов осуществляется в соответствии с требованиями федеральных законов и иных нормативных правовых актов, законов и иных нормативных правовых актов города Москвы, инструктивных и методических документов, стандартов, нормативов и правил, утвержденных в установленном порядке.
2. Сбор отходов должен осуществляться раздельным способом в соответствии с установленными классами опасности отходов, физическими свойствами и агрегатным состоянием отходов, содержанием в составе отходов летучих компонентов, особенностями последующего жизненного цикла отходов и существующими технологиями по их переработке, обезвреживанию и уничтожению.
3. Временное хранение отходов до их переработки, обезвреживания, уничтожения, использования или размещения должно осуществляться с учетом классов опасности, физических свойств и агрегатного состояния отходов в местах, специально оборудованных в соответствии с требованиями санитарно-эпидемиологических, ветеринарно-санитарных, экологических и иных норм и правил.
4. Обезвреживание и уничтожение отходов должно осуществляться специализированными организациями в соответствии с требованиями санитарно-эпидемиологических, ветеринарно-санитарных, экологических и иных норм и правил.
5. В целях уменьшения количества образующихся отходов вторичные материальные ресурсы в объемах, установленных правительством Москвы, должны направляться на переработку (обработку) во вторичное сырье.
6. Перечень вторичных материальных ресурсов, подлежащих переработке (обработке) во вторичное сырье, устанавливается правительством Москвы».
Рассмотрим особенности сбора вторичного сырья на примере сбора лома и отходов цветного и черного металла.
Сбор лома и отходов цветного и черного металла. Организации могут приобретать лом черных и
цветных металлов в целях его последующей переработки. Причем они могут осуществлять такие операции самостоятельно, приобретая металлолом у физических или юридических лиц, или приобретать его у специализированных организаций, не имеющих к производству черных и цветных металлов непосредственного отношения.
Понятие лома черных и цветных металлов дано в Законе № 89-ФЗ. Согласно ст. 1 указанного закона: «лом и отходы цветных и (или) черных металлов — пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий».
Таким образом, законодательством металлолом отнесен именно к отходам производства и потребления (данная информация в дальнейшем будет необходима нам для понимания порядка налогообложения операций, связанных с металлоломом).
Осуществляя операции с металлоломом, субъект хозяйственной деятельности обязан соблюдать специальные правила его обращения, установленные Правительством РФ.
В части лома черных металлов такие правила установлены постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 369 «Об утверждении правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения», а в части лома цветных металлов — постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 370 «Об утверждении правил обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения».
Кроме того, основными нормативными документами для субъектов предпринимательской деятельности, занятых в этой сфере бизнеса, будут являться:
• Гражданский кодекс РФ;
• Закон № 89-ФЗ.
• Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 128-ФЗ) и др. Порядок лицензирования. Согласно п. 81, 82
ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 128-ФЗ) деятельность, связанная с заготовкой, переработкой и реализацией лома черных и цветных металлов, подлежит лицензированию.
О том, что следует понимать под такой деятельностью, сказано в постановлении Правительства РФ от 14.12.2006 № 766 «О лицензировании де-
ятельности в области обращения с ломом цветных и черных металлов» (далее — постановление № 766): «под заготовкой лома черных металлов понимаются сбор, покупка лома черных металлов у юридических и физических лиц и транспортировка заготовленного лома черных металлов грузовым автомобильным транспортом, под переработкой лома черных металлов — процессы хранения, сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования, брикетирования лома черных металлов, под реализацией лома черных металлов — продажа или передача заготовленного и (или) переработанного лома черных металлов на возмездной или безвозмездной основе».
Таким образом, если субъект хозяйственной деятельности, будь это металлургическая организация или специализированная организация, осуществляет указанные действия с металлоломом, то, естественно, он обязан получить соответствующую лицензию. Причем, если субъект одновременно осуществляет заготовку, переработку и реализацию и черных, и цветных металлов, то ему придется получить две лицензии.
При прохождении процедуры лицензирования хозяйствующий субъект несет определенные расходы, так как лицензирование осуществляется на платной основе. При лицензировании вида деятельности хозяйствующий субъект уплачивает государственную пошлину за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и за предоставление таковой. В соответствии с п. 71 ст. 333.33 НК РФ размеры государственной пошлины составляют:
• за рассмотрение заявления о предоставлении
лицензии — 300 руб.;
• за предоставление лицензии — 1 000 руб.;
• за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, — 100 руб.
Следует обратить внимание на то, что согласно
подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость реализация: «услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами)».
Расходы на лицензирование у организации с точки зрения бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности. Такой вывод следует из п. 5 ПБУ 10/99. Согласно п. 18
ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Срок действия приобретаемой лицензии составляет пять лет (п. 5 постановления № 766), следовательно, расходы, произведенные организацией при ее приобретении, относятся ко всему сроку ее действия, т. е. именно в течение этого срока организация будет получать доходы от реализации изготовленной продукции. В связи с этим на основании п. 19 ПБУ 10/99 эти расходы должны быть обоснованно распределены.
Следовательно, первоначально организация отражает их в составе расходов будущих периодов, а затем списывает на затраты в порядке, устанавливаемом организацией (либо равномерно в течение срока действия лицензии, либо в зависимости от объема выпущенной продукции).
Именно такой порядок списания предусмотрен п. 65 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Избранный метод списания закрепляется в учетной политике организации.
Пример 5. Производственная организация получила лицензию на заготовку, переработку и реализацию лома черных металлов в январе текущего года. За рассмотрение заявления соискателем лицензии было уплачено 300руб. (НДС не облагается) и за получение лицензии — 1 000руб. (НДС не облагается). Учетной политикой организации предусмотрено списание лицензии равными долями в течение срока ее действия.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил получение лицензии следующим образом:
— в январе:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 1300руб. — произведена оплата лицензирующему органу;
Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — 1300руб. — отражена лицензия в составе расходов будущих периодов;
— ежемесячно в течение срока действия лицензии:
Д-т сч. 26 К-т сч. 97 — 21,67руб. — отнесена на общехозяйственные расходы часть лицензионных затрат за текущий месяц.
Под расходами в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Производственная организация не мо-
жет осуществлять деятельности, связанной с получением дохода без наличия лицензии, т. е., как видим, в отношении лицензионных расходов все требования, выдвигаемые налоговым законодательством, выполняются. Поэтому организация в целях налогового учета учитывает такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НКРФ.
Дата возникновения расходов по лицензированию зависит от применяемого налогоплательщиком в целях налогообложения метода признания доходов и расходов: начисления или кассового.
Если организация использует метод начисления, то на основании п. 1 ст. 272 НК РФ затраты на приобретение лицензии необходимо относить нарас-ходы, учитываемые для налогообложения, равными частями в течение срока действия лицензии. Поскольку для целей налогообложения прибыли расходы на лицензирование учитываются так же, как и в бухгалтерском учете, различий между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой по налогу на прибыль не будет.
В налоговом учете организация также может списать расходы на получение лицензии и единовременно. Правда, чтобы иметь эту возможность, организация должна закрепить используемый способ списания подобных расходов в учетной политике организации.
Если организация использует кассовый метод, то расходы на лицензию можно учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен ст. 273 НК РФ.
Учет в организациях, осуществляющих сбор лома и отходов цветного и черного металла. Организация бухгалтерского и налогового учета у организации, осуществляющей операции с металлоломом, будет зависеть от того, какие цели преследует данный субъект. Если он осуществляет заготовку лома черных и цветных металлов в целях его использования в качестве вторичного сырья, используемого для производства своей продукции, то в этом случае металлолом будет выступать в качестве материалов.
Пример 6. Производственная организация приобретает у физического лица лом черных металлов в количестве 50кг по цене 27руб. за 1 кг и использует его для производства готовой продукции.
Учет металлолома, принятого у населения, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ5/01.
В соответствии с указанным документом (ПБУ 5/01) металлолом принимается к учету по фактичес-
кой себестоимости, которая в данном случае будет складываться из суммы, выплаченной физическому лицу.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учет металлолома, используемого в качестве материала, будет вестись на счете 10 «Материалы».
В бухгалтерском учете организации эта операция будет отражена следующим образом:
Д-т сч. 10 К-т сч. 60, 76 — 1350руб. — принят к учету металлолом от физического лица;
Д-т сч. 60, 76К-т сч. 50 — 1350руб. — погашена задолженность перед физическим лицом.
В налоговом учете стоимость материалов (металлолома) учитывается по стоимости, определенной в соответствии со ст. 254 НК РФ.
Специализированные же организации, осуществляющие операции с металлоломом, используют, как правило, торговую схему, так как в данном случае металлолом у них предназначен для дальнейшей реализации, в связи с чем его учет ведется на счете 41 «Товары».
Пример 7. Организация «А» приобретает у физического лица лом черных металлов и использует его для реализации металлургическому комбинату.
В феврале текущего года выручка от продажи металлолома составила 10 000 руб. Фактическая себестоимость реализованного металлолома составляет 7 000 руб.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация «А» определяет методом начисления:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 —10000руб. — отражена выручка от продажи металлолома;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 — 7 000руб. — списана фактическая себестоимость реализуемого металлолома;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 10 000руб. — получены денежные средства за реализованный металлолом.
На сегодняшний день каких-либо особенностей в налогообложении организаций, занятых приемкой металлолома, нет. Если организация приобретает его в целях дальнейшей перепродажи, то исчисление налогов производится ею в обычном порядке.
Следует заметить, что налогоплательщики НДС иногда неверно определяют налоговую базу при реализации металлолома, исчисляя ее в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, объясняя это тем, что раз металлолом приобретается у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, то и при последующей реализации НДС должен исчисляться с разницы между продажной ценой с учетом
налога и ценой его приобретения. Такой подход к определению налоговой базы неправомерен. Следует внимательно читать п. 4 ст. 154 НК РФ: «При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции».
Во-первых, в данном случае речь идет о сельскохозяйственной продукции и продуктах ее переработки, перечень которой установлен постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 №383 «Об утверждении перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)». И металлолома, естественно, там нет.
Во-вторых, рассматривать металлолом в качестве продуктов переработки продукции (закрыв при этом глаза на отраслевую принадлежность последней) также неверно, так как металлолом в соответствии с Законом № 89-ФЗ представляет собой именно отходы.
С 01.01.2008 подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, предусматривающий освобождение от налогообложения НДС реализации лома отходов черных и цветных металлов, утрачивает силу. Следовательно, с 01.01.2008 все операции с ломом черных и цветных металлов подлежат налогообложению НДС в общем порядке.
Кроме того, осуществляя операции по приему металлолома, организации выплачивают физическим лицам денежные суммы, которые в соответствии с НК РФ признаются доходами у физического лица (ст. 208 НК РФ). Следует заметить, что в такой ситуации у организации-приемщика не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате НДФЛ у физических лиц. Организация просто не в состоянии правильно исчислить суммы налога в связи с тем, что при исчислении НДФЛ учитываются суммы стандартных и имущественных вычетов, о которых у налогового агента нет никакой информации. Иначе говоря, организация производит выплаты физическим лицам без удержания сумм налога на доходы физических лиц. А вот подать сведения о суммах, выплаченных физическим лицам, организация обязана. Такое требование к ней предъявляют пп. 1 и 2 ст. 230 НК РФ.
Применение контрольно-кассовой техники. При осуществлении деятельности, связанной с заготов-
кой, переработкой и реализацией лома черных и цветных металлов, необходимо обратить внимание на требования Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ).
В пункте 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ перечислены случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности или особенностей своего местонахождения могут производить наличные расчеты без применения контрольно-кассовой техники (далее — ККТ). В перечне таких случаев содержится прием от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома.
Иначе говоря, Закон № 54-ФЗ содержит прямое требование от субъекта предпринимательства при осуществлении наличных расчетов о применении ККТ. В данном случае у многих фирм и индивидуальных предпринимателей возникает вопрос, как может ими применяться ККТ, ведь денежные средства за полученный металлолом они отдают сдатчику, а не получают. Тем не менее, несмотря на всю абсурдность данного требования, налоговые органы требуют обязательного применения ККТ. Доказательством могут служить письма МНС России от 09.04.2004 № 33-0-11/281 «О применении контрольно-кассовой техники при приеме от населения металлолома», от 01.11.2004 № 33-0-14/684@ «О применении контрольно-кассовой техники при приеме от населения металлолома» и ФНС России от 17.05.2005 № 22-3-11/868@ «О применении контрольно-кассовой техники». Такая точка зрения сформировалась не только у налоговых органов. Судебная практика подтверждает, что и суды занимают аналогичную позицию. В качестве примеров приведем постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 № А56-8572/2005, Поволжского округа от 05.07.2005 № А65-22920/04-СА1 -36, Уральского округа от 26.07.2005 № Ф09-3106/05-С7 и постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 № 12126/04. В нем, в частности, указано, что: «административная ответственность, предусмотренная статей 14.5Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, наступает независимо от того, в каком качестве выступает организация (предприниматель), осуществляющая наличные денежные расчеты».
Следует заметить, что решение весьма оригинальное. На взгляд автора, сфера применения Закона № 54-ФЗ — это осуществление наличных расчетов между субъектами гражданского права, осуществляемых при продаже товаров (работ, ус-
луг), а не при их покупке. Доказательством служит п. 1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ: «Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг».
То есть сам закон ограничивает сферу своей деятельности, и п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ не может ее расширить.
Фискальные же органы твердо стоят на своем: ККТ — обязательно! Однако хорошо, что они при этом не идут еще дальше, а то вообще можно было бы прием металлолома рассматривать как оказание услуг.
Прием металлолома с оплатой его стоимости является договором купли-продажи, регулируемым ст. 454 ГК РФ. И если налоговые органы требуют применения ККТ, то, по логике, такой чек должен выдать именно продавец товара (физическое лицо), а не кто-то иной. Но Закон № 54-ФЗ такого требования к физическим лицам не предъявляет.
Следует заметить, что проблема металлолома не является новой, о чем свидетельствует определение Верховного Суда РФ от 19.12.2002 № КАС02-624, в котором судебное решение было вынесено в пользу налогоплательщика. То есть суд признал недействующим подп. «м» п. 2 перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 № 745 «Об утверждении положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин». До вступления в силу Закона № 54-ФЗ случаи, когда организации и учреждения могли осуществлять денежные расчеты с населением без применения ККТ, были перечислены именно в этом перечне.
Несмотря на всю логику, ситуация такая, что налогоплательщику придется использовать ККТ. Ведь отсутствие ККТ приведет к административной ответственности в соответствии со ст. 14.5 «Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин» Кодек-
са Российской Федерации об административных правонарушениях, что, с точки зрения автора, также неправомерно (обратите внимание на название статьи): «Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин — влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятнадцати до двадцати минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц — от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда».
Если же субъект хозяйственной деятельности решит обратиться в суд, то еще неизвестно, какое решение по этому поводу примет судебный орган: будет ли он ориентироваться на определение Верховного Суда РФ от 19.12.2002 № КАС02-624 или же на постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 № 12126/04.
Применение бланков строгой отчетности. В качестве бланка строгой отчетности для приема вторичного сырья и продажи товаров используется форма № БСО-11 «Квитанция», утвержденная письмом Минфина России от 11.04.1997 № 16-0027-14 «Об утверждении форм документов строгой отчетности». Код данной формы по ОКУД — 0712611 (далее — форма № БСО-11 «Квитанция»).
Следует обратить внимание на то, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с положением, предусмотренным постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники», но не позднее 01.09.2007.
Квитанция состоит из двух разделов: непосредственно квитанции и корешка квитанции. В каждой из частей указывается наименование организации, принимающей вторичное сырье, и ее адрес, серия и номер квитанции, номер приемного пункта.
О сдатчике вторичного сырья в квитанцию заносятся его фамилия, имя и отчество. Если сдается цветной металлолом, то в специально отведенные строки вписываются данные паспорта сдатчика.
В табличной части квитанции в соответствующие графы заносится информация о дате проводимой операции, наименовании сдаваемого вторичного сырья или покупаемого товара, его количество и сумма. Итоговая сумма записывается прописью. Квитанция подписывается лицом, получившим денежные средства, с указанием его фамилии, имени и отчества.
Квитанция выдается лицу, сдающему вторичное сырье или покупающему товар, а корешок квитанции остается в приемном пункте.
По поводу того, имеют ли право субъекты хозяйственной деятельности использовать данные бланки при отсутствии ККТ, следует заметить, что Закон №54-ФЗ, по мнению автора, не дает такой возможности, поскольку согласно п. 2 ст. 2 Закона № 54-ФЗ: «Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности».
Как видим, Закон № 54-ФЗ дает такое разрешение только в случае оказания услуг населению. А как уже было отмечено ранее, отношения по приему металлолома в соответствии с нормами гражданского законодательства представляют собой куплю-продажу. Поэтому, на взгляд автора, организация или индивидуальный предприниматель имеет право применять данные бланки (для учета сумм, выданных физическим лицам), но только одновременно с выдачей чека ККТ.
Приобретение вторичного сырья. В соответствии со ст. 4 Закона № 89-ФЗ:
«1. Право собственности на отходы принадлежит собственнику сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, а также товаров (продукции), в результате использования которых эти отходы образовались.
2. Право собственности на отходы может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении отходов.
3. Собственник опасных отходов вправе отчуждать опасные отходы в собственность другому лицу, передавать ему, оставаясь собственником, право владения, пользования или распоряжения опасными отходами, если у этого лица имеется лицензия на осуществление деятельности в области обращения с опасными отходами.
4. В случае, если отходы брошены собственником или иным образом оставлены им с целью отказаться
от права собственности на них, лицо, в собственности, во владении либо в пользовании которого находится земельный участок, водоем или иной объект, где находятся брошенные отходы, может обратить их в свою собственность, приступив к их использованию или совершив иные действия, свидетельствующие об обращении их в собственность в соответствии с гражданским законодательством».
Приобретение вторичного сырья у физического лица по договору купли-продажи. При осуществлении закупок вторичного сырья у физических лиц организация, как правило, заключает с этими физическими лицами договор купли-продажи.
Отношения между сторонами по договору купли-продажи регулируются положениями параграфа 1 гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ. Особенностью такой сделки является то, что одной стороной договора выступает гражданин — физическое лицо, не являющийся индивидуальным предпринимателем, другой — юридическое лицо.
Как правило, в организации для осуществления операций по приобретению вторичного сырья у населения приказом руководителя назначается ответственное лицо, с которым в обязательном порядке заключается договор о материальной ответственности.
Ответственному лицу выдается в подотчет определенная сумма денежных средств для расчета с физическими лицами. По окончании расчетов подотчетное лицо должно предоставить в бухгалтерию авансовый отчет о действительном использовании денежных средств.
Выдать следующую подотчетную сумму бухгалтер организации вправе только при условии того, что подотчетное лицо полностью рассчиталось по ранее выданным ему денежным суммам.
На основании полученного авансового отчета бухгалтер организации отражает в учете поступление вторичного сырья. На основании п. 5 ПБУ 5/01 сырье принимается к учету по фактической себестоимости.
Следует еще раз напомнить, что организация, приобретающая у населения вторичное сырье, не обязана удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм, выплачиваемых физическим лицам за приобретаемое у них имущество. Физические лица делают это самостоятельно, однако, осуществляя выплаты физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, организация обязана подать сведения в налоговый орган о размере выплаченных сумм.
Пример 8. Организацией, осуществляющей деятельность по приему вторичного сырья у физических лиц,
принято от физического лица 50кг макулатуры на сумму 20руб. Сырье приобретено для последующей продажи.
Расчеты с физическим лицом за сданное вторичное сырье произведены наличными денежными средствами.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60—20руб. — принята к учету макулатура от физического лица;
Д-т сч. 60 К-т сч. 50 — 20 руб. — произведена оплата физическому лицу за сданную макулатуру.
Что касается применения ККТ при приеме от населения стеклопосуды и утильсырья, то в соответствии с абз. 13 п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при приеме от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома.
*
В качестве бланка строгой отчетности для приема вторичного сырья и продажи товаров используется форма № БСО-11 «Квитанция».
Литература
1. Об отходах производства и потребления: Федеральный закон от 24.06.1998 № 89-ФЗ.
2. Об утверждении Перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности: постановление Минтруда России от 31.12.2002 № 85.
3. Перечень вторичных материальных ресурсов, подлежащих переработке (обработке) во вторичное сырье: постановление правительства Москвы от 22.05.2007 № 391-ПП.
* *
