CC BY
17
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ОБ ИСЧИСЛЕНИИ И УПЛАТЕ НАЛОГОВ НАДОХОДЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ
СДЕЛОК
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженныйработник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Изменения, внесенные в первую и вторую части Налогового кодекса РФ (НК РФ) на основе Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», связаны с исчислением и уплатой налогов на доходы по операциям с ценными бумагами, составляющими значительную часть имущества ряда коммерческих организаций.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется в соответствии со ст. 214.1 НК РФ по следующим операциям:
— с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.
К ценным бумагам, обращающимся на рынке, относятся только те ценные бумаги, по которым рассчитывается рыночная котировка, а именно:
— средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам одного торгового дня через российского организатораторговли, включая фондовую биржу;
— цена закрытия по ценной бумаге по сделкам, совершенным в течение одного дня через иностранную биржу.
Финансовым инструментом срочных сделокпри-знается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» (за исключением договора, предусматривающего обязанность сторон уплачивать денежные суммы по требованию другой стороны в зависимости от изменения значений величин, представляющих официальную статистическую информацию, либо при неисполнении юридическим лицом своихдоговорных обязательств).
Доходами по операциям с ценными бумагами являются доходы от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, которые получены в налоговом периоде, а также доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в этом периоде.
Доходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок являются доходы от их реализации в налоговом периоде, включая суммы вариационной маржи и премий по контрактам. К ним относятся:
— доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, если их базисным активом являются ценные бумаги;
— доходы по этим операциям, если базисным активом являются другие финансовые инструменты срочных сделок;
— другие доходы налогоплательщика в зависимости от вида базисного актива, если базисным активом не являются ценные бумаги или финансовые инструменты срочных сделок.
Соответственно расходами по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок признаются документально подтвержденные и фактически произведенные налогоплательщиком расходы по приобретению, хранению, реализации и погашению ценных бумаг, а также расходы, связанные с проведением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К таким расходам относятся:
— суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг, т. е. управляющей компании паевого инвестиционного фонда, в оплату размещаемых ценных бумаг, атакже суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, включая суммы купона;
— суммы уплаченной вариационной маржи и премии по контрактам, а также разовые или периодические выплаты, определенные условиями финансовых инструментов срочных сделок;
— оплата услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также биржевых посредников и клиринговых центров;
— надбавки (скидки), уплачиваемые управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении (погашении) инвестиционного пая этого паевого фонда, определяемые в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах;
— биржевой сбор (комиссия);
— расходы, возмещаемые управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом паевого инвестиционного фонда;
— налог при получении ценных бумаг в порядке наследования, уплачиваемый налогоплательщиком;
— суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для осуществления сделок с ценными бумагами, включая маржинальные сделки, в размере процентной ставки рефинансирования Банка России на дату выплат процентов, увеличенной в 1,1 раза (для кредитов и займов в рублях) и на 9 % — для кредитов и займов в иностранной валюте;
— другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, а также расходы по оказанию услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг и управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом паевого инвестиционного фонда.
Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от указанных операций за вычетом соответствующих
расходов. Он рассчитывается по окончании налогового периода.
При определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг РФ и субъектов РФ, а также облигаций, выпущенных по решению органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, так как такой доход облагается по иной ставке, чем предусмотрено п. 2 ст. 224 НК РФ(13%).
При реализации ценных бумаг расходы по их приобретению признают по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
В новом Федеральном законе № 281-ФЗ рассмотрены различные варианты приобретения, обмена и реализации ценных бумаг для определения финансовых результатов.
Если организация-эмитент производит обмен (конвертацию) акций, то при их реализации расходами признаются расходы по приобретению акций, которыми налогоплательщик владел до их обмена (конвертации).
При обмене (конвертации) инвестиционных паев одного инвестиционного фонда на паи другого аналогичного фонда финансовый результат определяется только после реализации (погашения) паев, полученных в результате обмена (конвертации).
При этом расходами налогоплательщика признаются расходы по приобретению инвестиционных паев, которыми владел налогоплательщик до их обмена.
При реализации инвестиционных паев, полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в состав паевого фонда, расходами признаются расходы налогоплательщика на приобретение имущества (имущественныхправ), внесенного в состав паевого фонда.
При приобретении в собственность, включая безвозмездное получение или дарение, ценных бумаг по операциям купли-продажи в качестве расходов на приобретение учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении данных ценных бумаг, и суммы налога, уплаченного налогоплательщиком.
В новом законе важное место занимает методика определения рыночной цены инвестиционных паев.
При осуществлении операций выдачи и погашения инвестиционных паев паевых фондов у управляющей компании, работающей на условиях доверительного управления имуществом данного инвестиционного фонда, рыночной ценой призна-
ется расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая управляющей компанией без учета предельной границы колебаний курса.
Такая же методика используется, если погашение инвестиционных паев паевых фондов, ограниченных в обороте, производится не по расчетной стоимости пая. При этом рыночной ценой пая признается сумма денежной компенсации, подлежащей выплате без учета предельной границы колебаний.
По операциям купли-продажи инвестиционных паев соответствующих фондов на организованном рынке рыночной ценой признается цена пая с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
Для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок в новом законе дана расшифровка суммы убытка по указанным операциям.
Сумма убытков по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшает налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, если их базисным активом являются ценные бумаги, фондовые индексы и иные финансовые инструменты срочных сделок в пределах налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами.
Налогоплательщик, получивший в налоговом периоде убыток по совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, учитывает такие убытки раздельно по окончании налогового периода.
Убытки, полученные налогоплательщиками в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, уменьшают налоговую базу по таким операциям в текущем налоговом периоде либо на всю сумму убытка, либо на часть этой суммы, если убыток переносится на будущие периоды.
Однако перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не допускается.
В Федеральном законе № 281-ФЗ подчеркнуто, что налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Вместе с тем он может перенести на текущий налоговый период всю сум-
му убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.
Учет убытков по указанным выше операциям осуществляется налогоплательщиком на основе налоговой декларации, представленной в налоговый орган по окончании налогового периода.
При осуществлении операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок по договору доверительного управления выплачиваются вознаграждения и компенсация расходов, произведенных доверительным управляющим. При этом, если учредитель по договору доверительного управления не является выгодоприобретателем, то расходы принимаются только у выгодоприобретателя.
Если договор доверительного управления включает несколько выгодоприобретателей, то распределение между ними доходов от соответствующих операций осуществляется доверительным управляющим исходя из договора. Однако расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.
Следует отметить, что отрицательный финансовый результат по отдельным операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим, уменьшает финансовый результат по совокупности соответствующих операций. Этот результат исчисляется раздельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Аналогичная методика используется при определении отрицательного финансового результата по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
При проведении операций по договору доверительного управления доверительный управляющий признается налоговым агентом по отношению к лицу, в интересах которого осуществляется доверительное управление. Он определяет налоговую базу по всем видам доходов налогоплательщика от операций, осуществляемых налоговым агентом.
Исчисление и уплата суммы налога производятся налоговым агентом по окончании налогового периода.
Налоговый агент производит выплату наличных денежных средств налогоплательщику либо перечисляет их на его банковский счет.
При выплате дохода в натуральной форме налоговый агент передает налогоплательщику ценные бумаги со своего счетадепо (лицевого счета).
Отдельный раздел нового Федерального закона посвящен изменениям в НК РФ, направленным на сближение бухгалтерского и налогового учета.
В действующей в настоящее время практике бухгалтерского учета выданные (полученные) авансы в иностранной валюте не пересчитываются, а потому нет необходимости определять курсовые разницы по авансам, предоплате ни на дату совершения операции, ни на отчетную дату (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом МинфинаРоссии от27.11.2006 № 154н).
Величина перечисленного (полученного) аванса в бухгалтерском учете рассчитывается в рублях по курсу на дату уплаты (получения) аванса.
Пример. Покупатель ООО «Маяк» в ноябре 2009г. перечислил продавцу ООО «Заря» 100%-ную предоплату по договору о поставке товаров в сумме ЮОООдолл. США.
Официальный курс Банка России составил:
- на 19.11.2009 - 28,7163руб./долл.;
- на 30.11.2009 — 28,7909руб./долл.;
- на 31. 12.2009 - 30,2442руб./долл.
В бухгалтерском учете покупателя ООО «Маяк» 19.11.2009 была сделана запись по операции перечисления предоплаты продавцу ООО «Заря» по договору, заключенному в иностранной валюте:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» — 287163руб. (28,7163руб./долл. • 10 ООО долл.)
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 287163руб.
В бухгалтерском учете продавца ООО «Заря» 19.11.2009 была сделана запись:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» — 287163руб.
К-т сч. 62 «Расчетны с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — 287163руб.
На конец отчетного периода 31.12.2009 товары еще не были отгружены продавцом.
При составлении бухгалтерской отчетности ни покупатель, ни продавец не пересчитывали сумму предоплаты (10 ООО долл. США.), а потому в бухгалтерской отчетности ООО «Маяк» и ООО «Заря» за 2009г. задолженность была отражена в оценке, по которой она была принята к бухгалтерскому учету, т.е. ЮОООдолл. США.
Что касается налогового учета, то в 2009 г. налогоплательщики должны были пересчитывать выданные (полученные) авансы и определять курсовую разницу на последнее число текущего месяца. Следствием этого было образование положительных или отрицательных курсовых разниц, включаемых во внереализационные доходы (расходы). В результате формировались постоянные разницы, на основании которых налогоплательщики должны были отражать постоянные налоговые обязательства или постоянные налоговые активы (Положение
по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом МинфинаРоссии от 19.11.2002№ 114н).
С 01.01.2010 налогоплательщики не должны пересчитывать полученные или выданные авансы в иностранной валюте, так как в соответствии с новым законом теперь не возникают ни доходы (при положительной курсовой разнице), ни расходы (при отрицательной курсовой разнице) — п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1п. 1 ст. 265 НК РФ.
Что касается суммовых разниц, то у организаций, применяющих метод начисления, суммовые разницы при получении аванса не возникают (письмо Минфина России от 04.09.2008 № 03-0306/1/508).
Другим важным изменением, принятым Федеральным законом № 281-ФЗ, является порядок определения стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), выявленныхпри инвентаризации.
В соответствии с действующими Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в бухгалтерском учете излишки материалов, выявленные при инвентаризации, признаются прочим доходом, а в налоговом учете — внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ). При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по разным ценам.
При передаче таких излишков МПЗ в производство они оцениваются в бухгалтерском учете по разной стоимости, а в налоговом учете — по сумме налога, уплаченного с рыночной стоимости МПЗ, т. е. лишь 20 % их рыночной стоимости.
С 01.01.2010 при передаче в производство МПЗ, выявленныхпри инвентаризации, налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов рыночную стоимость МПЗ, а не сумму налога (п. 2ст. 254 НК РФ). Иными словами, у организаций теперь отпадает необходимость формировать постоянные налоговые обязательства.
Что касается доходов от реализации МПЗ, выявленных при инвентаризации, то с 01.01.2010 они могут уменьшаться на величину рыночной стоимости реализуемых ценностей.
В новый Федеральный закон № 281-ФЗ внесены также уточнения, связанные с порядком амортизации арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества. Такие улучшения в соответствии с п. 1ст. 258 НК РФ должны амортизироваться в течение срока действия договора аренды исходя из срока полезного использования, предусмотренного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
С01.01.2010 суммы амортизации должны определяться только в отношении капитальных вложе-
ний на неотделимые улучшения объекта основных средств при условии установления срока полезного использования в соответствии с Классификацией. В противном случае следует применять прежний порядок, при котором ежемесячные суммы амортизации рассчитываются исходя из сроков полезного использования конкретного объекта арендованных основных средств.
Важным нововведением закона являются льготы для налогоплательщиков по операциям переуступки требований по договору займа или кредитному договору. С 01.01.2010 в соответствии с подп. 26 п. 3. ст. 149 НК РФ не облагается НДС:
— переуступка прав требования, вытекающая из договора займа или кредита;
— исполнение заемщиком обязательств перед кредиторами, к которым перешло право требования в результате последующей переуступки.
Новым Федеральным законом № 281-ФЗ предусмотрены также льготы для некоммерческих организаций, получивших в безвозмездное пользование имущество для ведения уставной деятельности.
С 01.01.2010 не облагаются НДС услуги по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям имущества для осуществления уставной деятельности, а именно:
— государственного имущества, не закрепленного за государственными учреждениями и государственными предприятиями, но составляющего казну РФ, республик в составе РФ, края, области, города федерального значения, автономной области;
— муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными учреждениями (предприятиями), составляющего казну городского, сельского поселения.
Этот же принцип определен в отношении налога на прибыль по государственному, муниципальному имуществу, имущественным правам, безвозмездно полученным для ведения уставной деятельности некоммерческими организациями. У этих организаций не возникает внереализационных доходов, а потому они освобождаются от уплаты данного налога по указанным операциям.
К числу прочих изменений в соответствии с новым законом относятся изменения, связанные с признанием доходов и расходов в виде процентов по займам в конце каждого месяца, что связано со ставкой рефинансирования Банка России на конец каждого месяца.
Следовательно, принятие нового Федерального закона № 281-ФЗ позволяет упорядочить практику налогоплательщиков, являющихся не только профессиональными участниками рынка ценных бумаг и биржевой торговли, но участниками операций по уступке (переуступке) прав и другим операциям хозяйственной деятельности коммерческих и некоммерческих организаций.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 25.11.2009 № 281-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02: приказ МинфинаРоссии от 19.11.2002№ 114н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ МинфинаРоссии от27.11.2006 № 154н.
❖ ❖ ❖
