CC BY
219
БОРОНЕНКОВА Светлана Ароновна
Доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита
Уральский государственный экономический университет
620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 257-91-62 e-mail: [email protected]
БУЯНОВА Татьяна Игоревна
Доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Уральский государственный экономический университет
620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной воли, 62/45 Контактный телефон: (922) 222-93-30 e-mail: [email protected]
Содержание и структура бухгалтерского баланса страховой организации: пути улучшения
Ключевые слова: бухгалтерский баланс; МСФО; отчетность страховой организации; принцип ликвидности; активы страховой организации; обязательства страховой организации; вертикальные и горизонтальные связи показателей баланса; аналитические балансы.
Аннотация. Рассмотрены существующие концепции построения бухгалтерских балансов, принципы формирования бухгалтерских балансов в соответствии с МСФО. Исследовано изменение содержания и структуры баланса страховой организации при реформировании отчетности в условиях рыночной экономики. Предложена группировка актива баланса страховой организации в разделы по функциональному признаку и возрастанию ликвидности. Определены вертикальные и горизонтальные связи между статьями и разделами актива и пассива баланса. Разработан алгоритм агрегирования информации с целью составления аналитических балансов по экономическим элементам и по ликвидности для проведения аналитических процедур в процессе управления имуществом и капиталом страховщика.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу отмечено, что сложившаяся система учета и отчетности не обеспечивает надлежащего качества формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Поэтому улучшение содержания и структуры бухгалтерского баланса, в котором представлена информация об имуществе, капитале и обязательствах организации, необходимая для характеристики финансового положения, приобретает особое значение.
Любой бухгалтерский баланс базируется на основном уравнении двойственности, показывающем взаимосвязь между активами, обязательствами организации и собственным капиталом.
Отечественная и зарубежная практика формирования финансовой информации об имуществе определила структурные подходы к порядку представления статей в бухгалтерском балансе, а именно: наличие соответствующих разделов, строк и граф, смысловую нагрузку каждого элемента. Содержание существующих концепций построения бухгалтерского баланса показано в табл. 1.
© Бороненкова С. А., Буянова Т. И., 2009
Таблица 1
Существующие концепции построения бухгалтерского баланса [1; 2]
Концепция Содержание
Горизонтальный формат (формальное уравнение двойственности, или уравнение открытия счетов в рамках процедуры бухгалтерского учета: Актив = Собственный капитал + Заемный капитал) Тесная связь экономических ресурсов (активов) и источников (пассивов)
Вертикальный формат (капитальное уравнение: Актив - Долговые обязательства = Собственный капитал) Связь между экономическими ресурсами (активами) и источниками (пассивами) отсутствует, так как ресурсы и источники отражаются последовательно друг за другом
Экономическая Концепция направлена на выявление платежеспособности организации
Юридическая Информация отражается на основе правовых критериев (права, требования и обязательства группируются в балансе по видам и контрагентам)
Функциональная Связь экономических ресурсов (активов) и источников (пассивов) осуществляется через функции (виды деятельности) организации
Каждая из представленных в таблице концепций позволяет реализовать принцип ликвидности, что отвечает построению бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО [3].
Особенности страховой деятельности влияют на состав имущества и обязательства страховщиков. В активах страховой организации преобладают инвестиции и требования по операциям страхования, сострахования и перестрахования. В капитале особое место занимают страховые резервы и иные обязательства перед участниками страховых отношений. Специфика средств страховой организации нашла отражение в содержании и структуре бухгалтерского баланса. Изменение содержания и структуры бухгалтерского баланса страховой организации в условиях реформирования учета и отчетности и их соответствие теоретическим концепциям показаны в табл. 2.
Таблица 2
Изменение содержания и структуры баланса страховой организации в рыночных условиях
Период Характеристика баланса Используемая концепция Связь с ликвидностью
1993-1995 гг. Разделы актива: основные средства и внеоборотные активы; материальные ценности; денежные средства, расчеты и прочие активы. Разделы пассива: собственные источники; страховые резервы, расчеты и прочие пассивы. Специфика страховой деятельности практически не выражена Сочетание горизонтального формата, основанного на формальном уравнении двойственности, и юридической концепции для пассива Группировка имущества и обязательств по ликвидности ярко выражена
1996-2000 гг. Разделы актива: нематериальные активы; инвестиции; доля перестраховщиков в страховых резервах; дебиторы; прочие активы; убытки. Горизонтальный формат сохраняется; юридическая концепция становится актуальной не только для пассива, но и для актива Группировка имущества и обязательств по ликвидности в активе нарушена
Окончание табл. 2
Период Характеристика баланса Используемая концепция Связь с ликвидностью
Разделы пассива: капитал и резервы; страховые резервы; депо премий по рискам, переданным в перестрахование; кредиторы; прочие пассивы. Специфика страховой деятельности приобретает выраженные характеристики
С 2000 г. по настоящее время Группировка актива по разделам отсутствует. Разделы пассива: капитал и резервы; страховые резервы; обязательства. Специфика страховой деятельности ярко выражена Актив имеет функциональное построение в сочетании с юридической концепцией; пассив построен с учетом юридического подхода Группировка имущества и обязательств по ликвидности в активе нарушена
Особенности структуры и содержания действующего в настоящее время бухгалтерского баланса страховой организации [4] проявляются в следующем: актив имеет функциональное построение по видам деятельности (инвестиционная, страховая) несмотря на то, что группировка разделов по функциональному признаку не представлена; функциональная структура актива сочетается с юридическим подходом, так как права и требования страховой организации показаны детализированно. Пассив сформирован с учетом юридического подхода с четкой функциональной структуризацией.
Отсутствие функциональных группировок актива баланса в разрезе разделов не позволяет установить взаимосвязи между ресурсами (активы) и источниками (пассивы). Функциональная систематизация актива баланса страховой организации с учетом принципа ликвидности возможна только, если сгруппировать данные в три раздела: «Инвестиционные активы»; «Активы, относящиеся к страховым операциям»; «Активы, относящиеся к прочим операциям и обслуживающие страховой и инвестиционный процесс».
Предлагаемая структура актива баланса страховой организации содержит не только группировку активов в разделы, но и дополнительные строки: по финансовым вложениям и иным инвестициям в строке 146/136 показаны вложения и инвестиции краткосрочного характера; по строке 151/141 отражены депо премий на срок менее 12 месяцев по отношению к отчетной дате (табл. 3).
Таблица 3
Предлагаемая структура актива баланса страховой организации, сформированная по функциональному признаку и возрастанию ликвидности внутри разделов
Актив Код строки (действующий баланс/предлагаемый)
I. Инвестиционные активы
Инвестиции 120/110
В том числе:
земельные участки 121/111
здания 122/112
Финансовые вложения в дочерние, зависимые общества и др. 130/120
В том числе:
акции дочерних и зависимых обществ 131/121
долговые ценные бумаги дочерних и зависимых обществ и предоставленные им займы 132/122
Окончание табл. 3
Актив Код строки (действующий баланс/предлагаемый)
вклады в уставные (складочные) капиталы дочерних и зависимых обществ 133/123
акции других организаций 134/124
долговые ценные бумаги других организаций и предоставленные им займы 135/125
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций 136/126
Иные инвестиции 140/130
В том числе:
государственные и муниципальные ценные бумаги 141/131
депозитные вклады 142/132
прочие инвестиции 145/135
Из общей суммы финансовых вложений и иных инвестиций вложения и инвестиции краткосрочного характера - /136
II. Активы, относящиеся к страховым операциям
Депо премий у перестрахователей 150/140
В том числе:
депо премий у перестраховщиков краткосрочного характера - /141
Доля перестраховщиков в страховых резервах 160/150
В том числе:
в резервах по страхованию жизни 161/151
в резерве незаработанной премии 162/152
в резервах убытков 163/153
Дебиторская задолженность по операциям страхования, сострахования 170/160
В том числе:
страхователи 171/161
страховые агенты 172/162
прочие дебиторы 175/165
Дебиторская задолженность по операциям перестрахования 180/170
III. Активы, относящиеся к прочим операциям и обслуживающие
страховой и инвестиционный процесс
Нематериальные активы 110/180
Основные средства 210/190
Незавершенное строительство 220/200
Отложенные налоговые активы 230/210
Запасы 240/220
В том числе:
материалы и другие аналогичные ценности 241/221
расходы будущих периодов 242/222
прочие запасы и затраты 243/225
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 250/230
Прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты 190/240
Прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты 200/250
Денежные средства 260/260
Иные активы 270/270
Итого по разделу I 290/290
БАЛАНС 300/300
Группировка разделов пассива баланса страховой организации ориентируется на юридический подход (дифференциация обязательств по субъектам) с одновременным разделением обязательств по срокам их погашения (по принципу ликвидности).
По субъектам обязательства подразделяются на обязательства перед собственниками (раздел «Капитал и резервы») и третьими лицами, т. е. кредиторами, банками и т. п. (раздел «Обязательства»). Такое подразделение обязательств также связано со срочностью их погашения. Если обязательства перед собственниками не подлежат погашению в течение периода деятельности организации, то обязательства перед третьими лицами имеют определенные сроки погашения. Поэтому последние в зависимости от сроков их погашения в разделе «Обязательства» выделяются в обособленные статьи долго-и краткосрочных обязательств.
Особенности страховой деятельности обусловили выделение в пассиве баланса страховщика особого рода обязательств перед страхователями по заключенным договорам страхования, сострахования и перестрахования, объединенных разделом «Страховые резервы».
Для более достоверного представления информации о долгосрочных и краткосрочных обязательствах в пассив баланса предлагается включить дополнительную строку 611, выделяющую долгосрочную задолженность по депо премий перед перестраховщиками из общей суммы депонированной премии.
В бухгалтерском балансе, составленном с учетом предложенной структуры актива и дополнительных строк, расположение статей и разделов определено вертикальными и горизонтальными взаимосвязями.
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса страховой организации могут быть установлены на основе принципа ликвидности с учетом их особенностей.
Напрямую действие принципа ликвидности к предложенным разделам актива баланса страховщика отнести нельзя, однако его можно применить к расположению статей внутри каждого предложенного раздела актива.
В состав инвестиций (раздел 1) включают в первую очередь трудно реализуемые активы (земельные участки, здания), а также финансовые вложения в акции дочерних и зависимых обществ, вклады в уставные капиталы; завершающими статьями инвестиций являются ликвидные вложения (государственные и муниципальные ценные бумаги, депозитные вклады).
Раздел 2 представлен в основном различными требованиями к участникам страховых отношений в виде депо премий у перестрахователей, доли перестраховщиков в страховых резервах, дебиторской задолженности по операциям страхования, сострахования, перестрахования; их располагают последовательно, с учетом сокращения сроков погашения.
Активы, относящиеся к разделу 3, также перечислены по принципу нарастающей ликвидности (основные средства, отложенные налоговые активы - трудно реализуемые; запасы и НДС по приобретенным ценностям - медленно реализуемые; дебиторская задолженность - быстро реализуемые; денежные средства - высоколиквидные).
Вертикальные взаимосвязи разделов пассива баланса страховой организации и статей внутри разделов осуществляются в порядке сокращения сроков погашения.
Горизонтальные связи разделов баланса страховой организации проявляются согласно симметрично расположенным статьям актива и пассива, отражающим источники, за счет которых они, как правило, создаются. Поскольку в предлагаемой форме баланса страховщика заложены два подхода: в активе - функциональный, а в пассиве -юридический, то горизонтальные связи несколько трансформированы (см. рисунок).
Внутренние взаимосвязи баланса страховой организации можно описать математически несколькими неравенствами (табл. 4).
Актив Пассив
Горизонтальные связи баланса страховой организации
Таблица 4
Внутренние взаимосвязи баланса страховой организации на математической основе
Тип взаимосвязи Комментарий
Р1< Р4+Р5 Собственный капитал (Р4) и страховые резервы (Р5) по законодательству предусмотрено инвестировать в различные активы (Р1), однако активы, покрывающие собственный капитал, могут в балансе находиться в разделе (Р3), а размещение страховых резервов может производиться в активы раздела (Р2). Обязательства (Р6) являются исключительно источником формирования активов раздела (Р3), при этом часть активов раздела (Р3) создается собственным капиталом (Р4)
Р1 > Р4
Р1 > Р5
Р2 < Р5
Р1 + Р2 < Р4 + Р5
Р3 > Р6
Р3 < Р4
Р3 < Р4 + Р6
При установлении связей учитывались требования нормативных документов, регулирующих порядок размещения собственных средств и страховых резервов с целью их покрытия активами; кроме того, взаимосвязи подчинены принципу ликвидности и дают возможность оценить финансовую устойчивость и платежеспособность страховщика.
Использование информации бухгалтерского баланса страховой организации для анализа, необходимого в процессе управления имуществом и капиталом, требует различных преобразований (перегруппировки) представленных в балансе сведений.
Моделирование аналитических балансов производится за счет уплотнения (свертки) показателей путем агрегирования статей. При этом единого алгоритма для всех известных в отечественной практике форматов не существует. Формирование аналитического баланса страховой организации находится в прямой зависимости от целей его составления и определяется здравым смыслом и логикой последующего анализа представленной информации.
Наибольшее значение для анализа финансовой информации об имуществе и обязательствах страховой организации имеют два вида аналитических балансов:
1) баланс страховой организации по экономическим элементам (табл. 5);
2) баланс страховой организации по ликвидности (табл. 6).
Таблица 5
Аналитический баланс страховой организации по экономическим элементам
Актив Взаимосвязь статьи с кодом строки Пассив Взаимосвязь статьи с кодом строки
действующего баланса предлагаемого баланса действующего баланса предлагаемого баланса
1. Внеоборотные активы 3. Собственные с >едства
1.1. НМА 110 180 3.1. Уставный капитал 410 - 415 410 - 415
Продолжение табл. 5
Актив Взаимосвязь статьи с кодом строки Пассив Взаимосвязь статьи с кодом строки
действующего баланса предлагаемого баланса действующего баланса предлагаемого баланса
1.2. Основные средства, всего 121 + 122 + 210 111+ 112 + 190 3.2. Добавочный капитал 420 420
В том числе: земельные участки 121 111 3.3. Резервный капитал 430 430
здания 122 112 3.4. Нераспределенная прибыль 470 470
основные средства 210 190 4. Страховые резервы 590 590
1.3. Незавершенное строительство 220 200 4.1. Резервы по страхованию жизни 510 510
1.4. Долгосрочные финансовые вложения ф. № 5 стр. 345 гр. 3, 4 120 + 130 -136 4.2. Резерв незаработанной премии 520 520
1.5. ОНА 230 210 4.3. Резервы убытков 530 530
2. Оборотные активы 4.4. Прочие резервы 540 + 550 540 + 550
2.1.1. Материалы 241 221 5. Долгосрочные обязательства
2.1.2. Расходы будущих периодов 242 222 5.1. Долгосрочные кредиты и займы 615 615
2.1.3. Прочие запасы 245 225 5.2. ОНО 620 620
2.2. НДС по приобретенным ценностям 250 230 5.3. По операциям страхования Выделить невозможно 611
2.3. Расчеты 6. Краткосрочные обязательства
2.3.1. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются через 12 месяцев после отчетной даты 190 240 + 140 -141 6.1. Кредиты и займы 625 625
2.3.2. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев 150 + 170 + 180 + 200 141+ 160 + 170 + 250 6.2. Кредиторская задолженность, всего 610 + 630 + 640 + 650 610 + 630 + 640 + 650
2.3.3. Доля перестраховщиков в резервах 160 150 В том числе: 6.2.1. По операциям страхования 610 + 630 + 640 610 - 611 + 630 + 640
В том числе: в резерве по страхованию жизни (долгосрочный актив) 161 151 6.2.2. Задолженность по оплате труда 651 651
Окончание табл. 5
Актив Взаимосвязь статьи с кодом строки Пассив Взаимосвязь статьи с кодом строки
действующего баланса предлагаемого баланса действующего баланса предлагаемого баланса
в резервах по иным видам страхования (краткосрочный актив) 160 - 161 150 - 151 6.2.3. Задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами 652 + 653 652 + 653
2.4. Краткосрочные финансовые вложения ф. № 5 стр. 345 гр. 5, 6 136 6.2.4. Прочие краткосрочные обязательства 655 655
2.5. Денежные средства 260 260 6.3. Задолженность перед учредителями 660 660
2.6. Иные активы 270 270 6.4. Доходы будущих периодов 665 665
Всего активы 300 300 6.5. Резервы предстоящих расходов 670 + 675 670 + 675
6.6. Прочие обязательства 680 680
Всего пассивы 700 700
Первая перегруппировка вызвана тем, что традиционная методика анализа имущества организации ориентирована на расчет множества финансовых коэффициентов, в основе которых лежит информация о разделении активов на внеоборотные и оборотные, о разграничении долго- и краткосрочных обязательств. Бухгалтерский баланс страховой организации, построенный по функциональному признаку, такой группировки имущества не содержит. При формировании аналитического баланса по экономическим элементам произведено не только агрегирование ряда статей (основные средства, дебиторская и кредиторская задолженности и др.), но и изменена их последовательность.
Целесообразность второй перегруппировки баланса страховой организации обусловлена высокой значимостью показателей ликвидности и платежеспособности для анализа и оценки надежности страховщика. В балансе по ликвидности (табл. 6) наблюдается еще большее укрупнение статей, так как основная его задача - выделить в активе и пассиве общепринятые группировки (А1, А2, А3, А4, П1, П2, П3, П4).
В табл. 5, 6 показан алгоритм перегруппировки путем привязки каждой группы активов и обязательств (пассивов) к статьям и разделам как действующей формы баланса страховой организации, так и предлагаемой. Составление аналитических балансов на основе предлагаемой формы бухгалтерского баланса страховой организации имеет ряд преимуществ по сравнению с действующей формой: а) не требуется форма № 5 «Приложение к балансу»; б) дополнительно введенные строки позволяют более достоверно и объективно сформировать информацию о кратко- и долгосрочных активах и обязательствах, о быстро и медленно реализуемых активах.
Предложенная структуризация активов и обязательств учитывает особенности состава имущества и капитала страховщика, дает возможность контролировать горизонтальные и вертикальные связи бухгалтерского баланса, делает его информацию более понятной и полезной для различных групп пользователей, повышая аналитичность данных и оперативность их преобразования в балансы по экономическим элементам
Таблица 6
Баланс страховой организации по ликвидности
Статья актива Взаимосвязь статьи с кодом строки Статья пассива Взаимосвязь статьи с кодом строки
действующего баланса предлагаемого баланса действующего баланса предлагаемого баланса
1. Наиболее ликвидные активы (А1): денежные средства; краткосрочные финансовые вложения 260 + часть стр. 130, 140 (см. расшифровку стр. 345 ф. № 5 гр. 5, 6) 260 + 136 1. Наиболее срочные обязательства (П1) 630 + 640 + 650 630 + 640 + 650
2. Быстро реализуемые активы (А2): краткосрочная дебиторская задолженность 150 +(160 - 161) + 170 +180+ 200 141 + (150 -151)+ 160 + 170 + 250 2. Краткосрочные обязательства (П2) 520 + 530 + 540 + 550 + 610 + 625 + 660 520 + 530+ 540 + 550+ 610 + 625 + 660 - 611
3. Медленно реализуемые активы (А3): запасы; долгосрочная дебиторская задолженность 161 + 190 + 240 + 250 +270 (140 - 141) + 151+240 + 220 + 230 + 270 3. Долгосрочные и среднесрочные обязательства (П3) 510 + 615 + 670 + 675 + 680 + 620 510 + 611 + 615 + 670 + 675 + 680 + 620
4. Трудно реализуемые активы (А4): нематериальные активы; незавершенное производство; основные средства; долгосрочные финансовые вложения 110 + 121 + 122 + часть стр. 130, 140 (см. расшифровку стр. 345 ф. № 5 гр. 3, 4) + 220 + 210 + 230 180 + 111+ 112 +(120 + 130 - 136) + 200 + 190 + 210 4. Постоянные пассивы (П4) 410 - 415 + 420 + 430 + 470 410 - 415 + 420 + 430 + 470
Итого активов 300 300 Итого пассивов 700 700
и по ликвидности для анализа финансовой устойчивости и платежеспособности страховой организации.
Источники
1. Куттер М. И., Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М. : Финансы и статистика, 2006.
2. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М. : Финансы и статистика, 2000.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. М. : Аскери-АССА, 1999.
4. О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, предоставляемой в порядке надзора : Приказ Минфина РФ от 8 декабря 2003 г. № 113н (с изм. от 14 января 2005 г., 2 мая, 13 ноября 2006 г., 9 апреля 2007 г.).
