CC BY
15
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ИЗМЕНЕНИЯХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
С1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл. 22 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Они касаются различных аспектов действия закона, связанных с порядком определения налоговой базы, освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и др.
Изменения и поправки внесены в состав налоговой базы и в особенности ее определения при передаче имущественных прав (п. 1 ст. 153, ст. 155 НК РФ). Эти операции должны включаться в налоговую базу.
Пересчет выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в иностранной валюте, с 1 января 2006 г. должен производиться на дату отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), за исключением операций по реализации на экспорт (подп. 1 — 3, 8, п. 1 ст. 164 НК РФ). В этом случае пересчет должен производиться на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
При реализации товаров (работ, услуг) в новом законе исключено понятие «авансовые платежи», вместо которого введено понятие «оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров». По сути ничего не изменилось, так как налогоплательщики должны уплатить в бюджет сумму НДС с полученной предоплаты. После отгрузки товаров в счет полученной предоплаты налогоплательщики должны заново рассчитать НДС, так как они могут предъявить эту сумму к налоговому вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Если предоплата получена в счет поставок на экспорт, то эта сумма не включается в налоговую базу по НДС (п. 9 ст. 154 НК РФ). Однако, если экспортер в течение 180 календарных дней с момента экспорта товаров не представит в налоговую инспекцию пакета принятых документов на экспорт, то ему придется уплатить НДС (ст. 165 НК РФ).
В новом законе определены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (уступка права требования; передача участником долевого строительства имущественных прав на жилые дома; приобретение денежного требования у третьих лиц; передача прав, связанных с заключением договора, или арендных прав).
В этих случаях налоговая база определяется как стоимость указанных прав (п. 5 ст. 155). В остальных случаях налоговая база исчисляется как разница между доходами и расходами в связи с передачей прав (п. 2 — 4 ст. 155 НК РФ).
С 1 января 2006 г. изменен порядок определения налоговой базы при реализации предмета невостребованного залога. Эта база будет исчисляться как сумма дохода, полученного при продаже предмета залога. Одновременно в законе определены функции налогового агента в случаях, когда налогоплательщик арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления или местного самоуправления; реализует конфискованные или бесхозяйственные ценности, клады и ценности, перешедшие государству по праву наследования; приобретает товары у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах.
Во всех перечисленных случаях обязанности налогового агента могут быть возложены на организации (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.
Налоговые агенты, реализующие конфискованное имущество, клады, разные ценности, перешедшие государству по праву наследования, а также товары иностранных организаций, не стоящих на учете в налоговых органах, должны определять налоговую базу по наиболее ранней из следующих дат:
— дню отгрузки товаров;
— дню оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
С 1 января 2006 г. обязанности налогового агента будут также выполнять организации, реализующие товары иностранных производителей, не состоящих на учете в налоговых органах, в случаях заключения договоров комиссии, когда российские посредники участвуют в расчетах, т. е. получают выручку на свой расчетный счет или в кассу. Соответственно сумма НДС, перечисленная в бюджет налоговыми агентами, не подлежит налоговому вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Важным изменением, внесенным в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, является уточнение момента определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. все налогоплательщики должны определять налоговую базу по НДС методом «по отгрузке» (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны перечислять в бюджет НДС с сумм, полученных в порядке предоплаты, имея в виду, что эти суммы можно предъявить к налоговому вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Изготовителям (производителям) товаров, работ с длительным производственным циклом (свыше 6 мес) разрешено определять налоговую базу по НДС только в момент отгрузки товаров, выполненных работ (услуг). Перечень таких организаций будет определять Правительство РФ. Иными словами, таким организациям не нужно платить НДС с сумм
полученных авансов, но только при условии, что они ведут раздельный учет операций по производствам длительного производственного цикла и других операций (п. 13 ст. 167 НК РФ). При этом организации — производители товаров, работ с длительным циклом должны представлять в налоговые органы наряду с декларацией по НДС контракт с покупателями (копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выдаваемый федеральным органом исполнительной власти на основе нормативно-правовых актов госрегулирования в сфере промышленного, оборонного и топливно-энергетического комплексов.
Следует отметить, что налогоплательщики должны начислять НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг. При этом моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ), что видно из анализа таблицы.
В Федеральном законе от 22.07.2005 № 119-ФЗ предусмотрены изменения по порядку начисления НДС в отношении строительно-монтажных работ, выполняемых налогоплательщиком для собственных нужд.
С 1 января 2006 г. НДС по таким объектам нужно начислять в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ), т. е. по частям за каждый налоговый период до ввода объекта в эксплуатацию.
В новом законе внесены уточнения в отношении места реализации работ, услуг (ст. 148 НК РФ). Порядок определения места осуществления деятельности хозяйствующего субъекта представлен в подп. 4. п. 1 ст. 148 НК РФ. По операциям с недвижимым имуществом в законе добавлены услуги по аренде (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В
Налогообложение операций по передаче имущественных прав
Форма передачи Величина налоговой базы Момент определения налоговой базы
1. Уступка новым кредиторам права требования по договорам реализации товаров, работ, услуг 2. Передача участникам долевого строительства имущественных прав на жилые дома или доли в жилых помещениях 3. Приобретение денежного требования у третьих лиц 4. Передача прав заключения договоров или арендных прав Разница между доходами и расходами в связи с передачей прав (п. 2 — 4 ст. 155 НК РФ) Стоимость указанных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ) День уступки денежного требования или день прекращения обязательства День уступки требования или день исполнения обязательства должником То же День передачи имущественных прав
новом законе с 1 января 2006 г. дано расширение этого понятия в двух случаях:
1) пункт отправления или пункт назначения находится на территории РФ; российские организации оказывают транспортные услуги или предоставляют транспортные средства по договору фрахтования;
2) место реализации определяется по месту деятельности покупателя, включая работы и услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ).
В данном законе четко определен перечень операций, которые освобождены от налогообложения. С 1 января 2006 г. освобождаются от НДС:
— услуги, за которые взимаются таможенные сборы за хранение (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ);
— операции по обслуживанию банковских карт (подп. 3 п. 3 ст. ст. 149 НК РФ);
— операции по исполнению банковских гарантий (выдача гарантий, аннулирование, изменение условий платежей по гарантиям (подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ);
— операции по предоставлению займов в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149);
— операции по оказанию нотариальных услуг правового или технического характера;
— услуги организаций оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей;
— передача в рекламных целях товаров со стоимостью единицы этих товаров до 100 руб.;
— реализация лома, отходов черных и цветных металлов (подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Отдельный раздел нового закона посвящен освобождению от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ). При этом должны выполняться одновременно два условия в течение трех календарных месяцев:
— организация (предприниматель) не должна проводить операции по реализации подакцизных товаров (этилового спирта, алкогольной продукции, пива, табачной продукции, ювелирных изделий, легковых автомобилей, мотоциклов, автомобильного бензина, дизельного топлива, природного газа и др.);
— сумма выручки от реализации товаров без НДС не должна превышать в совокупности 1 000 000 руб.
С 1 января 2006 г. максимальная величина выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяцев не должна превышать 2 000 000 руб.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Арсенал» в декабре 2005г. имело выруч-
ку от реализации продукции в сумме 483 800руб., в том числе НДС — 73 800руб. За три предшествующих последовательных календарных месяцев выручка от реализации продукции составила:
• октябрь — 223 315 руб., в том числе НДС
— 34 065руб.;
• ноябрь — 446 630 руб., в том числе НДС — 68130руб.;
• декабрь — 483 800 руб., в том числе НДС
— 73 800 руб.
Общая сумма выручки за три предшествующих календарных месяца составляет:
(223 315 руб. — 34 065 руб.) + (446 630 руб. — 68130 руб.) + (483 800 руб. — 73 800 руб.) = 977 750руб.
В связи с тем, что общая сумма выручки (без НДС) оказалась менее 2 000 000руб., ООО «Арсенал» может пользоваться освобождением от уплаты НДС и в январе 2006 г.
При реализации товаров на экспорт согласно п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС составляет 0 %. Для подтверждения обоснованности применения этой ставки организации-налогоплательщики должны представлять налоговым органам с 1 января 2006 г. следующий пакет документов:
• контракт с иностранной компанией на экспортную поставку товаров;
• выписка банка о фактическом поступлении выручки от иностранной организации на счет российской компании;
• таможенная декларация с отметкой российского таможенного органа о выпуске товаров в режиме экспорта;
• копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ. Этот пакет документов должен быть представлен в налоговые органы в течение 180 календарных дней с момента выпуска товаров в режиме экспорта.
Если налогоплательщик приобретает товары по договору мены, путем зачета взаимных требований, путем использования в расчетах ценных бумаг, то с 1 января 2007 г. налогоплательщик перечисляет продавцу сумму НДС, указанную в расчетных документах, только в денежных средствах.
В соответствии с новым законом с 1 января 2006 г. расширен перечень случаев, когда сумма «входного» НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг):
• при проведении операций, не являющихся реализацией;
• при реализации земельных участков или долей в них;
• при передаче имущественных прав организацией другой организации, являющейся ее правопреемником;
• при безвозмездной передаче объектов органам государственной власти, местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным унитарным предприятиям.
При передаче имущества (основных средств, нематериальных активов) в уставный капитал другой организации происходит «восстановление» суммы НДС с остаточной стоимости объектов, которая должна быть указана в первичных документах на передачу. При этом принимающая сторона не должна включать эту сумму в стоимость полученного имущества. Эта сумма может быть предъявлена к налоговому вычету.
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «Маяк» является учредителем ООО «Дельта». Доля ООО «Маяк» в уставном капитале
000 «Дельта» составляет 20 000руб., а в качестве вклада передан металлообрабатывающий станок. Первоначальная стоимость станка — 30 000 руб., сумма амортизации на момент передачи — 14 000 руб. «Входной» НДС, принятый к налоговому вычету, — 6 000руб. (ставка НДС при покупке — 20 %).
В бухгалтерском учете ООО «Маяк» были произведены следующие записи:
• списана первоначальная стоимость станка
— 30 000 руб.:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсчет 9«Вы-бытие основных средств» — 30 000 руб.
К-т сч. 01 «Основные средства» — 30 000руб.;
• списана сумма амортизации на момент передачи
— 14 000руб.:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 14 000руб.
К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет 9«Выбытие основных средств» — 14 000руб.;
• списана остаточная стоимость станка — 16 000 руб. (30 000руб. — 14 000руб.):
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — 16 000руб.
К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет 9«Выбытие основных средств» — 16 000руб.;
• отражена сумма финансовых вложений в уставный капитал ООО «Дельта» — 16 000руб.: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» — 16 000руб. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
1 «Прочие доходы» — 16 000руб.;
• восстановлена часть НДС, относящаяся к остаточной стоимости станка,— 3 200руб. (16 000 руб. х 20 %):
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 3 200 руб.
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» — 3 200 руб.;
• списан восстановленный НДС — 3 200 руб.: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 1
«Паи и акции» — 3 200 руб.
К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств»
— 3 200 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Дельта» были сделаны следующие записи:
• отражена задолженность ООО «Маяк» по взносам в уставный капитал ООО «Дельта»
— 20 000 руб.:
Д-т сч. 75 «Расчеты сучредителями», субсчет 1 «Расчеты по взносам в уставный капитал» — 20000руб. К-т сч. 80 «Уставный капитал» — 20 000руб.;
• отражена согласованная стоимость станка, переданного в уставный капитал ООО «Дельта»,
— 16 800руб. (20 000руб. — 3 200руб.);
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение основных средств»
— 16 800руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по взносам в уставный капитал»
— 16 800руб.;
• отражена сумма «входного» налога по поступившему станку — 3 200руб.:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» — 3 200 руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по взносам в уставный капитал»
— 3 200 руб.;
• полученный станок включен в состав основных средств ООО «Дельта»:
Д-т сч. 01 «Основные средства» — 16 800руб. К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение основных средств»
— 16 800руб.;
• сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету — 3 200руб.:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 3 200 руб.
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» — 3 200 руб.
Порядок восстановления НДС в других случаях аналогичен ранее рассмотренному:
• по основным средствам и нематериальным активам — пропорционально остаточной стоимости;
• по прочему имуществу и имущественным правам — вся сумма «входного» НДС, предъявленная ранее к налоговому вычету.
Восстановленная сумма НДС не увеличивает стоимости товаров (работ, услуг), а включается в состав операционных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Восстанавливать НДС необходимо в течение 10 лет равными долями, начиная с того года, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учете.
В законе дана формула расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, в конце каждого года. Она равна сумме НДС, предъявленной к налоговому вычету, х 1/10 х стоимость товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, отгруженных за год. Восстановленная сумма НДС не увеличивает стоимости объекта недвижимости, а включается в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, в налоговом — в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ). Этот порядок не распространяется на полностью самортизированные объекты недвижимости и объекты, находящиеся в эксплуатации более 15 лет.
Таким образом, переход с 1 января 2006 г. на уплату НДС по отгрузке позволяет бухгалтерам не отражать НДС по отгруженным товарам, выполненным работам, оплата по которым еще не поступила на предприятие. С другой стороны, бухгалтер может регистрировать в книге покупок все счета-фактуры по приобретенным товарам и предъявлять их к налоговому вычету, даже если они еще не оплачены.
В соответствии с новым законом организация может списать дебиторскую задолженность по НДС по истечении срока исковой давности либо при признании ее нереальной ко взысканию, т. е. при признании должника банкротом.
Списание такой дебиторской задолженности производится только на основании приказа руководителя, изданного на основе акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами. Датой списания является дата приказа руководителя организации.
В налоговом учете суммы списания дебиторской задолженности включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Из общей суммы кредиторской задолженности организация должна выделить те суммы, которые организация должна перечислить поставщикам за приобретенные товары. Величина остатка по счету 60 «Расчеты с поставщиками», субсчет «Расчеты за товары, работы, услуги, имущественные права» должна соответствовать остатку по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в соответствии со ставками налога — 118/18 или 110/10.
Вступление в действие нового Федерального закона № 119-ФЗ позволяет упорядочить расчеты по НДС при разных условиях формирования налоговой базы и содействует своевременности поступления средств в бюджет.
* * *
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4.
При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2005 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2006 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2006 года.
Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 921-69-49 (495)921-91-90
http:\\www.financepress.ru Е-таН: post@financepress.ru
