CC BY
11
DOI: 10.24412/2072-4098-2023-12267-76-88 Объекты культурного наследия в системе управления налоговыми расходами бюджетов *
Н.Н. Башкирова кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры государственных и муниципальных финансов Высшей школы государственного аудита (факультета) Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова, ведущий научный сотрудник Института исследований социально-экономических трансформаций и финансовой политики Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва) В.В. Понкратов кандидат экономических наук, директор Института исследований социально-экономических трансформаций и финансовой политики Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (г. Москва)
Надежда Николаевна Башкирова, [email protected]
Практика принятия налоговых льгот без установления целевых индикаторов, дающих впоследствии возможность осуществлять оценку эффективности их применения, сохраняет актуальность проведения работы по совершенствованию концепции управления налоговыми расходами бюджета. Нормативная правовая база по внедрению концепции налоговых расходов в бюджетный процесс в целом сформирована. Однако по оценке Счетной Палаты Российской Федерации 1 возможность формирования полных и достоверных выводов относительно оценки эффективности налоговых расходов бюджетов бюджетной системы ограничена в силу сохранения значительной доли (67%) налоговых расходов, по которым не утверждены методики. Также актуальной проблемой остается высокий уровень налоговых расходов (16 про-
центов по состоянию на 2020-2022 годы), нераспределенных по государственным программам. Наличие в налоговой системе Российской Федерации многочисленных налоговых льгот и преференций, эффективность которых вызывает сомнение или вообще не оценивается, приводит к актуализации формирования системы управления налоговыми расходами государства и внедрения ее в бюджетный процесс 2.
В Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 годах необходимость внедрения системы управления налоговыми расходами обоснована в первую очередь отсутствием системы учета и оценки объемов налоговых расходов, в результате чего отсутствует возможность оценки объемов и эффективности государственной поддержки целых секторов экономики 3. При этом исходя из законода-
Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финансовому университету при Правительстве Российской Федерации. Счетная палата рассказала об эффективности налоговых расходов. Ш1_: https://rg.ru/2023/01/26/obshchie-mesta.html См., например:
Гончаренко Л.И., Мельникова Н.П. О новых подходах к политике применения налоговых льгот и преференций в целях стимулирования развития экономики // Экономика. Налоги. Право. 2017. Т. 10. № 2. С. 96-104; Михина Е.В., Мастеров А.И. Оценка эффективности налоговых расходов: принципы и значение // Социальные и экономические системы. 2023. № 1-2. С. 169-182.
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 31 января 2019 года № 117-р «Об утверждении Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 годах».
*
2
3
тельно закрепленного определения налоговых расходов публично-правовых образований 4 следует, что под ними понимаются выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование, предусмотренными в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с целями государственных (муниципальных) программ и (или) целями социально-экономической политики публично-правового образования, не относящимися к государственным (муниципальным) программам 5. То есть само определение закрепляет связь между фактом предоставления налоговых льгот и целями реализации государственной программы и (или) целями социально-экономической политики 6.
В связи с этим исследовательский интерес представляет анализ действия механизмов управления налоговыми расходами в отношении реализации целей сохранения объектов культурного наследия (далее также - ОКН).
Проанализируем и систематизируем налоговые льготы, предоставляемые в отношении объектов культурного наследия, с целью выявления их соответствия ключевым параметрам системы управления налоговыми расходами. Также систематизируем подходы к контролю за правомерностью применения налогоплательщиками налоговых льгот, что влияет на целесообразность осуществления налоговых расходов по указанному направлению.
Обзор действующей российской практики налоговой поддержки деятельности по сохранению объектов культурного наследия
Основным инструментом реализации налоговой поддержки культурного наследия выступают льготы, которые исходя из анализа целей их предоставления и логической связи с классификацией налоговых расходов бюджета авторы предлагают классифицировать как социальные, экономические (стимулирующие) и технические. Налоговые льготы, предусмотренные законодательством Российской Федерации с целью обеспечения сохранения объектов культурного наследия, систематизированы в таблице.
Цель предоставления налоговых льгот экономического (стимулирующего) характера - «развитие предпринимательской, инвестиционной и инновационной деятельности» 7. В отношении объектов культурного наследия стимулирующая роль налоговых льгот проявляется в сокращении налоговой нагрузки на виды деятельности, непосредственно связанные с сохранением, консервацией, реставрацией объектов и их дальнейшим использованием. Например, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость работ по реставрации ОКН (подп. 15 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) позволяет экономить до 20 процентов от сумм, направляемых на такой вид деятельности, что высвобождает фонды, увеличивая финансовые возможности организаций, заказывающих выполнение реставрационных работ. Льготы экономического характе-
См. Мичурина Ю.П. Особенности правового регулирования налоговых расходов в Российской Федерации // Финансовое право. 2022. № 2. С. 38-40.
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ. См., например:
Мигашкина Е.С. О концепциях предоставления налоговых льгот и выделения налоговых расходов // Экономика. Налоги. Право. 2011. № 6. С. 67-71;
Сафонов А.Ю. Критерии оценки налоговых расходов в Российской Федерации // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2022. № 6. С. 271-278.
Постановление Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2019 года № 439 «Правила формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации».
4
5
6
Налоговые льготы на объекты культурного наследия
Налог Описание льготы Ссылка на законодательство Комментарий
На добавленную стоимость Освобождены от обложения НДС работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов Российской Федерации Подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ Льгота применяется в отношении ОНК, включенных в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации
На имущество организаций Объектом обложения налогом на имущество организаций не признаются объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке Подпункт 3 пункта 4 статьи 374 НК РФ К объектам культурного наследия регионального значения освобождение от налога на имущество организаций может быть применимо, только если подобная льгота предусмотрена нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации
Земельный Не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации Подпункт 2 пункта 2 статьи 389 НК РФ Земельные участки, на которых расположены объекты, не внесенные в реестр, в обороте не ограничены и подлежат налогообложению на общих основаниях
На прибыль Ставка 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой музеями, театрами, учредителями которых являются субъекты Российской Федерации или муниципальные образования Пункт 1.13 статьи 284 НК РФ Под действие этой льготы подпадают в том числе ОКН, являющиеся музеями или в которых расположены театры. Самостоятельная льгота по налогу на прибыль в отношении ОКН не предусмотрена
с
ф
I
ф +
-VI
со
со со
-VI
ра всегда нацелены на получение доходов в долгосрочной перспективе посредством оживления и стимулирования экономической конъюнктуры, что способствуют дальнейшему росту поступлений в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.
Технические налоговые льготы направлены на исключение встречных потоков средств бюджета, что позволяет избежать дополнительного финансирования государственных бюджетных учреждений культуры на сумму величины налогов, которые затем возвращаются в бюджет. Именно технические льготы имеют наибольшее распространение исходя из того, что в отношении ОКН преобладает государственная, а не частная форма собственности.
Социальные налоговые льготы напрямую способствуют снижению налогового бремени населения (по налогам, взимаемым исключительно с физических лиц) или направлены на создание благоприятных условий для оказания услуг в социальной сфере, повышения их качества и доступности. Культура является одной из отраслей социальной сферы, значительное повышение ее роли как фактора влияния на ключевые параметры развития экономики и общества можно рассматривать в качестве важной характеристики современного состояния мировой социально-экономической системы. Таким образом, социальный характер налоговых льгот в отношении ОКН выражается прежде всего в повышении доступности объектов благодаря снижению цены на билеты за счет предоставленных налоговых льгот.
К объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации относятся объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведениями живописи,
скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры 8. В контексте исследования подходов к реализации налоговой поддержки ОКН необходимо отметить, что в соответствии с положениями Федерального закона от 25 июня 2002 года № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (далее - Закон № 73-ФЗ) объекты подразделяются на следующие виды:
• памятники - отдельные постройки, здания и сооружения с исторически сложившимися территориями;
• мемориальные квартиры;
• мавзолеи, отдельные захоронения;
• произведения монументального искусства;
• объекты науки и техники, включая военные;
• объекты археологического наследия;
• ансамбли (несколько зданий и сооружений, образующих единую композицию, элементы которой объединены общими требованиями, идейно-художественным замыслом и учитывают как архитектурную среду, так и природное окружение) 9;
• достопримечательные места - творения, созданные человеком, или совместные творения человека и природы.
Важно подчеркнуть, что независимо от категории историко-культурного значе-
8 См. Федеральный закон от 25 июня 2002 года № 73-Ф3 «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (в ред. от 14.04.2023).
9 Подробнее см. Амельянц А.А, Куликов А.С. Развитие представлений об Ансамбле в России и СССР // Труды ТГТУ. Тамбов: Издательство ТГТУ. 2006. С. 65-68.
ния ОКН могут находиться в федеральной собственности, в собственности субъектов Российской Федерации, в муниципальной собственности, в частной и иных формах собственности. Территория, на которой находится ОКН, может включать земли, земельные участки, части земельных участков, земли лесного фонда, водные объекты или их части, находящиеся в государственной или муниципальной собственности либо в собственности физических или юридических лиц. В контексте применения налоговых льгот многообразие форм собственности играет важную роль 10.
Соотнеся определение объектов культурного наследия с формами собственности на них, можно сделать вывод о том, какие налоги могут быть применимы в отношении указанных объектов:
• налог на имущество (как организаций, так и физических лиц);
• земельный налог;
• налог на прибыль организаций;
• налог на доходы физических лиц;
• налог на добавленную стоимость.
Несмотря на то, что в территорию ОКН
могут входить водные объекты или их части, в силу специфики определения объекта обложения водным налогом он не применяется в отношении территорий указанных объектов.
Особенности владения, пользования и распоряжения объектом культурного наследия, включенным в реестр, определяются не только Законом № 73-ФЗ, но и Гражданским, Градостроительным и Земельным кодексами Российской Федерации. Одной из мер защиты недвижимого имущества ОКН является его обременение, при котором устанавливается контроль над объектом недвижимости помимо воли собственника либо с его ведома и добровольного согласия. Собственник принимает на себя являющиеся ограничениями (обременениями) права собственности на объект культурного наследия, обязательства по его содер-
10 Подробнее см. Бит-Шабо И.В. Институт налоговых
функций государства // Финансовое право. 2021. №
жанию, сохранению (включая требования к порядку и срокам проведения реставрационных, ремонтных и других работ), а также требования к условиям доступа к нему граждан.
Таким образом, осуществление ремонтных и реставрационных работ является одним из условий, обязательным к соблюдению собственниками ОКН. Условия охранного обязательства, касающиеся содержания и использования ОКН, предусматривают обязанности собственника не проводить работы, изменяющие предмет охраны. Реставрационные работы должны проводиться не только для обеспечения сохранности объекта, но и для сохранения его художественно-исторической ценности. С учетом высокой стоимости реставрационных работ освобождение их от обложения налогом на добавленную стоимость является вполне логичным и целесообразным. НДС является надбавкой к цене, которая при существующей в Российской Федерации ставке налога в 20 процентов весьма существенно увеличивает стоимость работ на сумму налога, увеличивая налоговую нагрузку и сокращая средства, которыми может распоряжаться организация - заказчик реставрационных работ.
С одной стороны, применение льготы эффективно сокращает стоимость производимых работ на величину налога, что теоретически дает возможность собственнику ОКН направить освободившиеся средства на иные расходы, связанные с содержанием такого объекта. С другой стороны, если объект находится в федеральной или муниципальной собственности, в собственности субъекта Российской Федерации, то освобождение от НДС следует рассматривать как техническую льготу, которая предоставляется с целью сокращения встречных финансовых потоков, когда государство субсидирует оплату реставрационных работ, в стоимость которых включен налог.
расходов бюджета в системе реализации социальных
8. С. 11-14.
По данным Счетной палаты Российской Федерации 11, стоимость масштабной реконструкции, реставрации и технического оснащения Большого театра (работа заняла более пяти лет) составила 37 миллиардов рублей (в смешанном уровне цен, на четвертый квартал 2009 года), выделенные на эти цели бюджетные средства на 1 января 2012 года были освоены в сумме 35,4 миллиарда рублей, или 95,5 процента. В частности, реконструкция исторической сцены Большого театра обошлась в 23,2 миллиарда рублей, стоимость сценического оборудование составила 5,8 миллиарда рублей, на производственно-складской комплекс были выделены 6,4 миллиарда рублей. Ставка НДС на момент осуществления работ составляла 18 процентов. В случае отсутствия льготы сумма, потраченная на реставрационные работы и реконструкцию, была бы увеличена на 4,2 миллиарда рублей, которые потребовалось бы выделить из бюджета.
От налога на добавленную стоимость освобождены работы (услуги) по сохранению ОКН, в частности, консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, технический и авторский надзор (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ). Для подтверждения права на применение такой льготы организация, осуществляющая реставрационные работы или иные работы, связанные с сохранением ОКН, должна предоставить в налоговый орган:
1) справку об отнесении объекта к ОКН, включенным в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации;
2) копию договора на проведение работ.
Объектом обложения налогом на имущество организаций не признаются объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федераль-
ного значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке (подп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ). Важно, что указанная льгота распространяется только на объекты культурного наследия федерального значения, к объектам культурного наследия регионального значения освобождение от налога на имущество организаций может быть применимо, только если подобная льгота предусмотрена нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации. Например, в Республике Карелия льгота по налогу на имущество организаций в отношении объектов культурного наследия регионального наследия имеет условный характер и предоставляется при условии выполнения работ по сохранению таких объектов в соответствии с охранным обязательством собственника ОКН на общую сумму от 1 миллиона рублей (включительно) и более в течение трех налоговых периодов с даты подписания акта приемки выполненных работ по сохранению ОКН регионального значения. Налоговым периодом по налогу на имущество организаций установлен календарный год, то есть при осуществлении инвестиций на сумму от 1 миллиона рублей ставка налога на имущество устанавливается в размере 0 процентов на три года. В Карелии перед собственником, имеющим в частной собственности объект регионального значения, стоит достаточно простая арифметическая задача: сравнить суммы обязательных (предписанных охранным свидетельством) расходов на содержание ОКН и налога на имущество организаций за три года с пороговым значением в 1 миллион рублей.
Следует отметить, что законодательство, регулирующее налогообложение имущества физических лиц, не предусматривает освобождение объектов культурного наследия от обложения таким налогом. Отсутствие этой льготы, с одной стороны, не создает налоговых расходов бюджета,
11 См.. Мониторинг реализации проекта реставрации, реконструкции и технического оснащения комплекса зданий федерального государственного бюджетного учреждения культуры «Государственный академический Большой театр России» (ach.gov.ru).
с другой - не соответствует принципу равенства и справедливости налогообложения, но анализ применения принципов налогообложения не является объектом исследования в настоящей статье.
В соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 2 п. 2 ст. 389 НК РФ) льготы в виде освобождения от налогообложения земельным налогом предусмотрены в отношении земельных участков, ограниченных в обороте, которые заняты:
• особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации;
• объектами, включенными в Список всемирного наследия;
• историко-культурными заповедниками;
• объектами археологического наследия и музеями-заповедниками.
Здесь необходимо подчеркнуть, что на земельных участках могут быть расположены как объекты культурного наследия, так и объекты, не внесенные в реестр, в обороте не ограниченные. В этом случае предполагается ведение раздельного учета, и земельные участки, не ограниченные в обороте, подлежат налогообложению на общих основаниях.
Применение льготы эффективно сокращает стоимость производимых работ на величину налога, что теоретически дает возможность собственнику ОКН направить освободившиеся средства на иные расходы, связанные с содержанием объекта. Необходимо учитывать следующее:
1) если объект находится в федеральной или муниципальной собственности, в собственности субъектов Российской Федерации, то освобождение от земельного налога земельных участков, на которых расположены ОКН народов Российской Федерации,
историко-культурные заповедники, объекты археологического наследия и музеи-заповедники, следует рассматривать как техническую льготу, которая предоставляется с целью сокращения встречных финансовых потоков;
2) если объект находится в частной собственности (причем льготой могут воспользоваться как физические, так и юридические лица), то льгота имеет стимулирующий характер - сокращение налоговой нагрузки 12 и освобождении за счет применения льготы средств, которые могут быть направлены на проведение работ по сохранению таких объектов.
Основные параметры государственной программы «Развитие культуры»
Формирование нравственных и идеологических основ государства, создание условий для воспроизводства и развития творческого потенциала общества, сохранение культурных и национальных традиций страны, обеспечение доступности услуг учреждений культуры для всего населения страны является важной долгосрочной целью государственной политики в сфере культуры 13. При формировании отношения к культурному наследию важно понимать, что это не только национальное достояние, это память веков и поколений, история, сохраненная в памятниках архитектуры и искусства. Необходимо подчеркнуть, что сохранение культурного наследия - всеобщая задача. Государство осуществляет регулирование и финансирование работ по реставрации и сохранению исторических объектов, а также проводит работу по охране культурного наследия. В свою очередь, общество должно проявлять интерес и заботу о своей культуре и искусстве, а также сохранять наследие посредством привлечения средств
12 См. Кан Н.В. Эффективность льготного налогообложения: цели мониторинга, критерии оценки, отраслевой анализ налогоплательщиков-льготополучателей // Налоговая политика и практика. 2022. № 1. С. 35-37.
13 Указ Президента Российской Федерации от 9 ноября 2022 года № 809 «Об утверждении Основ государственной политики по сохранению и укреплению традиционных российских духовно-нравственных ценностей».
и популяризации исторических объектов. Сохранение культурного наследия - это не только сохранение прошлого, это и инвестиция в будущее.
Паспорт национального проекта «Культура» был утвержден 24 декабря 2018 года. В качестве ключевых целей проекта поименованы увеличение посещений организаций культуры, создание условий для творческой реализации граждан, увеличение числа обращений к цифровым ресурсам в сфере культуры 14. В фокусе национального проекта находятся организации культуры, доступность оказываемых ими услуг, цифровизация инфраструктуры и творческий потенциал россиян. Иными словами, в этом проекте не предусматривается проведение мероприятий по сохранению объектов культурного наследия.
Обратимся к государственной программе «Развитие культуры», в которой упоминается, что «значительное количество памятников истории и культуры находится в неудовлетворительном состоянии» 15, следовательно, они требуют охраны, консервации и (или) реставрации и иных действий, направленных на их сохранение для будущих поколений. Следует отметить, что в этом документе в отношении ОНК содержатся правила распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам Российской Федерации на реконструкцию и капитальный ремонт региональных и местных музеев. Как уже упоминалось, согласно Закону № 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации относятся объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведениями живописи, скульптуры, декоративно-приклад-
ного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры. Соединив объекты, поименованные в Законе № 73-ФЗ и государственной программе «Развитие культуры», мы видим, что областью пересечения являются только объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, которые входят в состав музейных комплексов или находятся на территории музеев или сами являются музеями, причем только регионального и местного значения.
Подчеркнем, что в государственной программе упоминаются только прямые меры финансовой поддержки мероприятий по сохранения объектов культурного наследия в части музеев. В частности, по данным Счетной палаты Российской Федерации 16, на реализацию проекта «Сохранение и использование культурного наследия в России» в период 2014-2019 годы было направлено 313,7 миллиона долларов США. Косвенные меры поддержи в виде предусмотренного налоговым законодательством сокращения налоговой нагрузки в отношении мероприятий по сохранению объектов культурного наследия в государственной программе «Развитие культуры» не рассматриваются. При этом важно понимать, что косвенные меры играют не менее существенную роль в достижении целей реали-
14 Паспорт национального проекта «Культура» утвержден президиумом Совета при Президенте Российской Федерации по стратегическому развитию и национальным проектам (протокол от 24 декабря 2018 года № 16).
15 См. постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 года № 317 «Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Развитие культуры» (в редакции от 22 ноября 2023).
16 Реализация проекта «Сохранение и использование культурного наследия в России» отстает от плана (ach. gov.ru).
зации государственных программ и национального развития.
Налоговые расходы бюджетов бюджетной системы в связи с реализацией программы сохранения объектов культурного наследия
В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 год и на плановый период 2024 и 2025 годов суммы налоговых расходов приведены агрегировано по ключевым налогам без учета детализации по источникам их формирования, видам льгот (технические, социальные или стимулирующие) и государственным программам, что не является информативным для понимая, насколько эффективны налоговые расходы в контексте реализации целей сохранения объектов культурного наследия.
Относительно более подробная детализация содержится в Перечне налоговых расходов Российской Федерации 17, где в разрезе государственной программы «Развитие культуры» в отношении объектов культурного наследия упоминаются в том числе налоговые расходы, возникающие в связи с освобождением от уплаты НДС реализации реставрационных работ по сохранению объекта культурного наследия.
В этом контексте налоговые доходы федерального бюджета будут выпадать в связи с тем, что не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов Российской Федерации, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Закона № 73-ФЗ. Льгота распространяет-
ся на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и относится к целевой категории технических налоговых расходов. Как уже было отмечено, техническими признаются налоговые расходы, возникающие в связи с предоставлением налоговых льгот и иных освобождений, направленных на исключение встречных потоков средств бюджета, что позволяет избежать дополнительного финансирования государственных бюджетных учреждений культуры на сумму величины налогов, которые затем возвращаются в бюджет.
Безусловно, технические льготы имеют наибольшее распространение исходя из того, что в отношении ОКН преобладает государственная, а не частная форма собственности. Однако в случае нахождения ОКН в частной собственности льгота перестает быть технической и относится к целевой категории экономических (стимулирующих), так как предоставляет возможность собственнику ОКН направить освободившиеся от налогообложения средства на иные расходы, связанные с содержанием объекта культурного наследия. Или, например, освободившиеся средства могут быть направлены на компенсацию части стоимости билетов, в том числе организацию бесплатного доступа к объекту культурного наследия, таким образом, льгота будет относиться к целевой категории социальных льгот. Обратим внимание на то, что в Перечне налоговых расходов в связи с реализацией государственной программы «Развитие культуры» поименованы только льготы по НДС, относящиеся к целевой категории технических налоговых расходов. Следовательно, в Перечне не учитываются все выпадающие налоговые доходы федерального бюджета в связи с предоставлением льготы по НДС в отношении реставрации объектов культурного наследия.
Также важно подчеркнуть, что иные льготы, предоставляемые налоговым законодательством в отношении объектов
17 Постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 года № 317 «Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Развитие культуры».
культурного наследия (в частности, освобождение от уплаты налога на имущество по объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения или освобождение от земельного налога земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации), не упомянуты в Перечне. Таким образом, значительное количество налоговых доходов, не поступающих в консолидированный бюджет Российской Федерации в связи с предоставлением упомянутых льгот, не учитывается при расчете налоговых расходов бюджета ни в контексте налоговых расходов по государственной программе «Развитие культуры», ни в числе нераспределенных налоговых расходов 18.
Другая важная проблема, связанная с эффективностью налоговых льгот и качеством управления налоговыми расходами, состоит в том, что налоговые органы не уполномочены осуществлять контроль за качеством осуществления реставрационных работ 19. Как уже упоминалось, за счет льготы по НДС существенно сокращает-
ся стоимость производимых работ, но для подтверждения права на льготу качество работы значения не имеет, важно только соответствие формальным признакам -работы направлены на сохранение объектов культурного наследия. Налоговые органы не уполномочены осуществлять контроль за тем, сохранена или утрачена историческая и культурная ценность объекта, при этом существует достаточно большое количество примеров, когда в результате реставрационных работ была утрачена художественная, историческая и культурная ценность объектов (в частности, барельеф доходного дома Бадаева в Санкт-Петербурге, построенного в начале XX века (рис. 1) или маска Меркурия на угловой части Торгового дома российского фарфорового короля Матвея Кузнецова в Москве (рис. 2) 20.
Также следует обратить внимание на то, что в процессе реставрационных работ могут быть осуществлены капитальные вложения в объекты культурного наследия, при этом все произведенные капитальные вложения (неотделимыеулучшения) в объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) федерального значения не признаются объектом налогообло-
Рис. 1. Доходный дом Бадаева в Санкт-Петербурге (фото из свободных источников сети «Интернет»)
18 См. Грищенко А.В. Мониторинг и оценка налоговых льгот // Некоммерческие организации в России. 2016. № 6. С. 27-31.
19 Подробнее см. Майбуров И. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи // Общество и экономика. 2013. № 4. С. 71-91
20 См. Альтерман А.А., Берникова А.М. Анализ системы управления налоговыми расходами на примере Центрального федерального округа // Самоуправление. 2023. № 2. С. 137-142.
Рис. 2. Торговый дом М. Кузнецова в Москве (фото из свободных источников сети «Интернет»)
жения по налогу на имущество организаций. И хотя формулировка закона звучит как «неотделимые улучшения», на практике иногда приходится констатировать, что фактически памятнику нанесен непоправимый ущерб. В приведенном примере (рис. 1) художественная и историческая ценность барельефа объекта культурного наследия утрачена в результате подобной реставрации, но с точки зрения НК РФ есть неотделимые улучшения, которые не облагаются налогом на имущество организаций, а сами реставрационные работы освобождены от налогообложения. Помимо того, что в результате подобных реставрационных работ нанесен ущерб сохранности объекта культурного наследия, нарушена культурно-историческая связь поколений, вполне осязаемый ущерб наносится и бюджетной системе Российской Федерации. Финансовый ущерб состоит в том, что в бюджетную систему не поступают налоговые доходы в связи с предоставлением освобождения от НДС реставрационных работ в отношении объектов культурного наследия, а также налог на имущество организаций. Если в результате таких работ утрачена культурная и историческая ценность объекта, то, следовательно, понесенные налоговые расходы неэффективны, а цели, для реализации которых льготы были предоставлены, не достигнуты.
Заключение
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о необходимости повышения эффективности управления налоговыми расходами государства и учета отраслевой специфики. Полагаем, что этому будут способствовать следующие предложения:
1) в Перечень налоговых расходов в рамках государственной программы «Развитие культуры», помимо льготы (освобождения) от налога на добавленную стоимость реставрационных работ в отношении объектов культурного наследия по целевой категории технических налоговых расходов (когда заказчиками выступают публично-правовые организации), внести информацию о аналогичной льготе по целевой категории экономических (стимулирующих) налоговых расходов (когда заказчиками выступают частные лица - собственники объектов культурного наследия);
2) дополнить Перечень налоговых расходов в рамках государственной программы «Развитие культуры» налоговыми расходами, возникающими в связи с предоставлением налоговых льгот по налогу на имущество организаций и земельному налогу в отношении объектов культурного наследия и земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного
наследия народов Российской Федерации;
3) с учетом временных ограничений функционирования государственной программы «Развитие культуры», а также того, что целью указанной программы является реализация стратегической роли культуры как духовно-нравственного основания для формирования гармонично развитой личности, укрепление единства российского общества и российской гражданской идентичности, повышение востребованности услуг организаций культуры и цифровых ресурсов в сфере культуры, что не в полной мере отвечает целям сохранения культурного, исторического и архитектурного наследия страны, вывести в отдельный подраздел все налоговые расходы, возникающие в связи с предоставлением налоговых льгот в отношении объектов культурного наследия;
4) предусмотреть при осуществлении налоговыми органами контроля правомерности применения собственниками объектов культурного наследия льгот по НДС, налогу на имущество организаций и земельному налогу в отношении ОКН привлечение уполномоченных органов охраны объектов культурного наследия, осуществляющих контроль за проведением работ по сохранению объектов культурного наследия. Принимая во внимание, что налоговые органы не наделены полномочиями выявлять, сохранена или утрачена историческая и культурная ценность объекта, а сотрудники налоговых органов не обладают соответствующей квалификацией в сфере архитектурного надзора и сохранения историко-культурной целостности и ценности объекта, необходимо обеспечить взаимодействие налоговых органов с уполномоченными органами охраны объектов культурного наследия.
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1. Счетная палата рассказала об эффективности налоговых расходов. URL: https:// rg.ru/2023/01/26/obshchie-mesta.html (дата обращения: 06.07.2023).
2. Гончаренко Л. И., Мельникова Н. П.
О новых подходах к политике применения налоговых льгот и преференций в целях стимулирования развития экономики // Экономика. Налоги. Право. 2017. Т. 10. № 2. С. 96-104.
3. Михина Е. В., Мастеров А. И. Оценка эффективности налоговых расходов: принципы и значение // Социальные и экономические системы. 2023. № 1-2. С. 169-182.
4. Об утверждении Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 годах : распоряжение Правительства Российской Федерации от 31 января 2019 года № 117-р. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
5. Мичурина Ю. П. Особенности правового регулирования налоговых расходов в Российской Федерации // Финансовое право. 2022. № 2. С. 38-40.
6. Бюджетный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Мигашкина Е. С. О концепциях предоставления налоговых льгот и выделения налоговых расходов // Экономика. Налоги. Право. 2011. № 6. С. 67-71.
8. Сафонов А. Ю. Критерии оценки налоговых расходов в Российской Федерации // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2022. № 6. С. 271-278.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ : в редакции от 4 августа 2023 года. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
10. Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Развитие культуры» : постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2014 года № 317. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Правила формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации : постановление Правительства
Российской Федерации от 12 февраля 2019 года № 439. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
12. Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации : Федеральный закон от 25 июня 2002 года № 73-ФЗ : в редакции от 14 апреля 2023 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Амельянц А. А., Куликов А. С. Развитие представлений об Ансамбле в России и СССР // Труды ТГТУ. Тамбов : Издательство ТГТУ. 2006. С. 65-68.
14. Бит-Шабо И. В. Институт налоговых расходов бюджета в системе реализации социальных функций государства // Финансовое право. 2021. № 8. С. 11-14.
15. Кан Н. В. Эффективность льготного налогообложения: цели мониторинга, критерии оценки, отраслевой анализ нало-гоплательщиков-льготополучателей // Налоговая политика и практика. 2022. № 1. С. 35-37.
16. Об утверждении Основ государ-
ственной политики по сохранению и укреплению традиционных российских духовно-нравственных ценностей : Указ Президента Российской Федерации от 9 ноября 2022 года № 809. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
17. Паспорт национального проекта «Культура» : утвержден президиумом Совета при Президенте Российской Федерации по стратегическому развитию и национальным проектам : протокол от 24 декабря 2018 года № 16. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
18. Грищенко А. В. Мониторинг и оценка налоговых льгот // Некоммерческие организации в России. 2016. № 6. С. 27-31.
19. Майбуров И. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: методология решения задачи // Общество и экономика. 2013. № 4. С. 71-91.
20. Альтерман А. А, Берникова А. М. Анализ системы управления налоговыми расходами на примере Центрального федерального округа // Самоуправление. 2023. № 2. С. 137-142.
стпш ШКОЛА ПРАВА Негосударственное образовательное учреждение дополнительного образования «Школа права «СТАТУТ» ЮРИДИЧЕСКИЕ СЕМИНАРЫ ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛОВ Телефон: (499) 750-72-72 http://www.statut.ru/ Е-таМ: [email protected]
Место проведения: Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ (РАНХиГС), г. Москва
25-26.01.2024 ЦИФРОВОЕ ПРАВО: цифровые активы, оборот криптовалют, смарт-контракты, распоряжение цифровыми правами
29.01-02.02 ФИНАНСОВЫЕ СДЕЛКИ И СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
05-09.02 СДЕЛКИ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ И ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ ЗЕМЕЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ: реформа земельного законодательства и обзор практики рассмотрения споров
12-16.02 КОРПОРАТИВНОЕ ПРАВО: реформа гражданского кодекса рф и анализ судебной практики
14-15.02 ДОГОВОРНАЯ РАБОТА НА ПРЕДПРИЯТИИ: разбор типичных ошибок, совершаемых при заключении договоров
15-16.02 КОРПОРАТИВНЫЕ СДЕЛКИ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА: соглашения акционеров, сделки т&а, реорганизация
