CC BY
163УДК 347.73
Г. В. Россихина,
канд. юрид. наук, доцент Национальный университет «Юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого», г. Харьков
ОБ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИИ НОРМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Проанализированы нормы действующего налогового законодательства, выявлены пути их усовершенствования, рассмотрена категория «кодификация» как один из видов систематизации.
Ключевые слова: систематизация, кодификация, нормы Налогового кодекса Украины,
усовершенствование налогово-правовых норм.
Налоги являются признаком любого цивилизованного социума, необходимым атрибутом государства. Они представляют собой не только основной источник поступлений в бюджеты, но и мощный регулятор общественных пропорций, гарант социальной защиты граждан и создание материального фундамента суверенитета государства и местного самоуправления. Именно поэтому на современном этапе налоговые реформы и преобразования занимают главное место в процессах усовершенствования рыночных отношений. Финансовое (а именно налоговое) право должно стать средством упорядоченности отношений по поводу взимания налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджетную систему страны, а также осуществления целостного влияния на экономические и социальные процессы. В 1991 г. принят Закон Украины «О системе налогообложения» - главный налогово-правовой акт, которым были заложены основы системы налогов и сборов (обязательных платежей). Государство, издавая законодательные акты, заинтересовано в том, чтобы они были надлежащим образом реализованы и на их основании складывались соответствующие правовые отношения. Анализ действующего налогового законодательства указывает на значительное количество норм, закрепляющих средства обеспечения наполнения бюджетов обязательными платежами, на разные формы осуществления прав и обязанностей публичных и частных субъектов, а также норм, регламентирующих порядок привлечения их к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Большинство указанных правовых предписаний нуждаются в пересмотре с целью обеспечения эффективности механизма их реализации, улучшения результативности, усиления роли и значения нормотворческих органов.
Указанной проблеме посвятили свои научные работы такие зарубежные и украинские ученые, как Л. К. Воронова, М. В. Карасева, Н. П. Кучерявенко, Н. И. Химичева, А. И. Худяков и др. [См.: 3; 4; 7 - 9].
Нормы, сформулированные в законах и иных нормативно-правовых актах, только тогда воплощаются в жизнь, если они реализуются в сознательных волевых действиях граждан. В юридической литературе традиционно считается, что систематизация включает в себя 4 самостоятельные формы правовой деятельности. К ним, как правило, относятся: (а) сбор государственными органами, предприятиями и другими учреждениями действующих нормативно-правовых актов, их обработка и расположение по определенной системе, хранение и т.п. (учет нормативных актов); (б) подготовка и издание разного рода сборников нормативных актов (инкорпорация законодательства); (в) подготовка и принятия укрупненных актов на основании объединения норм разрозненных актов, изданных по одному вопросу (консолидация законодательства); (г) подготовка и принятия новых актов, где размещаются как нормы оправдавших себя актов, так и новые нормативные предписания (кодификация законодательства) [6, с. 348]. Категория «систематизация» (греческого происхождения) в своей основе содержит категорию «система». Под систематизацией понимается что-то составленное из частей, связанных между собой, под системой имеется в виду совокупность взаимосвязанных элементов, создающих своего рода целостность и единство.
Одной из важнейших форм правотворчества является кодификация, в процессе которой происходит критическое переосмысление действующих правовых норм, устранение противоречий и несогласований между ними. Она направлена на установление новых норм, отображающих назревшие нужды общественной практики и восполняющих пробелы правового регулирования на замену устаревших правовых предписаний. Специальная кодификация, как отдельный ее вид, охватывает акты той или иной подотрасли, института или однородного комплекса законодательства. Ее результатом являются принятие кодексов, основ законодательства, положений, в которых всегда в систематизированном виде содержатся новые нормы. Кодификация предусматривает упорядочение правовых актов, направленное на их переработку путем дополнений, устранения существующих противоречий и заполнения пробелов.
Наиболее распространенным кодифицированным актом, которым чаще всего пользуются, является кодекс.
Предлагаем обратить надлежащее внимание на нормы Налогового кодекса Украины, который характеризует новый этап, важный шаг вперед в развитии финансового (налогового) законодательства в
государстве. А. И. Худяков справедливо делает акцент на том, что законодатель, которого подталкивают нужды практики, постоянно совершенствует действующее законодательство. С одной стороны, он достигает цели в отношении уменьшения разрыва между правом и постоянно изменяющимися общественными отношениями (т. е. приводит правовую надстройку в соответствие с экономическим базисом), с другой -выстраивает определенную систему законодательства, в совершенстве изучая тем самым систему общественных отношений [8, с. 103, 104].
На современном этапе в Украине еще до сих пор длится налоговая реформа. В связи с этим налоговое законодательство, а также подзаконные акты о налогообложении находятся в беспрерывном процессе развития и усовершенствования. Основным источником правовых норм налогового права является Налоговый кодекс Украины. С учетом структуры налогового права выделяют 2 группы налоговых норм -нормы общей и особенной части. Общая группа включает нормы, закрепляющие общие подходы к регулированию системы налогообложения, то есть определяющие характер института налогового права, содержание налоговой системы, основания ответственности за правонарушение в этой области, средства устранения двойного налогообложения и др. Группа особенная аккумулирует нормы, детализирующие налоговую систему в целом и очерчивающие конкретные механизмы отдельных налогов (сборов), то есть охватывающие правовые механизмы элементов этой системы.
Структура Налогового кодекса, к сожалению, не выделяет первой (Общей) части, которая должна содержать налоговые нормы универсального характера, и второй (Особенной), которая должна определять правила уплаты отдельных видов налогов и сборов. Необходимо указать, что еще в 70-х годах ХХ ст. Л. С. Явич делал акцент на том, что отраслевые кодексы - это не просто собрание действующих правовых норм. Они должны представлять собой Общую часть как результат высочайшего юридического абстрагирования и понимание задач и принципов данной отрасли права. Общая часть любого кодекса, по его мнению, содержит важнейшие понятия и юридические определения, без которых невозможно единодушное толкование и применение статьи Особенной части. Она служит показателем формирования определенной отрасли права и степени ее понимания теми, кто создает проекты кодифицированных актов [9, с. 145].
Исходя из вышесказанного положения Налогового кодекса Российской Федерации можно назвать показательными. В отличие от отечественного, этот кодифицированный нормативно-правовой акт содержит в себе обе части - Общую и Особенную. Во вторую включаются разделы, посвященные механизмам взимания отдельных налогов, а именно: разд. VIII «Федеральные налоги», разд. УШ.1 «Специальные налоговые режимы», разд. IX «Региональные налоги и сборы», разд. X «Местные налоги» и др. По нашему убеждению, действующий Налоговый кодекс Украины по своему содержанию и структуре тоже должен состоять из 2-х классических частей - Общей и Особенной. Отсутствие такого разделения в действующей редакции этого Кодекса вносит определенную сложность в процесс правоприменения норм указанного кодифицированного акта государства.
Кодификация законодательства теснейшим образом влияет на структуру отраслей права и в то же время ощущает на себе обратное давление. Вот почему многие элементы общих и особенных частей кодексов и правовых отраслей совпадают. С точки зрения В. С. Нерсесянца, кодификация оказывает содействие усилению стабильности законодательства, созданию четкой системы нормативных актов, обеспечивающей оптимальную согласованность между действующими нормами права в укрупненных нормативных блоках. Именно поэтому она позволяет разрешить 2 взаимосвязанные задачи -усовершенствовать содержание и улучшить форму законодательства [6, с. 363].
Проведение кодификации налогового законодательства содействует закреплению принципа стабильности налогообложения, точнее, такому ее аспекту, как идея о необходимости обеспечения системности и автономии этого вида законодательства. Так, разд. 1 «Общие положения» Налогового кодекса Украины устанавливает сферу действия данного акта, указывает на то, что его нормы распространяются на налоговые и таможенные правоотношения, за исключением вопросов погашения лицами налоговых обязательств или взыскания налогового долга, которые связаны с судебными процедурами. К тому же ст. 1 этого Кодекса закрепляет, что именно данный нормативный акт регулирует отношения и называет исчерпывающий перечень налогов и сборов, возникающих в этой сфере, порядок их администрирования, определяет их плательщиков, права и обязанности последних, компетенцию контролирующих органов, полномочия и обязанности их должностных лиц в процессе осуществления налогового контроля, а также устанавливает ответственность за нарушение налогового законодательства [2; 2011. - № 13-17. - Ст. 112].
Общегосударственные и местные налоги и сборы, взимание которых не предусмотрено Налоговым кодексом Украины, уплате не подлежат. Неотъемлемые элементы налога (плательщики, объект, база, ставки, порядок начисления налога и пр.), основания для предоставления налоговых льгот и порядок их применения определяются исключительно указанным Кодексом. Перечисленные положения призваны четко очертить границы налогового законодательства, обеспечить его относительную замкнутость, системность, логичность и удобство в применении.
С. С. Алексеев подчеркнул, что системность нормативных обобщений получает развитой характер в нормативно-законодательных системах при целенаправленной правотворческой работе компетентных государственных органов, которые, опираясь на данные юридической науки, способны: (а) предоставить юридическим нормам высокую степень абстрактности, (б) сформулировать нормы-принципы, нормы-задачи, дефинитивные нормы, (в) унифицировать и согласовать весь правовой материал, (г) подчинить его определенным юридическим началам и режимам регулирования. Основным средством для решения указанных задач и является кодифицированное правотворчество. Именно таким путем идет процесс построения логически завершенной и структурно замкнутой правовой системы [1, с. 171].
Необходимо указать, что сегодня основные понятия налогового законодательства многих государств ощущают на себе влияние процессов унификации и гармонизации. Налоговый кодекс Украины ограничивается 2-мя основными терминами, специально закрепленными в его ст. 6, - «налог» и «сбор». Немало положений актов финансового законодательства Украины, включая и Налоговый кодекс, содержат нечеткие формулировки понятийного аппарата, которые тянут за собой неопределенность в их восприятии, толковании и применении. Что же касается сферы, так сказать, частично гармонизованных правовых понятий в сфере налогообложения, то изменения и дополнение к налоговому законодательству продолжают быть хаотичными и противоречивыми, что не позволяет им достичь понятного и экономически обоснованного правового регулирования налоговых отношений. А потому разработки кодифицированных законодательных основ налогообложения должны осуществляться системно, с учетом современных приемов гармонизации и комплексного подхода к юридическому содержанию определенных базовых правовых институтов.
Налоговое право, очень тесно взаимодействуя с другими правовыми отраслями, заимствует у них те или иные положения и специальные сроки. Спорные вопросы, как правило, возникают в тех случаях, когда налоговое право, оперируя уже сформулированными понятиями из других отраслей, предоставляет им в сфере налогообложения иное содержание, тем самым суживая или расширяя их логический объем. Согласно ст. 19 Налогового кодекса налогоплательщик ведет дела, связанные с их уплатой, лично или через своего представителя. Представителями налогоплательщика считаются лица, которые на основании закона или доверенности могут осуществлять представительство его законных интересов и ведение дел, связанных с уплатой налогов. Доверенность, выданная этим плательщиком (физический лицом) на представительство его интересов и ведение дел, связанных с уплатой налогов, должна быть заверена согласно действующему законодательству. С учетом данной нормы в современном налоговом праве закрепляется институт налогового представительства. Именно так и рассматривается представительство родителей, опекунов, попечителей - на основании закона. Однако указанное положение является логическим для гражданского права, где представительство согласно закону является четко расписанным институтом. В соответствии со ст. 237 Гражданского кодекса Украины представительство представляет собой правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право осуществить правомочие от лица второй, которую она представляет [2; 2003. - № 40-44. - Ст. 356]. Но распространение норм частноправовой отрасли на публично-правовые (налоговые) отношения возможно только в случае прямой ссылки в том же Налоговом кодексе на Гражданский кодекс Украины. При отсутствии данной нормы вопрос о том, что необходимо понимать под понятием «законное представительство» , в налоговом праве остается открытым.
Согласно ст. 14 п. 14.1.30 Налогового кодекса Украины за обособленным подразделением закрепляется статус юридического лица. При этом такие подразделения при применении указанного акта имеют значение, которое им придает Гражданский кодекс Украины. Но согласно последнему филиал, представительство и другие обособленные подразделения не являются самостоятельными юридическими лицами субъектами правоотношений не имеют обособленного имущества т. е. не выступают в этих правоотношениях от своего имени, а представляют собой лишь часть юридического лица. Как видим, эта норма закреплена в гражданском праве. Как отмечается в налоговом законодательстве, статус налогоплательщика за филиалом закрепляется, а по п. 6 ст. 87 Налогового кодекса обособленное подразделение юридического лица имеет права на принадлежащее ему имущество. При отсутствии у филиала или у обособленного подразделения юридического лица (как у налогоплательщика) имущества, достаточного для погашения его денежного обязательства или налогового долга, источником такого погашения является имущество этого юридического лица, на которое может быть обращено взыскание согласно действующему законодательству. Этот перечень еще можно продолжать. Опираясь на это положение, сделаем вывод, что налоговый законодатель или непосредственно изменяет содержание понятий, используемых в других отраслях, или же, оставляя определенное понятие иной отраслевой принадлежности без изменения, вместе с тем при формировании гипотез или диспозиций налоговоправовых норм распространяет соответствующий налогово-правовой режим на явления, которые этим понятием не охватываются.
В финансовом праве применяется широкий комплекс действующих бухгалтерских юридико-технических норм (например, взимание некоторых налогов (сборов) в части их начисления). Даже если отнести эти нормы к налогово-правовым, ни в коем случае не следует вести речь о существовании
отношений по поводу начисления налогов и сборов в составе группы отношений по их взысканию. Процесс начисления налогов является технической операцией и в той мере, в которой он не обнаруживает себя в данных бухгалтерского и налогового учета и не может регламентироваться правом. Так, ст. 36 Налогового кодекса Украины налоговой обязанностью признает обязанность налогоплательщика по поводу начисления, декларирования или уплаты сумм налога или сбора, установленных законом. Плательщик (налоговый агент) должен самостоятельно начислять налог. В случаях, если обязанность по начислению возлагается на налоговый орган, отношения по начислению юридически регламентируются гл. 11 Налогового кодекса Украины. Тем не менее, исходя из структуры этого Кодекса отношения по начислению пока что не создают самостоятельной разновидности отношений.
Подчеркнем также, что формальная определенность налогово-правовых норм предусматривает их надлежащую точность. Этим критерием обеспечивается правильное понимание и применение данных норм. Их неопределенность (непонятность) может привести к несоответствию с конституционным принципом правового государства дискриминационного момента их применения государственными органами и должностными лицами в рамках этих отношений с налогоплательщиками. Финансовое (налоговое) законодательство должно содержать четкие и конкретные нормы. Незначительные неточности или юридико-технические погрешности, допускаемые при формулировании финансово-правовых норм, хотя и вступают в противоречие с принципом определенности налогового закона, однако не влекут ничтожности последнего, если они сами по себе не препятствуют пониманию его действительного смысла. Принцип определенности налогового закона имеет важное, а не формальное значение.
Отметим, что одним из положительных моментов Налогового кодекса Украины является выделение охранительных норм в отдельную гл. 11 «Ответственность». Выделение налогово-правовых норм, устанавливающих состав правонарушения в сфере налогообложения, а также процедурное привлечение правонарушителей к ответственности значительно упрощают задачи правоохранительных и налоговых органов. Ярким примером может быть норма ст. 3 данного Кодекса, устраняющая коллизии между нормами внутригосударственного и международного налогового законодательства. Так, если международным договором, согласие на обязательность которого дана Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные Налоговым кодексом, применяются правила международного договора.
Обратим также внимание на то, что принцип соразмерности налогообложения и потребностей бюджета государства в налоговом законодательстве не четко выражен. Как указано в ст. 4 Налогового кодекса Украины, установление налогов и сборов происходит с учетом необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с поступлениями в него. Конкретные механизмы осуществления названного принципа должны быть установлены в нормах бюджетного законодательства. Статья 7 Бюджетного кодекса Украины закрепляет принцип сбалансированности бюджетной системы: расходы бюджета должны отвечать объему поступлений в него в конкретный бюджетный период. К сожалению, в системе налогового законодательства недостаточно каких-нибудь реальных механизмов юридической реализации рассматриваемого принципа.
Как видим, Налоговый кодекс, как первый кодифицированный нормативно-правовой акт, регулирует важнейшие вопросы в сфере налогообложения. Однако немало его правовых предписаний нуждаются в усовершенствовании, что даст возможность обеспечить эффективность механизма реализации финансово-правовых норм, их результативность и усилить роль нормотворческих органов.
Список литературы: 1. Алексеев С. С. Проблемы теории права: курс лекций. - [ В 2 - х т.] / С. С. Алексеев. - Свердловск, 1972. - Т. 1. - 350 с. 2. Відомості Верховної Ради України. 3. Воронова Л. К. Финансовое право: учеб. пособ. / Л. К. Воронова, Н. П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - 360 с. 4. Карасева М. В. Финансовое правоотношение: учеб. пособ. / М. В. Карасева.- М.: Норма, 2001. - 288 с. 5. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права. - [ В 6 -ти т. - Т. 2: Введение в теорию налогового права] / Н. П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2004. - 600 с. 6. Проблемы общей теории права и государства: учебник для вузов / под общ. ред. В. С. Нерсесянца. - М.: Норма, 2006. - 832 с. 7. Финансовое право: ученик / отв.ред. Н. И. Химичева. - М.: Юристъ, 2001. - 452 с. 8. Худяков А. И. Избранные труды по финансовому праву / А. И. Худяков. - Спб.: Юрид. центр Пресс, 2010. - 472 с. 9. Явич Л. С. Общая теория права: ученик / Л. С. Явич. - Л.: Изд-во ЛГУ, 1976. - 285 с.
ЩОДО ВДОСКОНАЛЕННЯ НОРМ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА
Россіхіна Г. В.
Проаналізовані норми чинного податкового законодавства, виявлені шляхи їх удосконалення, розглянута категорія «кодифікація» як один з видів систематизації.
Ключові слова: систематизація, кодифікація, норми Податкового кодексу України, вдосконалення податково-правових норм.
ABOUT IMPROVEMENT OF NORMS OF TAX LEGISLATION
Rossikhina G. V.
Analyzed the norms of current tax legislation, the ways to improve these standards, we consider the category of «codification» as a kind of systematization.
Key words: systematization, codification of the norms of the Tax Code of Ukraine, improvement of tax and legal norms.
Поступила в редакцию 06.02.2012 г.
