CC BY
4КРИМИНАЛИСТЪ. 2022. № 2 (39). С. 130-135 • CRIMINALIST. 2022;2(39):130-135
Научная статья УДК 343.13
О РОЛИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В ВОЗБУЖДЕНИИ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
Екатерина Владимировна ПУШТОРСКАЯ
Межрайонная инспекция ФНС России № 11 по Ленинградской области, Всеволожск, Россия, pushtik@yandex.ru
Аннотация. Статья посвящена роли налоговых органов в возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях, когда поводом могут служить исключительно материалы налогового органа, а также в возбуждении уголовных дел с участием органа дознания, порядок которого существовал до 9 марта 2022 года и был урегулирован нормами чч. 7—9 ст. 144 УПК РФ. Предприняты попытки оценить введение специального повода для возбуждения дел о налоговых преступлениях. Внесены предложения по совершенствованию нормативного регулирования в части использования заключения налогового органа в действующем режиме возбуждения уголовного дела.
Ключевые слова: налоговые преступления, органы дознания, налоговые органы, возбуждение уголовного дела, заключение налогового органа, налоговые проверки
Для цитирования: Пушторская Е. В. О роли налоговых органов в возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях // Криминалистъ. 2022. № 2 (39). С. 130 — 135.
Original article
ON THE ROLE OF TAX BODIES IN INITIATION OF CRIMINAL CASES REGARDING TAX CRIMES
Ekaterina V. PUSHTORSKAYA
Interdistrict Tax Office № 11 in Leningrad region, Vsevolozhsk, Russia, pushtik@yandex.ru
Abstract. The article is devoted to the role of tax authorities in initiation of criminal cases regarding tax crimes when only the materials of a tax body as well as an inquiry body can be a cause for initiation, which existed before 09.03.2022 and the procedure of which was regulated by the norms of Parts 7-9 of Article 144 of the Code of Criminal Procedure of the Russian Federation. Some attempts have been made to evaluate the introduction of a special cause for initiating cases of tax crimes. Some proposals have been made to improve regulation norms regarding the use of tax body conclusion in initiation of criminal proceedings under current conditions.
Keywords: tax crimes, bodies of inquiry, tax authorities. initiation of a criminal case, conclusion of a tax authority, tax audits
For citation: Pushtorskaya E. V. On the role of tax bodies in initiation of criminal cases regarding tax crimes. Criminalist. 2022;2(39):130-135. (In Russ.).
В современной правовой реальности и перед налоговыми, и перед правоохранительными органами стоит важная задача выявления фактов системного нарушения
© Пушторская Е. В., 2022
налогового законодательства, приводящего к причинению значительного ущерба бюджетной системе Российской Федерации. В то же время уклонение от уплаты налогов в крупном либо особо крупном размере влечет уголовную ответственность. Эффек-
тивное уголовное судопроизводство невозможно без регулярного информационного и процессуального взаимодействия налоговых и правоохранительных органов.
Позиция законодателя относительно механизма уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов неоднократно менялась.
Так, в период с 2011 по 2014 год уголовные дела о налоговых преступлениях возбуждались исключительно на основании направленных в соответствии с п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по результатам проверок материалов налоговых органов, квалифицированных законодателем как сообщение о совершенном преступлении, полученное только из одного источника — налоговых органов Федеральной налоговой службы (ФНС России).
В период с 2014 по 9 марта 2022 года для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении законодательством предусматривались стандартные поводы: заявление о преступлении, явка с повинной, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников, постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании. Введенные Федеральным законом от 22 октября 2014 года № 308-Ф3 «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации»1 части 7—9 ст. 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) свидетельствовали о том, что в УПК РФ предусмотрен особый порядок возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении — на основании сообщения о преступлении, полученного из органа дознания.
По мнению С. А. Грачева, существовавший с 2011 по 2014 год повод являлся специальным, а указанные изменения фактически превратили его в общий, т. е. произошел откат к предыдущим позициям до 2011 года [1, с. 14].
1 О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 22 октября 2014 г. № 308-Ф3. Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».
Федеральным законом от 9 марта 2022 года № 51-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»2 налоговым органам возвращено исключительное право инициации уголовного преследования по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), так как поводом для их возбуждения теперь служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ). Изменения коснулись и чч. 7—9 ст. 144 УПК РФ, из которых исключены нормы, касающиеся взаимодействия следственного органа и налоговых органов при возбуждении уголовных дел по сообщению органа дознания.
Роль налоговых органов существенно менялась в зависимости от наличия специального повода для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях.
М. Т. Аширбекова, рассматривая период действия положений чч. 7—9 ст. 144 УПК РФ в отношении налоговых преступлений, отмечает, что указанные нормы «определяют два процессуальных режима возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях: специальный и общий» [2, с. 26].
Специальным в данном случае выступает режим возбуждения уголовного дела по сообщению органа дознания с процессуальным участием налогового органа, общий предполагает самостоятельное направление материалов налоговым органом после вступления решения о привлечении к ответственности в законную силу и отказа налогоплательщика оплатить выявленную по результатам проверки недоимку.
Поддерживает позицию о фактическом разделении режима возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях на два и И. А. Хаванова, которая отмечает, что «фактически созданы две модели возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям: основанная на решении налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и не зависящая от него напрямую» [3, с. 26].
2 Там же.
Положение о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении на основании сообщения о преступлении, полученного из органа дознания, с момента законодательного введения вызывало много споров в научных юридических кругах, высказывались различные предложения по совершенствованию нормативного регулирования возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях на основании сообщения органа дознания, механизма взаимодействия следственных, налоговых органов и органов дознания. Наибольшие дискуссии вызывало определение законодателем места налоговых органов в механизме возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении.
С. А. Грачев отмечал, что «налоговый орган устранен из механизма инициации возбуждения уголовного дела. Его позиция в настоящее время оказалась вообще не интересующей правоприменителя, принимающего решение о наличии признаков налогового преступления, поскольку отсутствие заключения налогового органа не препятствует возбуждению уголовного дела» [1, с. 14].
М. Т. Аширбекова же полагает, что анализ положений чч. 7—9 ст. 144 УПК РФ «дает основания для вывода, что налоговый орган полностью не исключен из числа значимых процессуальных „игроков"» [2, с. 26].
Законодателем определялась необходимость участия налогового органа в возбуждении уголовного дела как с вынесенным решением и возможностью его направления по ст. 32 НК РФ, так и без, ведь несмотря на то, что при наличии повода и основания уголовное дело могло быть возбуждено до получения из налогового органа заключения или информации, обязанность их предоставления налоговым органом оставалась в силе.
Согласимся с тем, что налоговый орган не был полностью исключен из механизма возбуждения уголовных дел по сообщению органа дознания, однако полноправным участником уголовного процесса при реализации указанного правового режима так и не стал.
Действовавшее в период с 2014 до 9 марта 2022 года предоставленное законодателем право следователя возбудить уголовное дело до получения из налогового органа предусмотренных чч. 7—9 ст. 144 УПК РФ заключения или информации при наличии
повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления, свидетельствовало о том, что от налогового органа ожидались дополнительные сведения, иная информация, документы, подтверждающие и дополняющие выявленные признаки налогового преступления.
Однако направлением налоговым органом заключения о нарушении законодательства о налогах и сборах решалась преимущественно задача информирования следователя о фактах самостоятельного выявления налоговым органом ранее (до получения копии сообщения) в ходе налоговой проверки обстоятельств, указанных в сообщении о преступлении, а информация, подлежащая направлению в предусмотренных законом случаях, вообще не имела никакой практической ценности для уголовного судопроизводства. Заключение либо информация составлялись налоговым органом в зависимости от того, известны ли ему факты нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, изложенные в сообщении о преступлении, и составлен ли по указанным нарушениям ненормативный правовой акт.
Заключение составлялось и направлялось в случае, если обстоятельства, указанные в сообщении о преступлении, были предметом исследования при проведении ранее назначенной налоговой проверки, по результатам которой вынесено вступившее в силу решение налогового органа. Буквально роль налогового органа согласно п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК РФ при подготовке заключения состояла в том, чтобы сообщить, что указанное налоговое правонарушение по обстоятельствам, изложенным в сообщении о преступлении, выявлено налоговым органом и отражено во вступившем в силу решении налогового органа (т. е. уже было обжаловано в порядке ст. 139.1 НК РФ, позиция налогового органа поддержана вышестоящим органом).
В таких случаях при возбуждении уголовного дела по сообщению органа дознания в срок, не превышающий четырех месяцев, указанное в п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК РФ решение налогового органа и так поступало в следственные органы вместе с иными материалами налоговой проверки в рамках ст. 32 НК РФ, дублируя тем самым сообщение из
органа дознания; если же налогоплательщик уплачивал суммы недоимки, пени и штрафы, то при наличии оснований, предусмотренных ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, уголовное преследование прекращалось.
Заключение налогового органа, предусмотренное п. 1 ч. 8 ст. 144 УПК РФ в редакции, действовавшей до 9 марта 2022 года, со сведениями о проведенной проверке и вынесенном решении, о правильности или ошибочности расчета сумм предполагаемой недоимки, не содержало более никаких способствующих расследованию преступления сведений и никакой иной роли, кроме указанной информационной, не играло.
Говоря о значении информации, которая подлежала представлению налоговым органом в определенных законом случаях, можно отметить, что п. 2 ч. 8 ст. 144 УПК РФ не предусматривал обязанность налогового органа сообщать о фактах выявления обстоятельств, свидетельствующих о наличии признаков преступления, о степени исследования данных обстоятельств, о выводах налогового органа по обстоятельствам, изложенным следователем, если налоговая проверка проводится в настоящее время и по результатам данной проверки еще не принято решение либо оно принято, но не вступило в законную силу. Информация подлежала направлению в случае отсутствия у налогового органа сведений о нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а именно, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки, т. е. в случае, когда в отношении налогоплательщика за налоговый период проводилась проверка, однако данные нарушения налогового законодательства не установлены, следовательно, необходимо назначение повторной выездной налоговой проверки, что не предусматривалось ни законодательным, ни межведомственным регулированием. Не содержали нормы п. 3 ч. 8 ст. 144 УПК РФ требования об информировании в случае, когда выездная проверка вообще не проводилась.
Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что в процедуре возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении по инициативе органа дознания налоговый орган законодательно был определен как
необходимый участник, однако ему была отведена преимущественно информационная роль, явно недостаточная для решения задач уголовного судопроизводства по делам о налоговых преступлениях.
Таким образом, предпосылки сделать налоговый орган более активным участником уголовного процесса, организовать полноценный информационный обмен и использовать в уголовном судопроизводстве механизмы, доступные налоговому органу, в целях совершенствования механизма правового регулирования уголовного судопроизводства для своевременного выявления и раскрытия налогового преступления, установления всех данных, указывающих на признаки совершенного преступления, исключения необоснованного уголовного преследования существуют уже продолжительный период и в настоящее время получили свое законодательное выражение.
Важность изменения правового режима и возврат к специальному поводу возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении сложно переоценить.
В системе исполнительной власти налоговые органы Российской Федерации представлены единой централизованной системой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты и перечисления в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов1, т. е. являются единственным уполномоченным органом по контролю и надзору в области налогов и сборов (исключение составляет взимание налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза — в этом случае пользуются правами и несут обязанности налоговых органов таможенные органы Российской Федерации).
Ведущая роль налоговых органов в возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении не вызывает сомнений. Именно налоговым органом в ходе налоговой проверки выявляются факты нарушения на-
1 О налоговых органах Российской Федерации : Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 : текст с изм. и доп. на 9 нояб. 2020 г. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
логового законодательства в крупном либо особо крупном размере, собирается доказательная база, устанавливаются обстоятельства умышленной неуплаты налогов в соответствии с методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утвержденными Следственным комитетом Российской Федерации, ФНС России1.
Как справедливо указывает В. Ю. Стель-мах, «передача налоговыми органами материалов, содержащих сведения о признаках налогового преступления, в следственные органы является естественным продолжением деятельности по обеспечению исполнения налогового законодательства» [4, с. 133 — 134].
Нелишним будет вспомнить и снова ставшее актуальным Письмо Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 26 ноября 2012 года № 36-21-2012, в котором говорится, что Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются специальным и единственным органом, защищающим публичные интересы государства, связанные с осуществлением полномочий по контролю за исполнением налогового законодательства2.
Обязанность налогового органа рассмотреть поступившие согласно ст. 144 УПК РФ материалы и предоставить заключение либо информацию в режиме возбуждения указанной категории дел по сообщению органа дознания коррелировала с его главной задачей — контролем за соблюдением налогового законодательства и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней и штраф-
1 О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) : Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@. Доступ из справ.-право-вой системы «КонсультантПлюс».
2 Письмо Генеральной прокуратуры Россий-
ской Федерации от 26 ноября 2012 г. № 36-21-2012. Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».
ных санкций, так как предполагала оценку материалов с точки зрения действительного наличия нарушения налогового законодательства Российской Федерации.
В настоящее время установленные налоговым органом в ходе налогового контроля документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства в крупном либо особо крупном размере отражаются в акте налоговой проверки, к которому в обязательном порядке прилагаются документы, подтверждающие данные факты. Следовательно, как справедливо отмечает С. Н. Гладких, «акт налоговой проверки допускается в качестве доказательства по уголовному делу и относится к категории иных документов (ст. 84 УПК РФ), как содержащий в себе сведения о времени, месте и способе совершения налогового преступления, размере суммы подлежащих к уплате налогов и других обстоятельствах, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ)» [5, с. 9 — 10].
По мнению В. В. Седелкиной, «доказательствами по уголовному делу могут являться акт налоговой проверки и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а в некоторых случаях даже решение об отказе в привлечении к ответственности» [6, с. 32].
В действующем режиме инициации возбуждения уголовного дела и акт налоговой проверки, и решение по результатам проверки направляются налоговыми органами в рамках положений п. 3 ст. 32 НК РФ в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации в определенном пп. 5 — 8 Протокола № 1 к Соглашению о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13 февраля 2012 года № 101-162-12/ММВ-27-2/3 порядке и служат поводом для возбуждения уголовного дела3.
Закрепление исключительной роли налогового органа в возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях не решит
3 Соглашение о взаимодействии между Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13 февраля 2012 г. № 101-162-12/ММВ-27-2/3 : текст с изм. и доп. на 24 дек. 2018 г. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
одномоментно все проблемы правового регулирования, возникавшие как в период до 2014 года, так и во время действия специального режима возбуждения уголовных дел по сообщению органа дознания. Следовательно, потребуется дальнейшее совершенствование нормативного регулирования уголовного судопроизводства по рассматриваемой категории дел.
Тем не менее «заключение» и «информация» налогового органа, предусматриваемые ранее ч. 8 ст. 144 УПК РФ, трансформированные в один процессуальный документ — заключение налогового органа, содержащее ряд необходимых для расследования налогового преступления сведений — сведений о том, что в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка, о стадии проводимой проверки и степени исследования обстоятельств, указанных в сообщении органа дознания в случае ее проведения, — а также содержащее изложение обоснованной позиции налогового органа о предполагаемом нарушении законодательства о налогах и сборах, сформированной на основании исследования обстоятельств, указанных в сообщении о возможном налоговом преступлении, поступившем из органа дознания, уже сейчас могут быть использованы
в действующем механизме взаимодействия налоговых, следственных органов и органов дознания, например в случаях, когда:
при проведении налоговой экспертизы выявлено уклонение от уплаты налогов в размере большем, чем отражено в решении налогового органа по результатам проверки;
из иных источников поступает сообщение о налоговом преступлении, и следственный орган в целях проверки сообщения направляет в налоговый орган запрос в отношении обстоятельств, изложенных в сообщении;
в ходе расследования уголовного дела о налоговом преступлении выявлены факты уклонения от уплаты налогов за периоды, не охваченные налоговой проверкой, особенно в тех случаях, когда налоговый орган уже не может назначить за данные периоды выездную налоговую проверку, так как согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а срок давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере составляет 10 лет.
Список источников
1. Грачев С. А. Новый формат возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях: реинкарнация отмененного порядка, действовавшего до 2011 года // Российский следователь. 2016. № 9. С. 13 — 15.
2. Аширбекова М. Т. Новый порядок возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям // Законность. 2015. № 1. С. 25—28.
3. Хаванова И. А. Налоговые правонарушения и преступления: модели возбуждения преследования и особенности производства // Финансовое право. 2015. № 2. С. 22 — 26.
4. Стельмах В. Ю. Особенности процессуального порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях // Вестник Удмуртского университета. Серия: Экономика и право. 2021. Т. 31, № 1. С. 133 — 141.
5. Гладких С. Н. Проблемы расследования налоговых преступлений : специальность 12.00.09 «Уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность» : автореф. дис. ... канд. юрид. наук / Гладких Сергей Николаевич. Санкт-Петербург, 2004. 23 с.
6. Седелкина В. В. Являются ли доказательствами по уголовному делу заключение и информация налогового органа, установленные ч. 8 ст. 144 УПК РФ? // Российский следователь. 2017. № 15. С. 30 — 32.
Информация об авторе
Е. В. Пушторская - начальник отдела выездных проверок Межрайонной инспекции ФНС России.
Information about the author
E. V. Pushtorskaya - Head of Department of on-site inspection of Interdistrict Tax Office of Russia.
