CC BY
50
Проблемы учета
ОБ ОСНОВНОМ БАЛАНСОВОМ УРАВНЕНИИ В БЮДЖЕТНОМ УЧЕТЕ
С. И. КОЛЕСНИКОВ, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного лесотехнического университета
В бухгалтерском учете капитал (его величина) характеризуется бухгалтерским балансом. По роли в хозяйстве и по отношению к балансу различают активный и пассивный капитал.
Активный капитал состоит из имущества организации, т. е. того, чем она владеет в качестве самостоятельного юридического лица, обособленного субъекта хозяйствования и гражданско-правовых отношений. Иными словами, активный капитал — это стоимость всего имущества организации, находящегося в ее собственности.
Пассивный капитал — это сумма источников формирования имущества организации, которые подразделяются на заемный и собственный капитал [10, с. 363].
Бухгалтерский баланс предполагает обязательное равенство стоимостных итогов актива и пассива: Актив = Пассив. Данное уравнение известно как основное балансовое уравнение (основное уравнение бухгалтерского баланса) и было сформулировано Лукой Пачоли еще в 1494 г. Другими словами, в бухгалтерском балансе приводятся стоимостные сальдо на отчетную дату, учтенные на бухгалтерских счетах, констатирующие балансовую стоимость имущества хозяйствующего субъекта, его собственного и заемного капитала на отчетную дату.
Капитал (от лат. саркаНв — главный) является одной из важнейших категорий экономической науки. В экономической теории существуют два основных воззрения на капитал.
Первое состоит в том, что капитал — это совокупность средств (любая вещь — средства и предметы производства, деньги и др.), которые с вовлечением их в хозяйственную деятельность
приносят прибыль. В этой интерпретации капитал имеет много значений и может трактоваться как некий запас материальных благ («физический капитал»), как сумма денег («финансовый капитал»), как нечто, что включает в себя не только материальные предметы (средства производства), но и нематериальные предметы, такие как знание, образование, квалификация, человеческие способности, используемые в производстве товаров и услуг («человеческий капитал»), как элемент богатства, приносящий его владельцу регулярный доход на протяжении длительного времени («дисконтированный поток дохода»), как сумма прав распоряжаться некоторыми ценностями, дающая их обладателям доход без вложения соответствующего труда («юридический капитал») [7, с. 220].
Другое воззрение на капитал представляет теория К. Маркса. С точки зрения К. Маркса капитал должен обладать набором следующих признаков.
Во-первых, капитал — это вещь, деньги, стоимость и любые блага, которые могут быть пущены в хозяйственный оборот. Не имея средств производства или не обладая необходимыми денежными ресурсами, невозможно начать предпринимательское дело, и прежде всего, нанять работника.
Во-вторых, капитал — это не просто стоимость, а авансированная стоимость, которая символизирует отказ от сиюминутного ее использования во имя личного блага, в интересах дела. Но это риск потерять авансируемую стоимость и потерпеть полный провал, не то, что получить прибыль.
В-третьих, само по себе авансирование стоимости — еще не капитал, так как в результате хозяйственной деятельности полученные доходы
могут покрыть лишь издержки производства. Можно считать, что капитал состоялся лишь в том случае, если будет создана прибавочная стоимость, т. е. если он принесет прибыль.
В-четвертых, капитал предстанет в своем величии только тогда, когда он полностью будет состоять из прибавочной стоимости. Это такое состояние, когда вся первоначально авансированная стоимость будет израсходована и заменена безвозмездно присвоенной прибавочной стоимостью, прибылью.
В-пятых, капитал — это не просто стоимость или самовозрастающая стоимость, а движущаяся стоимость, т. е. стоимость, которая постоянно находится в движении. И чем быстрее происходит оборот авансированной стоимости, тем меньше требуется капитала для достижения определенного объемаприбыли [8, с. 326 — 327].
В соответствии с МСФО существует две концепции капитала: финансовая и физическая. Финансовая концепция, выражая мнение о том, что капитал представляет собой разницу между активами и обязательствами организации, выступает в качестве собственного источника хозяйственных средств. В учетной практике его еще называют чистым капиталом или чистыми активами.
Физическая концепция рассматривает капитал в качестве средств, функционирующих в форме внеоборотного (основного) и оборотного капитала. Таким образом, капитал можно рассматривать, с одной стороны, в качестве собственного источника финансирования, а с другой — в качестве функционирующего капитала, т. е. совокупности внеоборотных и оборотных средств.
Понятия собственного и заемного капитала трактуются зарубежными и отечественными учеными-экономистами практически одинаково. Рассмотрим некоторые из них.
Так, Ф. Вуд высказывается по этому поводу следующим образом: «средства, которыми владеет фирма, называются активами и, очевидно, что часть этих средств будет предоставлена собственником предприятия. Общая сумма внесенных ими средств известна как капитал. Если собственник является... единственным, кто внес средства, то справедливым будет следующее уравнение: Актив = Капитал» [4, с. 2]. «С другой стороны, часть активов обычно вносится кем-либо, кто не является собственником. Задолженность фирмы за эти средства называются обязательствами. Теперь уравнение имеет следующий вид: Активы = Капитал + Обязательства» [4, с. 4].
Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда считают, что «собственный капитал представляет собой разность между активами корпорации и ее кре-
диторской задолженностью. Нередко он носит название чистых активов корпорации» [16, с. 479]. Поэтому основное бухгалтерское уравнение может быть трансформировано следующим образом: Активы — Финансовые обязательства = Собственный капитал [11, с. 31].
Р. Энтони, Дж. Рис указывают, что «капитал, полученный от акционеров в качестве прямых взносов (оплаченный капитал) и косвенно в виде перераспределенной прибыли, называется собственным (акционерным) капиталом. Капитал, полученный путем займа, называется заемным капиталом» [17, с. 147].
По мнению В. П. Астахова, собственный капитал — это ресурсы организации, ее активы за вычетом обязательств по ним. В. П. Астахов считает, что к собственному капиталу более применимо понятие «остаточный капитал», т. к. согласно Гражданскому кодексу РФ удовлетворение требований кредиторов по обязательствам является приоритетным перед обязательствами в отношении собственников организации [2, с. 711].
Профессор Ю.А. Бабаев высказывается так: «вне зависимости от организационно-правовых видов и форм собственности имущество по источникам образования подразделяется на две группы: собственные и заемные капиталы. (Капитал — это доля собственных активов предприятия после вы-четаобязательств)» [3, с. 30].
По мнению И. Е. Глушкова и Т. В. Киселевой, «под финансовым положением понимается наличие экономическихресурсов, принадлежащих предприятию, и противопоставленный им на определенный момент капитал. Это выражается формулой: Экономические ресурсы = Весь капитал.... у предприятия реально может быть два основных источника формирования средств: собственный (уставный капитал, который охраняется государством) и обязательства (задолженность) — внешние источники, размер которых подвержен постоянным изменениям. Таким образом: Экономические ресурсы = Привлеченный капитал + Капитал. Согласно бухгалтерской терминологии экономические ресурсы рассматриваются как активы, а кредиторская задолженность (т. е. привлеченный капитал — примечание автора) — как пассивы. Тогда вышеприведенное уравнение превращается в капитальное (балансовое) уравнение: Активы = Пассивы + Капитал» [5, с. 16, 17]. Профессор Р. А. Алборов придерживается такого же мнения [1,с.84].
Профессор С. И. Жминько предлагает «использовать для обозначения совокупных источников имущества термин «совокупный капитал». При этом в целях идентификации собственных источ-
ников целесообразно использовать равноценные термины «собственный капитал» или «капитал», принципиальный подход к определению которого может быть выражен уравнением: Собственный капитал (Капитал) = Активы — Обязательства. Совокупный капитал всякой организации может быть представлен двумя составляющими: собственными и заемными средствами» [с. 80]. «Заемные средства представляют собой правовые и хозяйственные обязательства организации перед третьими лицами» [6, с. 84].
С точки зрения профессора М. И. Куттера, «собственный капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них долговых обязательств, т. е. чистую стоимость имущества (нетто — активы). Иными словами, капитал отражает остаточный интерес в имуществе юридического лица (организации) его участников (владельцев)» [9, с. 68]. Таким же образом трактует собственный капитал профессор Р. А Алборов [1, с. 84]. Заемный капитал, по мнению профессора М. И. Куттера, «образуется за счет обязательств перед вторыми и третьими лицами — заимодателями» [9, с. 126].
Профессор Е. А. Мизиковский считает, что «в бухгалтерском учете капитал представляет собой остаток хозяйственных средств хозяйствующего субъекта, кредиторской задолженности (т. е. обязательств), что в целом соответствует требованиям МСФО и может быть представлено в виде следующей формулы: Капитал = Активы — Обязательства» [15, с. 82]. Однако профессор С. И. Жминько считает, что «понимание собственного капитала как остаточной величины должно исключать буквальное толкование... в том смысле, что величина чистых активов и есть та величина средств, которую могли бы получить собственники в случае действительной ликвидации организации» [6, с. 84]. Мы с этим высказыванием полностью согласны.
Профессор В. Ф. Палий считает, что «всякая организация, работающая обособленно отдругихв качестве юридического лица, ведущего производство или коммерческую деятельность, должна обладать некоторым собственным капиталом, представляющим собой совокупную стоимость материальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и затрат на приобретение прав и привилегий, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности. Заемный капитал коммерческой организации определяется совокупной стоимостью ее обязательств перед другими юридическими и физическими лицами [10, с. 363].
По мнению О. В. Соловьевой, «собственный капитал... определяется как разница между активами и
обязательствами предприятия и представляет собой часть активов, принадлежащих собственникам. Синонимом термина «собственный капитал» является термин «чистые активы» (net assets)» [12, с. 235].
На рис. 1 приводится классификация собственного капитала, а на рис. 2 — классификация обязательств.
Ж. Ришар в докладе «Революция в бухгалтерском учете 2017г.?», сделанном на симпозиуме «Современные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита и пути их решения» (г. Анапа, 23 — 26 сентября 2008 г.), предлагает в динамическом балансе наряду с финансовым капиталом отражать естественный и человеческий капитал. Ж. Ришар считает, что данные по естественному (натуральному, природному) капиталу должны учитывать загрязнение окружающей среды (стоимость восстановления, стоимость уже осуществленных действий) и использование невозобновляемых ресурсов, аданные о человеческом капитале — стоимость обучения и оценку квалификационного уровня. По мнению автора, идея Ж. Ришара, связанная с естественным капиталом, вполне может быть реализована в лесном хозяйстве.
Профессор Я. В. Соколов и профессор В. В. Ковалев, рассматривая отношения активов, обязательств и собственного капитала, указывают, что существует теория приоритета собственника, теория приоритета предприятия и теория выделенных фондов [13, с. 42].
Теория приоритета собственника в основном ориентирована на частный бизнес. В данном случае предприниматель несет полную ответственность перед кредиторами по долгам и обязательствам, в том числе и своим личным имуществом. По этой теории бухгалтерский учет и отчетность должны отражать положение собственника по отношению к его бизнесу, поэтому основное балансовое уравнение будет выглядеть так:
Активы — Финансовые обязательства = Собственный капитал.
Данное уравнение показывает, какая часть экономических ресурсов принадлежит собственнику, и за какую он несет ответственность перед кредиторами.
Теория приоритета предприятия распространяется на крупные хозяйственные общества, имущество которых обособлено от собственников. Согласно этой теории предприятие должно владеть или распоряжаться всем имуществом, что необходимо отражать в бухгалтерском учете и отчетности, поэтому основное балансовое уравнение приметтакой вид:
Активы = Собственный капитал + Финансовые обязательства.
С о б
н
н
ы
и
По форме собственности
По принадлежности
По организационно-правовой форме
По целевому назначению
г> Денежный
По форме существования
-> Товарный
Производственный
€
Государственный
Муниципальный
Частный
Коллективный (общественный)
Отечественный
Иностранный
Совместный
Акционерный
Уставный
Складочный
Паевой
Инвестированный
Авансированный
Теория выделенных фондов применяется в государственных и муниципальных учреждениях, финансируемых собственником. По этой теории учреждение наделяется фондами, которые служат источником формирования активов. Здесь уместно использовать следующее основное балансовое уравнение: Активы = Фонды.
Таким образом, в зависимости от интересов пользователей бухгалтерской информации в коммерческой организации может быть использовано любое из приведенных выше основных балансовых уравнений.
Декларированный (объявленный!
Разрешительный (санкционированный)
Номинальный
Добавочный
Оплаченный
Неоплаченный
П
И
По использованию
С
Функционирующий
Резервный
По способу перенесения стоимости
С
Основной
Оборотный
По отношению г> Иммобилизационный
к риску Облигационный
Венчурный
г> Первоначальный
По СТОИМОСТИ
Амортизационный
I-+ Остаточный
Уставный
По фиксации в бухгалтерском учете
Добавочный
Резервный
Нераспределенная поибыль
Целевое (Ьинансиоование
Рис. 1. Классификация собственного капитала
Сложнее обстоит дело в бюджетных учреждениях.
Согласно ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) бюджетное учреждение — это учреждение, созданное органами государственной власти или местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, наделенное государственным и муниципальным имуществом на праве оперативного управления, деятельность которого финансируется из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации на основе сметы доходов и расходов. Статьей 118 БК РФ установлено, что бюджетное учреждение не имеет права получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, выпускать собственные долговые обязательства. Следовательно, у бюджетных учреждений отсутствует собственный и заемный капиталы. И это положение не вызывает сомнений и трактуется учеными-экономистами однозначно. Поэтому Министерство финансов РФ в балансе
Обязательства
По срокам
3
По видам кредиторов
□=
По виду задолженности
По
исполнению
По
существованию
Я ®
К
^ к
я я
ю 8
ч 5
е !з
Рис. 2. Классификация обязательств (заемного капитала)
бюджетного учреждения совершенно справедливо не использует указанные термины. Правда, у бюджетных учреждений могут иметь место финансовые обязательства. Однако, если рассматривать основное балансовое управление как равенство актива и пассива, то у бюджетного учреждения получается,
И
По
обеспеченности
что сумма финансовых (ФА) и нефинансовых (НФА) активов должна быть равна сумме финансовых обязательств (ФО) и финансового результата (ФР): ФА + НФА = ФО + ФР. На практике, как это ни парадоксально, баланса у бюджетного учреждения нет, т. к. активы не совпадают по величине с пассивами на отчетную дату. Чтобы устранить это несоответствие, необходимо, по мнению автора, ввести в баланс раздел «Фонды собственника» (ФС), который вместе с обязательствами будет соответствовать активам. Таким образом, базовая формула балансового Уравнения в бюджетном учете примет следующий вид: ФА + НФА = ФС + ФО.
Фонды собственника по аналогии с собственным капиталом у коммерческих организаций должны включать такие позиции, как учредительный фонд (фонд учредителя), резервный фонд и результат целевого финансирования. Учредитель-
Таблица
Бухгалтерский баланс бюджетного учреждения (бюджетополучателя) (позиция автора)
Номер раздела Наименование раздела Статьи
Актив
Нефинансовые активы Основные средства
Непроизведенные активы
Нематериальные активы
I Материальные запасы Вложения в нефинансовые активы Нефинансовые активы в пути
Итого по разделу I
Денежные средства
Финансовые вложения
II Финансовые активы Расчеты с дебиторами
Расчеты с подотчетными лицами Расчеты по недостачам
Итог по разделу II
Баланс
Пассив
III Фонды собственника Учредительный фонд Резервный фонд Результат целевого финансирования
Итог по разделу III
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
IV Финансовые обязательства Расчет по платежам в бюджеты и государственные внебюджетные фонды Расчеты с прочими кредиторами
Итого по разделу IV
Баланс
ный фонд (как и уставный капитал) представляет собой сумму средств в денежном выражении, вложенных государственными органами и органами местного самоуправления в имущество бюджетного учреждения при его создании для осуществления деятельности, определенной учредительными документами (в частности, уставом). Таким образом, учредительный фонд становится источником формирования имущества бюджетного учреждения. Резервный фонд также формируется за счет средств учредителя и используется для погашения обязательств и других непредвиденных потерь сверх предусмотренных сметой доходов и расходов. Результат целевого финансирования представляет собой разность между фактически полученным и фактически потраченными средствами, выделенными из бюджета и внебюджетных фондов на осуществление конкретного мероприятия.
Рекомендуемый автором баланс бюджетного учреждения приведен в таблице.
Профессор Я. В. Соколов считает, что в бюджетных организациях расходом (и доходом) могут быть только наличные деньги, так как у этих организаций нет прибыли [14, с. 36].
Автор полностью согласен с профессором Я. В. Соколовым, что у бюджетных учреждений при получении денежных средств от бюджетной системы и их дальнейшем расходовании прибыль не образуется, следовательно, отсутствует финансовый результат. В этом случае может иметь место или избыток (профицит), или недостаток (дефицит) финансирования. Финансовый результат (прибыль или убыток) может образовываться только при осуществлении коммерческой деятельности. У бюджетных учреждений это могут быть услуги по образовательной деятельности, продажа изделий собственного производства, транспортные услуги и некоторые другие. При этом доходы и расходы могут иметь место при использовании денег как в наличной, так и в безналичной форме.
Правда, введение раздела «Фонды собственника» будет иметь смысл для бюджетных учреждений, действующих в сфере здравоохранения, социальной защиты граждан, образования, науки, культуры и искусства, обороны, охраны правопорядка и лесного хозяйства. Для учреждений в сфере государственной власти и местного самоуправления (распорядителей бюджетных средств) формирование фондов собственника лишено смысла. Такие учреждения баланс составлять не должны, и основным их отчетным документом будет являться исполнение утвержденной сметы доходов и расходов.
Список литературы
1. Алборов Р. А. Принципы и основы бухгалтерского учета: учебное пособие/ Р. А. Алборов. 2-е изд., доп. и перераб. [Текст]. М.: Кнорус, 2006. 344с.
2. Астахов В. П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие/ В. П. Астахов [Текст]. Ростов н/Д: Издательскийдом «МарТ», 2002. 832с.
3. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учебник/ Ю.А. Бабаев [Текст]. - М.: ЮНИТИ, 2000. -391с.
4. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей: пер. с англ. / Ф. Вуд. Под ред. М. Н. Ермаковой. 5-ое изд. [Текст]. М.: Аскери, 2002. Ч. 1 250с.
5. Глушков И. Е. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных, перерабатывающих и агропромышленных предприятиях. Эффективное пособие по финансовому и управленческому учету/ И. Е. Глушков, Т. В. Киселева [Текст]. М.: Кнорус; Новосибирск: ЭКОР, 2001. 507с.
6. Жминько С. И. Теория и практика финансового учета в аграрном секторе экономики России/ С.И. Жминько [Текст]. Краснодар: Кубанский гос. агроун-т, 2001. 353с.
7. Журавлева Г. П. Экономика: учебник/ Г. П. Журавлева [Текст]. М.: Экономиста, 2005. 574с.
8. Иохин, В. Я. Экономическая теория: учебник/ В.Я. Иохин [Текст]. М.: Юристь, 2000. 861с.
9. Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: учеб-ник/М. И. Кутер. 3-е изд., перераб. идоп. [Текст]. М.: Финансы и статистика, 2004. 592с.
10. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет/В. Ф. Палий [Текст]. М.: Изд-во«Бухгалтерский учет», 2003. 792с.
11. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: учебное пособие/ Д. А. Панков [Текст]. Мн.: ИП «Экоперспектива», 1998. 238с.
12. Соловьева, О. В. МСФО и ГААП: учет и отчетность/ О. В. Соловьева [Текст]. М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2004. 328с.
13. Соколов Я. В. О некоторых заблуждениях западных специалистов в оценке бухгалтерского учета в России / Я. В. Соколов, В. В. Ковалев [Текст] //Бухгалтерский учет. 1995. №3. С. 41-44.
14. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета /Я. В. Соколов [Текст]. М.: Финансы и статистика, 2000. 496с.
15. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие/ Под ред. Е.А. Мизиковского [Текст]. М.: Экономиста, 2004. 555с.
16. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда. Под ред. Я. В. Соколова [Текст]. М.: Финансы и статистика, 2000. 576с.
17. Энтони Р. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Р. Энтони, Дж. Рис. Под ред. и с предис. А. М. Петрач-кова [Текст]. М.: Финансы и статистика, 1993. 560с.
