CC BY
34
ЕЩЕ РАЗ О ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЛОМОМ ЦВЕТНЫХ И ЧЕРНЫХ МЕТАЛЛОВ
Л.И. ГОНЧАРЕНКО, кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ
Правовые основы обращения с отходами производства и потребления, в том числе вовлечения таких отходов в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья, регламентируются Федеральным законом от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Основной целью этого федерального закона является предотвращение вредного воздействия отходов на здоровье человека и окружающую среду, основными принципами государственной политики в области обращения с отходами — минимизация образования отходов и реализация малоотходных и безотходных технологий.
Вместе с тем нелегитимному обороту лома черных и цветных металлов в определенной мере до сих пор фактически способствуют недоработки российского законодательства о налогах и сборах, в том числе в части налога на доходы физических лиц, но в большей степени налог надобавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость. С 01.01.2006 вступили в силу положения Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, которые внесли существенные изменения в механизм исчисления и уплаты НДС. Изменение нормы налогового законодательства, касающейся момента возникновения обязанности исчисления налога, носит принципиальный характер, затрагивает и сферу обороталома металлов.
Рассматриваемая новация гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) привела к правовой коллизии. Начисление НДС по более ранней дате, а именно по дате отгрузки, означает, что НДС начисляется при отсутствии самого объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.., а также передача имущественных прав». В соответствии с общей частью НК РФ
(ст. 39 НК РФ) под реализацией понимается переход права собственности. По общему правилу, закрепленному в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ), переход права собственности совпадает с моментом отгрузки и предъявлением покупателю документов. Однако на практике в договорах часто устанавливается иной момент перехода права собственности, что допускается ГК РФ (например, оплата поставки, проведение процедур подтверждения качества продукта, определение процента засоренности, установление сортности и т. д.). В этих случаях НК РФ предписывает исчисление НДС до момента возникновения объекта налогообложения, что представляется не правомерным.
Дело в том, что в ряде случаев существует объективная необходимость производить передачу прав собственности только после выполнения комплекса некоторых мероприятий, как правило, контрольного, измерительного характера. Применительно к сфере оборота металлолома можно привести следующий пример: организация, демонтирующая изношенные основные средства, продает полученный в результате этой операции металлолом. В данной ситуации многочисленные разъяснения (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, письмо Минфина России от 16.03.2006 № 03-04-11/53 и др.) предписывают исчислить НДС (предположим, что организация отказалась от права на освобождение по ст. 149 НК РФ) по дате составления первого первичного документа (здесь таким документом будет накладная).
Деятельность по обращению с ломом черных металлов осуществляется в соответствии с Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения (далее — Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 № 369, атакже в соответствии с ГОСТ 2787-75 «Ме-
таллы черные вторичные». Указанные нормативные документы предусматривают, в частности, что приемка вторичных металлов должна производиться по массе металла. Скидка массы на засоренность безвредными примесями и маслом должна производиться в соответствии с фактической засоренностью, определенной при приемке (п. 3.3 ГОСТ 2787-75, п. 6 Правил). При приеме ломадолжнатакже проводиться проверка на взрывоопасность и радиационную зараженность. Прием лома и отходов черных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта по установленной форме. Приемо-сдаточный акт составляется в двух экземплярах (один передается лицу, сдающему лом и отходы черных металлов, второй остается у лица, осуществляющего прием).
Таким образом, отчуждение лома не может состояться ранее, чем будет осуществлена фактическая приемкалома покупателем, определен процент засоренности и составлен приемо-сдаточный акт. Соответственно, датой отгрузки лома, равно как и датой перехода права собственности на него, может считаться исключительно дата приемки лома покупателем и составления приемо-сдаточного акта. В момент составления продавцом накладной на отгрузку металлолома даже не представляется возможным определить налоговую базу. Аналогичные ситуации возможны в других отраслях.
Таким образом, в целях устранения этих противоречий и недостатков предлагается1:
1) установить в гл. 21 НК РФ в качестве момента определения налоговой базы дату реализации, соответствующую моменту перехода права собственности;
2) не рассматривать в качестве момента исчисления налога поступление оплаты, предшествующей факту отгрузки (не исчислять НДС с авансов).
Мировая практика налогообложения предусматривает возможность сокращения круга налогоплательщиков НДС за счет мелких организаций и предпринимателей, что позволяет значительно сократить расходы на налоговый контроль. Например, из числа плательщиков НДС исключают тех, кто имеет небольшой оборот. В большинстве европейских стран 60 — 70 % доходов от НДС приходится всего на 10 — 15% зарегистрированных предпринимателей.
Российское налоговое законодательство также исключает из числа плательщиков НДС те лица, объемы реализации у которых невелики. Согласно
1 См. подробнее: Администрирование налога на добавленную стоимость: проблемы и пути решения / под ред. Л. И. Гонча-ренко. - М.: ИТК «Дашков и К», 2007.
ст. 145 НК РФ «организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей». До 01.01.2006 размер выручки, дающий право на освобождение, не мог превышать 1 млн руб. за три предшествующих календарных месяца. Но даже с учетом двукратного увеличения эта граница является недостаточной. Такой показатель выручки свойственен только самым мелким организациям и предпринимателям. Учитывая, что правом на освобождение воспользуются только налогоплательщики, работающие с конечными потребителями, какого-либо значительного сокращения числа налогоплательщиков, асоответственно, и расходов на налоговое администрирование не получится. Исходя из показателя выручки, дающего право применения упрощенной системы налогообложения, целесообразнее установить показатель выручки, дающий право на освобождение, на уровне 5 млн руб. затри предыд ущих последовательных календарных месяца (20 млн руб. / 12 мес. х 3 мес. = 5 млн руб.). Это позволило бы мелким субъектам рынка металлолома не исполнять обязанности налогоплательщика НДС на основании нормы ст. 145 НК РФ, которая более стабильна по сравнению с положениями об освобождении НДС операций с ломом. Кроме того, упрощается учет в связи с отсутствием необходимости вести раздельный учет при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций.
С 2006 г. вступила в силу также норма, оказывающая прямое влияние на оборот металлолома: п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 24 — реализация лома и отходов черных и цветных металлов. При этом п. 5 ст. 149 НК РФ разрешаетналогоплатель-щику, осуществляющему операции по реализации товаров (работ, услуг), отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Проанализируем влияние этой нормы на финансовые результаты различных участников операций по реализации лома (см. таблицу).
Анализ таблицы показывает, что при освобождении операций по реализации лома от НДС у поставщиков лома возрастают затраты, а у потребителей лома увеличиваются платежи НДС в бюджет.
Это означает, что величина НДС не включается в цену реализации, а «входной» НДС относится на затраты (себестоимость) реализуемого товара.
С одной стороны, потребители ломай отходов металла — металлургические комбинаты — должны быть довольны, так как могут резервировать меньше оборотных средств на приобретение необходимого сырья для выплавки стали. Но есть и обратная сторона: существенно возрастают суммы НДС, уплачиваемые в бюджет, так как снижается размер «входного» НДС.
Что же касается поставщиков, то представляется исключительно важным разобраться в их приоритетах. Сразу после введения этой нормы в прессе появилось огромное количество статей, доказывающих нецелесообразность данной нормы НК РФ. Рассуждения при этом сводились примерно к следующему. Ничего не выигрывают от освобождения от НДС операций по реализации металлолома фирмы, занимающиеся его заготовкой и переработкой. Все расходы, связанные с оплатой «входного» НДС, будут включены в затраты на производство и реализацию. Затраты возрастут и при стабильной цене продаж приведут к падению рентабельности продукции и компании. Отсюда следует ожидать не снижения цены, а ее существенный рост, а следовательно, и рост затрат на конечную металлопродукцию. Однако данные рассуждения могут быть справедливы в отношении перепродавцов, находящихся в середине сбытовой цепочки. Но их поведение полностью зависит от режима налогообложения предыдущего перепродавца. Тем не менее попробуем разобраться, о каком входном НДС здесь говорится. С этой целью определим источники металлолома.
Металлолом вовлекается в хозяйственный оборот через два основных канала:
а) прием от населения;
б) приобретение у организаций.
В первом случае никакого входного НДС быть не может, так как физические лица не признаются налогоплательщиками НДС, поэтому при реализации металлолома физическими лицами в пунктах приема НДС не возникает.
Во втором случае входной НДС возможен, однако в незначительных суммах. Это объясняется тем, что металлолом образуется при демонтаже бывших в употреблении основных средств путем оприходования материалов, образовавшихся при разборке. В большинстве случаев демонтажу подвергаются полностью изношенные основные средства. В этом случае при использовании организацией права на освобождение входного НДС у покупателя не возникнет. Налог на добавленную стоимость будет только в том случае, если продавец металлолома (в качестве которого мы рассматриваем первичную организацию — источник металлолома) откажется от права на освобождение на основании п. 5 ст 149 НК РФ. Перечислим случаи, когда организации это может быть выгодно:
1) организация реализует не полностью изношенное оборудование, в этом случае она должна будет восстановить НДС в части остаточной стоимости оборудования при использовании освобождения по ст. 149 НК РФ;
2) объемы реализации незначительны, но расходы на эту деятельность составляют более 5 % от общих расходов организации, что обязывает организацию к ведению раздельного учета НДС. Организация, для которой при этом более приоритетным является упрощение учета по сравнению с выгодой от неуплаты НДС, теоретически может отказаться от права на освобождение НДС;
3) организация в процессе образования металлолома несет большие расходы, которые содержат входной НДС. Эта ситуация возможна, например, когда для демонтажа привлекаются сторонние организации, при этом стоимость их услуг
Сравнение финансовых показателей поставщиков и потребителей лома при уплате НДС и освобождении от НДС операций по реализации лома
Статья затрат Поставщики Потребители
с НДС без НДС с НДС без НДС
Затраты НДС Затраты Затраты НДС Затраты НДС
1. Выручка от продаж 2 000 360 2 000 100 000 18 000 100 000 18 000
2. Прямые затраты, которые имеют входной НДС, принимаемый к вычету 800 144 944 70 000 12 600 60 000 10 800
3. Прямые затраты, не имеющие входного НДС 500 500 4000 14000
4. Косвенные расходы, имеющие входной НДС, принимаемый к вычету 150 27 177 1 000 180 1 000 360
5. Косвенные расходы, не имеющие входного НДС 200 200 2 000 2 000
6. Итого себестоимость продаж 1 650 171 1 821 77 000 12 960 77 000 11 160
7. Прибыль от продаж 350 179 23 000 23 000
8. Рентабельность, % 21,2 9,8 29,8 29,9
9. Уплаты НДС в бюджет 189 0 5 040 6 880
достаточно высока (например, демонтаж металлоконструкции на крыше высотного здания), а цена реализации самого металлолома при этом существенно не отличается от его стоимости. Перечисленные случаи носят частный характер, и анализ их вероятности в системной взаимосвязи с вероятностью случаев, когда организации выгодно использовать освобождение, позволяет сделать вывод о том, что на массовый отказ организаций от права на освобождение влияют не только финансовые факторы. Причина лежит в криминализации этого бизнеса. Учитывая легкость изготовления счета-фактуры, дающего право на вычет НДС, потребители сырья плодят фиктивные счета-фактуры, возмещая реальные деньги из бюджета. И только в результате этого у организаций, являющихся источником металлолома, появляется вторичная причина для отказа от права на освобождение. Она заключается в наличии альтернативы у перепродавцов металлолома покупать лом без НДС от организации, ведущей свою деятельность в законном секторе, или у пункта сбора металлолома у физических лиц с одновременным изготовлением фиктивных счетов-фактур.
Таким образом, возможность делать выбор (получать или нет право на освобождение) не должна присутствовать в гл. 21 НК РФ, так как она дает основу для существования злоупотреблений в данной сфере.
Нововведение в ст. 149 НК РФ в отношении лома металлов имеет еще одно последствие. В связи с тем, что в отношении товаров, освобождаемых от обложения НДС при реализации на территории РФ, налог по ставке 0 % при реализации на экспорт не применяется, с 01.01.2006 операции по экспорту лома и отходов черных и цветных металлов не будут подлежать налогообложению по ставке 0 %. Следовательно, суммы, уплаченные экспортерами на территории РФ, к вычету приниматься не будут, а их величина будет также учитываться в стоимости экспортируемого лома.
Освобождение от НДС операций по реализации лома черных и цветных металлов было принято на законодательном уровне не с целью вызвать рост затрат у металлургов и сборщиков и переработчиков лома, работающих по лицензии. Цель была другая — приостановить неправомерное возмещение из федерального бюджета НДС недобросовестным фирмам ломоперерабатывающей промышленности. Не секрет, что рост стоимости лома на мировом рынке вызвал криминализацию этой сферы деятельности. Появились сотни небольших фирм, которые собирают металлолом и перепродают его, не уплачивая НДС, азатем с помощью фирм-однодневок требуют возмещения НДС из бюджета.
По расчетам потери федерального бюджета в 2005 г. от недоплаты и возмещения НДС в сфере оборота лома черных и цветных металлов оценивались в 450 млн долл. Отмена НДС по этим операциям должна была лишить смысла уход от уплаты налога и необоснованные попытки его возмещения. Но, как видно из изложенного, это достигается дорогой ценой.
Практикаповедения компаний в металлургической промышленности и в ломопереработке в 2006 г. свидетельствует, что взимание НДС на операции с ломом пока сохраняется. Для этого используется п. 5 ст. 149 НК РФ, позволяющий налогоплательщику отказаться от указанного освобождения или приостановить использование льготы по НДС. Решением проблемы должно стать перенесение операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов из п. 3 ст. 149 в п. 2 этой же статьи, так как на операции, перечисленные в п. 2, право на отказ от освобождения не распространяется.
Изменения, вступающие в силу с 01.01.2008. Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ внес изменения в подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении освобождения от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов. С 01.01.2008 это положение утратило силу (подп. «б» п. 2 ст. 1, ст. 1 Закона). Одновременно с этим п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 25, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ лома и отходов цветных металлов. Таким образом, с 01.01.2008 операции по реализации лома черных металлов признаются объектом обложения НДС.
Логика законодателя при этом не понятна: если в отношении лома цветных металлов принята целесообразная мера, то в отношении налогового регулирования операций с ломом черных металлов сделан шаг назад.
Конечно, в отношении товара, который обращается в этой сфере, государство не должно поддерживать низкие цены за счет освобождения от налогообложения НДС. Такие меры применяются в отношении социально значимых товаров или в целях поддержки определенной категории товаропроизводителей. При введении освобождения государственный бюджет несет потери в сумме недополученного НДС. Однако это будет являться аргументом после того, как рынок металлолома будет подконтрольным. До этого момента бюджет несет гораздо больше потерь от незаконного возмещения НДС. Решать проблему на этом этапе все же целесообразнее было за счет сохранения освобожде-
ния от НДС операций по реализации лома черных металлов, но без права отказа от освобождения, путем внесения соответствующего подп. в п. 2ст. 149 НК РФ. Причем эту норму следует рассматривать как промежуточную. За счет совершенствования налогового администрирования должны быть созданы условия для устранения возможностей ведения нелегального бизнеса. Тогда уже (при осуществлении операций с ломом исключительно в правовом пространстве) освобождение от НДС для данной категории операций должно быть отменено.
Законотворческий процесс предполагает тщательный подбор методов для достижения поставленной цели, а также анализ возможных последствий. В связи со сделанным предложением о введении освобождения от НДС операций по реализации лома черных металлов следует предположить, что недобросовестные налогоплательщики будут искать пути для обхода данной нормы. Наиболее простым способом при этом может быть реализация металлолома в качестве бывшего в употреблении основного средства, налогообложение операций по реализации которого осуществляется в общем порядке. Поэтому дополнительной мерой к норме об освобождении реализации лома должна стать норма, предписывающая восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении бывших в употреблении основных средств, в случае дальнейшего его использования в качестве сырья для металлоизделий или в случае перепродажи его в качестве металлолома.
Налог на доходы физических лиц. Исчисление и уплата налога на доходы физических лиц в РФ осуществляются на основании гл. 23 НК РФ. Согласно ст. 208 названной главы к налогооблагаемым доходам физических лиц наряду с доходами по трудовым и гражданско-правовым договорам относятся доходы от реализации иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу.
Сдача металлолома физическими лицами может быть произведена:
• в рамках предпринимательской деятельности физического лица, которое в этом случае должно быть зарегистрировано в качестве предпринимателя без образования юридического лица;
• в порядке реализации личного бывшего в употреблении металлического имущества.
В первом случае предприниматель самостоятельно уплачивает налоги от своей предпринимательской деятельности, при этом он вовлечен в систему налогового администрирования, и в этом случае необходимо говорить только о ее совершенс-
твовании в целях налогообложения всех реальных, а не заявленных доходов налогоплательщика.
Второй случай представляет больший интерес в рамках данной статьи. В отношении большинства доходов налогоплательщика уплата налога надоходы физических лиц (далее — НДФЛ) производится лицами, являющимися источником дохода, — налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
При получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату налога (НДФЛ) указанные лица производят самостоятельно исходя из сумм полученных доходов (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Таким образом, при получении физическими лицами от организации доходов от продажи металлолома организация не признается налоговым агентом, поскольку в данной ситуации исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщики осуществляют самостоятельно. Соответственно, организация не обязана представлять в налоговые органы сведения о доходах, полученных физическими лицами от сдачи металлолома (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-05-01-04/315).
Итак, на сегодняшний день обязанность по уплате НДФЛ при реализации лома возложена на физических лиц, которые должны в срок до 30 апреля года, истекшего за годом, в котором был получен такой доход, задекларировать его и самостоятельно заплатить в бюджет. В настоящее время процент сдатчиков металлолома (исключая ПБОЮЛ), представивших декларацию в налоговые органы и заплативших налог от дохода, образованного при сдаче металлолома, практически равен нулю. Причинами этого являются:
• недостаточная осведомленность большинства граждан о своих обязанностях по самостоятельной уплате НДФЛ;
• отсутствие сведений о произведенных операциях у налоговых органов в связи с отсутствием соответствующей обязанности у лиц, осуществляющих прием металлолома у населения;
• криминализация этой сферы деятельности.
При этом решение этой проблемы очевидно — необходимо удержание НДФЛпри сдаче металлолома производить в рамках института налогового агентства. Это означает, что удерживать из доходов физического лица и перечислять НДФЛ в бюджет должны лица, осуществляющие прием лома и выплачивающие доходы. Введение этой меры связано как с преимуществами, так и с недостатками. Так, к преимуществам относятся:
• гарантированная уплата налога (если сравнивать между собой варианты уплаты физическим лицом и налоговым агентом, исключая фактор криминализации);
• уплата НДФЛ в более ранние сроки;
• представление сведений в налоговый орган о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов.
К недостаткам можно отнести необходимость оформления дополнительной отчетности приемщиками металлолома. Однако представляемая отчетность позволит налоговым органам не только лучше администрировать налог, но и отслеживать факты ведения незаконной предпринимательской деятельности. Критериями предпринимательской деятельности согласно ГК РФ являются целевая направленность на извлечение дохода, переход рисков и преимуществ, систематичность. В обычаях делового оборота систематичность означает более одного раза за определенный период (в данном случае — налоговый период, календарный год). Таким образом, при сдаче металлолома на систематической основе физическое лицо должно зарегистрироваться в качестве предпринимателя и соответственно являться самостоятельным налогоплательщиком. Как уже отмечалось, деятельность предпринимателей более подконтрольна. Ведение предпринимательской деятельности без регистрации расценивается как незаконная предпринимательская деятельность.
Налог на прибыль организаций. Исчисление и уплата налога на прибыль организаций на территории РФ регулируется гл. 25 НК РФ. В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 8п.1 ст. 265 НК РФ.
Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами согласно п. 13 ст. 250 НК РФ и, соответственно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Исклю-
чение составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (подп. 18п.1 ст. 251 НК РФ).
При списании металлолома и других ценностей, полученных в результате ликвидации объекта основных средств, их стоимость не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль до 01.01.2006, а после этой даты уменьшает только в части суммы налога на прибыль, уплаченного при учете стоимости металлолома в составе внереализационных доходов: согласно п. 2ст. 254 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется при их включении в материальные расходы как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
С точки зрения обращения металлолома возможны следующие злоупотребления и проблемы при исчислении налога на прибыль организаций.
1. В пункте Зет. 168 НК РФ содержится норма, предписывающая признавать убыток от реализации основных средств на равномерной основе в течение оставшегося срока эксплуатации этих основных средств. Представляется, что организации могут уклониться отисполнения этой нормы, оформив операцию следующим образом: демонтировав оборудование и реализовав его как металлолом. При этом остаточная стоимость не полностью самортизированного основного средства будет учтена в целях исчисления налога на прибыль единовременно в составе внереализационных расходов на основании ранее упомянутой нормы. Для устранения такой возможности для налогоплательщиков предлагается дополнить норму п. 3 ст. 168 НК РФ положением, согласно которому правило о равномерном признании убытка распространяется на убыток от списания основных средств, реализованных в дальнейшем в качествеметаллолома.
2. Основной налоговый принцип при исчислении большинства налогов — формирование налоговой базы исходя из адекватных (рыночных) цен, для чего к сделкам по реализации применяются положения ст 40 НК РФ. Однако использование положений этой статьи крайне затруднено в отношении операций по реализации металлолома из-за отсутствия возможности точного определения марки и процента засоренности металлолома (качественные характеристики, опреде-
ляющие цену металлолома). Учитывая, что середина сбытовой цепочки зачастую криминализирована, этим пользуются лица, занимающиеся реализацией металлолома, занижая цены, а также потребители сырья, завышающие цену приобретения. Решение этой проблемы, оказывающей влияние на налогообложение, возможно через усиление государственного регулирования оборота металлолома на территории нашей страны, о чем сказано ранее. При этом определение доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль по операциям реализации металлолома должно проводиться на основании паспорта партии металлолома или на основании регулируемых государством цен на металлолом.
3. В сфере оборота металлолома существенной статьей расходов являются технологические потери. В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются технологические потери при производстве и транспортировке. Однако НК РФ не раскрывал это понятие, что затрудняло применение данной нормы налогоплательщиками. Законодатель попытался решить эту проблему, дополнив п. 7 ст. 254 НК РФ с 01.01.2006 следующим определением: «Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, атакже физико-химическими характеристиками применяемого сырья». Согласно ГОСТ 2787-75 «Металлы черные вторичные» при приемке черного металлолома не учитывается засоренность безвредными примесями и маслом в фактическом ее размере. Следовательно, потери, связанные с приемкой такого лома, отсутствуют. Но они обязательно возникнут при его переработке.
При приемке лома и отходов цветных металлов его засоренность учитывается исходя из норм согласно ГОСТ 1639-93. Таким образом, технологические потери цветного металла возникают уже на этой стадии.
Потери лома цветных металлов, возникающие при его хранении, к технологическим не относятся. Также не относятся к этой группе расходов потери при транспортировке, вызванные нарушением стандартов, повреждением тары и т. п.
Представляется, что данное определение является не совсем точным, так как не позволяет разграничить понятие естественной убыли и технологических потерь. Действительно, технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, а также в силу особенностей применяемых технологий. Например, в металлургии часть металла уходит
*
в шлак. Естественная же убыль возникает вследствие изменения физико-химических свойств в виде усушки, утруски, испарения (к сожалению, в НК РФ определение естественной убыли отсутствует). В главу 25 НК РФ должно быть включено определение естественной убыли и отредактировано с учетом сделанных замечаний определение технологических потерь. Кроме этого, НК РФ должен содержать положения, регламентирующие порядок признания технологических потерь в качестве расходов. В частности, целесообразно в ст. 254НК РФ указать, что потери по технологическим основаниям признаются в целях налогообложения в размере фактических потерь, не превышающих нормативы образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Нормативы устанавливаются внутренней распорядительной документацией на основании технологических карт либо расчетов технологов. Пересмотр нормативов допускается не чаще одного раза в течение календарного года, а также при изменениях в технологическом процессе, в составе парка оборудования, замене инструментов, исходного сырья иматериалов на другие виды.
Учитывая, что технологические потери возникают в процессе производства, их признание возможно только в отношении прямых материальных затрат.
При списании расходов в виде технологических потерь возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери? Пунктом 3 ст. 170 НК РФ такая обязанность налогоплательщиков, принимающих и перерабатывающих металлолом, не предусмотрена, поскольку данная норма не содержит упоминания ни о нормативных, ни о сверхнормативных потерях.
Рассмотренные в статье меры по совершенствованию российского законодательства по налогам и сборам позволят снизить расходы по налоговому администрированию при обеспечении поступления доходов в бюджет и улучшении правовой среды для предпринимательства.
Литература
1. Об отходах производства и потребления: Федеральный закон от 24.06.1998 № 89-ФЗ.
2. О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
3. Правила обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения: постановление Правительства РФ от 11.05.2001 № 369.
* *
