CC BY
22
Реформа учета
О ПРОЕКТЕ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «ОБ ОФИЦИАЛЬНОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»
С. а. МАШКОВ, кандидат технических наук, профессор кафедры менеджмента, маркетинга и информационных технологий московского института международного бизнеса минэкономразвития России
Введение
В настоящее время в недрах Министерства финансов РФ (далее — Минфин России) в муках рождается основополагающий документ — Федеральный закон «Об официальном бухгалтерском учете». Этот закон после его вступления в «законную» силу должен будет заменить собою Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ряд других правовых актов. С большим удовлетворением следует отметить, что специалисты Минфина России после разработки проекта закона не направили его сразу в Государственную Думу, а решили обсудить предлагаемый вариант Проекта в «достаточно широком кругу узких специалистов». Документ после его принятия не то что затронет интересы очень большого количества «субъектов предпринимательской деятельности и некоммерческих организаций», а следовательно, и людей, так или иначе с этим связанных, но окажет первостепенное значение на развитие экономики нашего государства. Поэтому мы считаем необходимым привлечь к обсуждению проекта закона значительно более широкий круг научной и бухгалтерской общественности, а также руководителей хозяйствующих субъектов.
Необходимость модернизации нормативно-правовой базы
закон «О бухгалтерском учете» был принят почти 10 лет назад. И дело не в том, что за 10 лет кое-что устарело и появилось новое, подо что нужно подвести «законодательную базу». закон был принят на заре рыночной эры, когда в нашем государстве
начали формироваться рыночные отношения. Он не только предписывал, регламентировал и требовал, но и учил и воспитывал. Руководствуясь этим законом, целая «армада» предпринимателей отправилась в плавание через стихию рыночных отношений, почти с нуля начав свой бизнес, и «выплыла», укрепив и свое финансовое благополучие и упрочив экономическое положение государства. Перефразируя известное высказывание М. Ломоносова «Российское могущество прирастать будет Сибирью», можно сказать, что «Российское могущество прирастать будет предпринимательством». Но согласно законам диалектики, открытым еще великим гегелем (а законы диалектики еще никто не отменял), любое положение, возведенное в принцип, со временем превращается в свою противоположность. нормативно-правовая база, некогда способствующая развитию бизнеса, предпринимательства, подъему экономики нашего государства, в настоящее время становится тормозом на пути прогресса, превращается в свою противоположность, сдерживая рост производства. Так что необходимость ее модернизации уже назрела.
Если спросить рядового предпринимателя: «А что собственно Вас не устраивает в ныне действующем Законе «О бухгалтерском учете»?», то он, пожалуй, даже и не поймет вопроса. Поставим перед ним вопрос по-другому: «Что Вам мешает в развитии бизнеса, в расширении производства?». на так сформулированный вопрос предприниматель может отвечать часами, перечисляя все свои беды и обиды. А если попытаться сформулировать ответ одной фразой, это будет «слишком большой объем регламентированных властью непроизводи-
тельных затрат». На заре становления рыночных отношений, когда не было или было очень мало специалистов, возможно подробная детализированная регламентация требований к учету и отчетности, чрезмерно детализированные ежемесячные налоговые декларации, представляемые в государственные органы, были необходимы. В настоящее же время чрезмерная детализация учета и регламентация слишком подробной отчетности становятся тормозом на пути дальнейшего прогресса.
Огромнейшие компании, занятые в сфере нефтедобывающей промышленности, а также в промышленности, связанной с добычей и производством газа, леса, алюминия, никеля, алмазов и т. д., могут позволить себе содержать вместо одной две или три тысячи бухгалтеров и экономистов, занятых «производством» информации, не нужной предприятию, но требуемой государством. Малое предприятие не может позволить себе содержать даже одного, а тем более двух или более бухгалтеров и экономистов, если они ничего не делают для предприятия, а заняты только учетом и подготовкой регламентированной и очень объемной отчетности для государственных органов. Под малым предприятием мы в данной статье подразумеваем не только субъектов малого предпринимательства, как это понятие определено в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ), т. е. хозяйствующих субъектов, характеризующихся некоторыми параметрами и в силу этого пользующихся некоторыми льготами, но и все предприятия, не относящиеся к компаниям-гигантам.
Регламентированные непроизводительные затраты
Чтобы не быть голословным, покажем, что входит в «слишком большой объем регламентированных властью непроизводительных затрат» и от каких непроизводительных затрат предпринимателей можно было бы «безболезненно» избавить на законодательном уровне, если будет принят новый закон или поправки в уже существующие.
Согласно ныне действующему закону «О бухгалтерском учете» предприятия обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять в государственные органы бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, и др.). Это «первый» учет, вести который организациям предписано законом «О бухгалтерском учете». Кроме того, предприятия должны вести налоговый учет, как это регламентировано гл. 25 НК РФ, для определения так называемой «налогооблагаемой прибыли» и, соответственно, налога на прибыль. «Налогооблагаемая прибыль» и прибыль, определяемая из бухгалтерского учета, для некоторых
предприятий в отдельные налоговые периоды иногда совпадают, чаще незначительно отличаются и очень редко отличаются значительно. Это второй учет, который организации обязаны вести.
Вместе с тем предприятия обязаны вести налоговый учет для исчисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС). Не все осознают, что это есть отдельный налоговый учет по НДС, и полагают, что НДС исчисляется в составе бухгалтерского учета. Но это не так. Счет-фактура не есть первичный документ бухгалтерского учета, характеризующий хозяйственную операцию или факт хозяйственной жизни. Счет-фактура есть документ налогового учета, используемый только для исчисления налога на добавленную стоимость. Книги покупок и продаж — это регистры налогового учета по НДС. То есть НДС можно определить из данных бухгалтерского учета, и так определяли НДС все налогоплательщики с 1992 по 1996 г. до ввода счетов-фактур как инструмента для исчисления НДС. Выписка и хранение выданных и поступивших счетов-фактур, ведение книг покупок и продаж — это третий учет, который обязаны вести хозяйствующие субъекты.
Бухгалтерский учет ведется для представления соответствующей отчетности в государственные органы и в ней отсутствует та информация, которая необходима предприятию для «собственных нужд», для квалифицированного управления предприятием. Поэтому организации вынуждены наряду с бухгалтерским учетом вести еще и управленческий учет. Образно говоря, управленческий учет — это бухгалтерский учет со значительно расширенной «аналитикой». Бухгалтеры и специалисты по управлению меня поймут, а для всех остальных поясню, что управленческий учет — это бухгалтерский учет, но только значительно более подробный, чем это регламентируется ныне действующим законом «О бухгалтерском учете». Это четвертый учет, который экономические субъекты должны вести, чтобы квалифицированно решать стоящие перед ними задачи по управлению, по развитию бизнеса.
Развитая рыночная экономика предполагает не только рынок товаров, рынок услуг, рынок труда, но и рынок капитала. Рынок капитала — это возможность инвестиций физических и юридических лиц в данную организацию. Инвестиции могут осуществляться в различных формах, одной из которых является свободная продажа и покупка акций на фондовых биржах. Рынок предполагает рекламу. В рекламе товара сообщается потенциальному покупателю о стоимости и потребительных характеристиках товара. На рынке капитала рекламой является информация о финансовом положении предприятия, которая должна, во-первых,
соответствовать действительности, а во-вторых, быть понятной потенциальному инвестору. Такого типа информацию о финансовом состоянии предприятия обеспечивают Международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО) или Общепринятые принципы бухгалтерского учета США, которые хотя и отличаются от МСФО, но, с нашей российской точки зрения, весьма незначительно. Предприятия, желающие быть участниками рынка капитала, должны формировать отчетность по МСФО (если хотят привлечь средства европейских инвесторов) или формировать отчетность по Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (если хотят привлечь средства инвесторов из США). А для этого нужно вести учет по международным стандартам — это пятый учет.
К непроизводительным расходам на содержание бухгалтерских служб, которые должны вести 5 «учетов» и формировать отчетность по каждому из них, следует добавить:
• затраты на модернизацию учетных бухгалтерских программ в связи с каждой введенной в действие поправкой к НК РФ, каждым изменением отчетных форм;
• затраты на поддержание в актуальном состоянии справочных правовых систем типа «Кон-сультантПлюс», «Гарант» или «Кодекс»;
• затраты на подписку на бухгалтерские издания и на покупку бухгалтерской литературы, в которой освещаются и разъясняются различные вопросы, связанные с непрерывно изменяющимся (совершенствующимся) налоговым законодательством;
• затраты на оплату посещения лекций, посвященных какому-либо из аспектов бухгалтерского учета или налогового законодательства; расходы, связанные с оплатой посещения курсов повышения квалификации и оплатой экзаменов на звание профессионального бухгалтера;
• затраты на консультационные услуги специалистов — налоговых консультантов и аудиторов для разъяснения некоторых «животрепещущих» для данной организации вопросов, связанных с налоговым законодательством;
• затраты на судебные издержки в тех случаях, когда в налоговом споре суд принял решение в пользу государства, а не в пользу налогоплательщика, и т. д.
Каждый бухгалтер может этот список продолжить. В него можно включить, например, невосполнимые материальные затраты бумаги, электричества, износ оборудования и т. д. в связи с начислением налогов и формированием отчетности по ним. Хотелось бы, чтобы в новой редакции закона
о бухгалтерском учете были бы статьи, благодаря которым у хозяйствующих субъектов значительно уменьшились бы непроизводительные расходы, связанные с учетом, исчислением налогов и отчетностью.
Законодательство, регламентирующее бухгалтерский учет
в западных странах
«Еще одно последнее сказанье», прежде чем мы приступим к детальному обсуждению текста проекта закона. Взглянем, как обстоят дела с государственной регламентацией бухгалтерского учета в странах, где рыночная экономика существует уже не одну сотню лет. А никак! Государства, разумеется, принимают законы о налогообложении, и даже весьма суровые. Известны случаи, когда в США гангстеров — убийц за неимением улик осуждали на десятилетия тюремного заключения за неуплату налогов. Налогоплательщики должны уплачивать государству налоги. Должны предоставлять информацию, на основе которой государство может судить о правильности исчисления налогов. Но государство не регламентирует способов ведения учета. Любой хозяйствующий субъект не может осуществлять свою деятельность, не ведя бухгалтерского учета. Предприниматель должен, обязан вести бухгалтерский учет своей деятельности. А как это делать — это его личное дело. Для этого существует наука о бухгалтерском учете. Есть учебные заведения, где учат тому, как это делать. Есть общественные организации и профессиональные объединения, призванные ему в этом помочь. Но государство не регламентирует, как вести учет. Более того, государство даже не регламентирует, в каком виде формировать и представлять отчетность. С этой целью более 30 лет назад, в 1973 г. был образован на правах общественной организации Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (далее — КМСФО — IASC — Internacional Accounting Standards Committee) со штаб-квартирой в Великобритании, который начал разрабатывать международные стандарты финансовой отчетнос-ти1. К настоящему времени разработано около 150 стандартов. Государство в это дело не вмешивается, потому что знает, что бизнес (в лице своих наиболее активных членов) лучше решит эту проблему — как «учитывать» и какую предоставлять отчетность, для того чтобы бизнес успешно функционировал, расширялся, приносил прибыль.
1 Машков С.Л. Готовимся формировать финансовую отчетность по международным стандартам// Всё для бухгалтера.2003. № 23 (119); Машков С.Л. То же (продолжение)//Всё для бухгалтера. 2004. № 3 (124).
Пожелания к разрабатываемому проекту Федерального закона
Если бы Минфин России до того, как начал разрабатывать проект закона, обратился бы к общественности (научной, бухгалтерской и предпринимательской) с вопросом: «Что вы хотели бы отразить в намечаемом к разработке Законе?», был бы получен ответ — «максимальное уменьшение регламентированных властью непроизводительных затрат». Эта мысль должна проходить «красной нитью» через весь текст Закона, через все его статьи.
Государство не должно регламентировать, как предприятие должно вести бухгалтерский учет. Государство, вообще-то говоря, может регламентировать, в какой форме организации должны представлять отчетность о своей хозяйственной деятельности. Да и то, если предприятие представляет отчетность, сформированную по международным стандартам финансовой отчетности, этого должно быть достаточно. Никакой другой отчетности в дополнение к отчетности по МСФО требовать уже не нужно.
Кстати, в других отраслях законодательства такой принцип уже давно действует. Так, в ст. 7 НК РФ сказано: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации». В статье 7 Гражданского кодекса РФ записано: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора». То же самое записано в ст. 1.1 закона об административных правонарушениях, а именно: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законодательством об административных правонарушениях, то применяются правила международного договора».
Следовало бы отменить представление обязательной промежуточной отчетности за квартал, полугодие и за 9 месяцев года. Организации, как правило, должны представлять только годовую отчетность. Представление промежуточной отчетности отдельными организациями можно оставить только в виде исключения как одну из временных мер наказания или воспитания. Если в представленной годовой отчетности при проверке обнару-
жены существенные ошибки, то налоговый орган может потребовать от этой организации представить в следующем налоговом периоде квартальную отчетность, а если и там встретятся ошибки, то полугодовую отчетность, и т. д.
Следует отменить налоговые и отчетные периоды, меньшие, чем календарный год. Для любого из видов налогов налоговые и отчетные периоды должны быть равны календарному году. Авансовые платежи — пожалуйста — можно уплачивать каждый месяц либо в размере одной двенадцатой от налога за предыдущий год, либо по фактически достигнутым результатам исходя из данных бухгалтерского учета. Но отчетность — раз в год по окончании налогового и отчетного периодов.
Некоторые виды налогов рассчитываются по данным бухгалтерского учета. Таковыми налогами являются, например, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог (ЕСН), налог на имущество. Другие виды налогов можно рассчитать как из данных бухгалтерского учета, так и из данных налогового учета. Это, например, налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Законодательство предписывает рассчитывать налогооблагаемые базы для этих двух налогов согласно НК РФ. Два способа расчета налогооблагаемых баз для упомянутых налогов не всегда дают одинаковые результаты, чаще разные. Что бы у налогоплательщика не получалось из данных бухгалтерского учета, он должен составить и представить в налоговые органы налоговые декларации по этим налогам и уплатить налоги в той сумме, которая получилась из данных налогового учета.
Достаточно много работ посвящено исследованию недостатков исчисления НДС при использовании счетов-фактур 2.
Что касается гл. 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций, то несмотря на сотни поправок, ежегодно вносимых в текст этой главы, она все еще не свободна от недостатков. Более того, дополнительные непроизводительные затраты государства и организаций на ведение налогового учета в организациях ни в коей мере не перекрываются дополнительными налоговыми поступлениями в бюджет в качестве налога на прибыль, который стали уплачивать предприятия,
2 Машков С.А. Иллюзия налога// Всё для бухгалтера. 1999. №
6 (36); Машков С.А. Судить по законам, или по «понятиям»: поправки в налоговое законодательство// Всё для бухгалтера. 2004. № 1 (121); Машков С.А. Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения// Всё для бухгалтера. 2005. № 18(162); Машков С.А. Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость в 2006 году// Бухгалтер и закон. 2006. № 3.
исчисляя налогооблагаемую прибыль не из данных бухгалтерского учета, а согласно гл. 25 НК РФ3.
По нашему мнению, налогоплательщику нужно предоставить право выбора. Либо исчислять налогооблагаемую базу и, соответственно, величину налога из данных бухгалтерского учета, либо исходя из требований гл. 21 и 25 НК РФ. По нашему мнению, ничего страшного не произойдет, если налогоплательщик при исчислении НДС и налога на прибыль из данных бухгалтерского учета исчислит и уплатит в бюджет сумму немного большую или немного меньшую, чем при исчислении этого налога согласно гл. 25 НК РФ.
В конце концов, гл. 25 НК РФ введена в 2001 г. За истекшие 5 лет Минфин России мог бы наладить статистику и определить, насколько в среднем прибыль, вычисленная из данных бухгалтерского учета, отличается от налогооблагаемой прибыли, вычисленной по правилам гл. 25 НК РФ. И если это отличие существенно, например, налог на прибыль, исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляет не 24 %, а допустим, 30 % прибыли, вычисленной из данных бухгалтерского учета, то определить 2 ставки для налога на прибыль. 24 % для организаций, исчисляющих налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, и 30 % для организаций, исчисляющих налог на прибыль из данных бухгалтерского учета.
По мнению автора, государство заинтересовано не в увеличении суммы налоговых поступлений самих по себе, а в увеличении величины, являющейся разностью
«Налоги — Издержки», где «Налоги» — это налоговые поступления, а «Издержки» — издержки государства по взиманию налогов.
Но чтобы увеличилась эта разность, необязательно должны возрасти налоговые поступления. Разность «Налоги — издержки» может возрасти при уменьшении издержек на взимание налогов. Более того, разность «Налоги — Издержки» может возрасти даже при некотором уменьшении налоговых поступлений, если только будут еще более уменьшены издержки по взиманию налогов.
А издержки по взиманию налогов — это прежде всего:
расходы на содержание аппарата налоговой службы, как центрального аппарата, так и региональных отделений;
3 Машков С. А. Что такое налоговый учет, и как он воюет против организаций // Все для бухгалтера. 2002. № 1; Машков С. А. Налоговый учет методом двойной записи // Все для бухгалтера. 2002. № 19; Машков С. А. Регистры налогового учета //Бух. учет в издательстве и полиграфии. 2002. № 5; Машков С.А. Как строить мост — вдоль иль поперек реки, или несколько слов о «Концепции развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» // Все для бухгалтера. 2003. № 12.
часть расходов на содержание депутатов государственной Думы РФ и вспомогательных служб, а именно, расходы в связи с обсуждением и принятием как поправок к Налоговому кодексу РФ, так и рассматриваемого проекта Федерального закона;
издержки при проведении органами прокуратуры расследований, а затем судебные издержки при рассмотрении в судах налоговых споров, закончившихся принятием решений не в пользу государства, а в пользу налогоплательщиков;
расходы на разработку и публикацию методических указаний, инструкций и писем официальных органов по поводу применения налогового законодательства;
затраты на обучение и переобучение за казенный счет государственных служащих — специалистов, для которых знание бухгалтерского учета и налогообложения является обязательным, и т. д.
Этот список издержек государства можно при желании значительно продолжить.
Естественно, налогоплательщики тоже заинтересованы не в уменьшении общей суммы всех уплачиваемых налогов, а в уменьшении величины, являющейся суммой:
«Налоги + Затраты», где «Налоги» — начисленные и уплаченные налоги, а «Затраты» — непроизводительные расходы, которые налогоплательщик вынужден осуществлять в связи с исчислением и уплатой налогов, а также формированием и представлением в государственные органы отчетности по ним.
Уменьшить эту сумму можно не только путем уменьшения взимаемых с налогоплательщика налогов, но и путем уменьшения непроизводительных затрат, в связи с исчислением и уплатой налогов и формированием отчетности по ним. Более того, автор выражает уверенность, что подавляющее большинство налогоплательщиков даже согласятся на некоторое увеличение общей суммы взимаемых с них налогов, если только при этом в несколько большей степени будут уменьшены непроизводительные расходы, связанные с исчислением налогов и формированием отчетности по ним.
Автор считает, что такие налоги, как единый социальный налог (ЕСН), налог на доходы физических лиц (НДФл), налог на прибыль (НнП) и налог на добавленную стоимость (НДС), следует объединить в один обобщенный налог. Подробному обоснованию этого предложения посвящена статья автора, там же4 приведен и проект главы НК РФ,
4 Машков С. А. Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения //Все для бухгалтера. 2005. № 18.
вводящий этот обобщенный налог. Сейчас же очень кратко и схематично отмечу основные принципы такого объединения.
ЕСН и НДФЛ имеют идентичные базы, поэтому их объединение заключается только в объединении ставок этих двух налогов. Заметим далее, что чем больше начисленная работникам заработная плата, тем больший начисляется налог, зависящий от заработной платы. Но одновременно тем меньшая прибыль остается у предприятия и тем меньший начисляется налог на прибыль. Сумма этих трех налогов (ЕСН, НДФЛ и НнП) уже почти не зависит от фонда оплаты труда. То есть при изменении суммарной начисленной заработной платы в несколько раз сумма этих трех налогов изменяется только на несколько процентов 5. Сумму этих трех налогов можно уже объединить с НДС. Базой для исчисления этого объединенного налога является сумма всех доходов организации, полученных за налоговый период за минусом всех тех расходов, которые являются реализационными доходами контрагентов. Ставку этого объединенного налога можно подобрать так, чтобы у предприятий величина этого объединенного налога была бы в среднем равна сумме этих 4-х налогов, исчисленных по правилам глав 21, 23, 24 и 25 НК РФ.
Разумеется, все представленные выше пожелания можно оформить в виде статей Закона. Но, к сожалению, не только рассматриваемого проекта Закона, но и Налогового кодекса РФ. Вообще, проблему уменьшения регламентированных непроизводительных затрат налогоплательщиков нужно решать в комплексе.
Наименование проекта Федерального закона
Наименование закона считаем не совсем удачным. Само наименование «Об официальном бухгалтерском учете» подразумевает, что бывает, имеет место, возможен «неофициальный бухгалтерский учет». «Белая» и «черная» бухгалтерия. Официальный «белый» бухгалтерский учет для налоговых органов и неофициальный «черный» бухгалтерский учет для себя, чтобы руководство знало истинное, реальное положение дел на предприятии. Такого не должно быть. Не должно быть официального и неофициального бухгалтерского учета. Даже в мыслях. Даже в шутку. Даже по недоразумению. Бухгалтерский учет всегда должен вестись официально, отражать реальные экономические процессы. На разных предприятиях бухгалтерский учет может
5 Машков С.А. Несколько слов в защиту схем минимизации налогообложения// Всё для бухгалтера. 2004. №9 (129).
вестись с той или иной степенью подробности (в смысле аналитики).
Другое дело, если бы закон назывался «Об официальной бухгалтерской отчетности». Тогда все понятно. На данном этапе государство не может требовать от всех хозяйствующих субъектов представления отчетности по международным стандартам, поэтому государство выдвигает требование представлять официальную отчетность в таком-то виде. А бухгалтерский учет предприятия должны организовать и вести так, чтобы обеспечить формирование регламентированной официальной отчетности согласно данному Закону.
То есть, по нашему мнению, следует либо из наименования закона убрать слово «официальный», и тогда получится новая редакция ныне действующего закона «О бухгалтерском учете». Либо в наименовании закона заменить слово «учет» на слово «отчетность». И тогда получится «Об официальной бухгалтерской отчетности». В каждом из этих двух случаев различие в наименовании подразумевает различие в содержании Закона.
В первом случае Закона «О бухгалтерском учете» государство регламентирует способ ведения бухгалтерского учета. Представьте, что родился столь же гениальный бухгалтер, как и Лука Пачол-ли, который придумал новый более совершенный и более удобный способ ведения бухгалтерского учета не методом двойной записи, а каким-то более совершенным способом. И что, снова разрабатывать новую редакцию Закона, приспосабливая его к более совершенному способу ведения учета?
Нам представляется более предпочтительным второй вариант — «Об официальной бухгалтерской отчетности». Это ближе к практике западных стран, в которых рыночная экономика существует уже несколько сотен лет. В этом случае государство регламентирует: «Уважаемые господа — руководители экономических субъектов! Бухгалтерский учет можете вести в наиболее удобном и приемлемом для Вас виде. Но не забывайте, что официальную отчетность в государственные органы Вы должны представлять в таком-то и таком-то виде. Она должна содержать то-то и то-то. А бухгалтерский учет, ведущийся на Вашем предприятии, должен обеспечивать представление требуемых настоящим Законом показателей во всей их взаимосвязи». А если родится столь же гениальный бухгалтер, как Лука Пачолли, который придумает новый более совершенный и более удобный способ ведения бухгалтерского учета? Да ради бога! Ведите учет более новым и совершенным образом, лишь бы отчетность вы могли сформировать в соответствии с настоящим Законом.
Цели разрабатываемого Федерального закона
«Целями настоящего Федерального закона являются защита прав и законных интересов граждан, организаций и государства путем установления единых требований к официальному бухгалтерскому учету, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета».
Я не смог представить ни одного случая, когда данный закон в той редакции, как он представлен в проекте, разумеется, будучи принятым, смог бы осуществить защиту моих (как гражданина) прав и законных интересов. Я пробовал себя поставить на место акционера, инвестора, рядового работника предприятия, руководителя среднего звена, топ-менеджера. В каждом из перечисленных случаев я представил, что нарушены мои такие-то и такие-то права и законные интересы. Что в каждом из случаев можно предпринять, опираясь на этот закон? Ответа на эти вопросы из текста проекта нам не удалось найти. Ну не защищает данный закон мои права и законные интересы!
Целью же закона является обеспечение реализации «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» 6. А именно, в переходный период, пока еще не созданы условия, при которых все экономические субъекты могут осуществлять финансовую отчетность по международным стандартам, те организации, которые в силу тех или иных причин еще не в состоянии формировать отчетность по МСФО, должны представлять официальную отчетность в государственные органы в соответствии с настоящим законом.
Другие замечания к проекту Федерального закона
Дальнейшее детальное обсуждение текста проекта Федерального закона является бессмысленным, пока мы не договорились, а какой закон мы обсуждаем? Новый вариант закона «О бухгалтерском учете» или новый закон «Об официальной бухгалтерской отчетности»?
Если данный проект представляет собой новый вариант ныне действующего Закона «О бухгалтерском учете», то в данном проекте слишком мало того, из-за чего необходимо принимать новую редакцию Закона «О бухгалтерском учете». Достаточно ввести несколько поправок. Собственно, существенно новым является допущение возможности разрабатывать национальные стандарты бухгалтерского учета (т. е. то, что бухгалтеры привыкли называть
6 Приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
термином ПБУ — положение по бухгалтерскому учету) неправительственными организациями.
Если же данный проект представляет собой проект нового Закона «Об официальной бухгалтерской отчетности», то его нужно разработать заново.
Тем не менее при изучении представленного проекта Закона «Об официальном бухгалтерском учете» встретились статьи, в которые, по нашему мнению, необходимо внести поправки при любом дальнейшем «раскладе».
Например, в п. 2 ст. 2 проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» говорится, что «Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете; а также находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, могут вести учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, вместо бухгалтерского учета в соответствии с настоящим Федеральным законом». Но кроме вышеперечисленных трех категорий налогоплательщиков — граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, адвокатов и иностранных представительств, по-видимому, можно разрешить вести учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, еще и тем юридическим лицам, которые перешли на один из специальных режимов налогообложения.
В ст. 3 проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» приводятся основные понятия, используемые в проекте Закона. Среди основных понятий дается следующее определение.
Бухгалтерский учет — деятельность по сбору, регистрации, обработке и накоплению информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
В п. 1 ст. 1 ныне действующего Закона «О бухгалтерском учете» говорится, что «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Данное определение бухгалтерского учета является правильным, более того, превосходным. Оно вошло во все без исключения учебники по бух-
галтерскому учету, изданные после 1996 года. Такое определение бухгалтерского учета должно остаться. А то, что записано в проекте — «деятельность по сбору, регистрации, обработке и накоплению информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом...» — это определение официального бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;
Официальный бухгалтерский учет — деятельность по сбору, регистрации, обработке и накоплению информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
В ст. 7 проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» следовало бы внести следующую поправку. Раз государство пока не может обязать все организации представлять финансовую отчетность по международным стандартам, то можно, по крайней мере, провозгласить основные принципы: понятность; уместность; существенность; надежность; правдивость; приоритет содержания над формой; нейтральность; осмотрительность; полнота; сопоставимость; своевременность, которые следует по возможности стараться соблюдать.
И так как одним из принципов является сопоставимость, то последнее предложение ст. 7 следует привести в другой редакции. В рассматриваемом проекте это предложение звучит так: «В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится, как правило, с начала отчетного года». Но тем, что изменение учетной политики осуществилось с начала отчетного года, сопоставимость бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет еще не обеспечена. Для обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет необходимо при изменении учетной политики, например, с начала 2006 года по окончании 2006 года представить не только бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2006 г., но и заново пересчитать, сформировать и представить бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2005 г. на основе измененной учетной политики. Так, как эта отчетность выглядела бы, если бы изменение учетной политики произошло не с начала 2006 г., а с начала 2005 г. Только в этом случае будет обеспечена сопоставимость бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет. Подробно обо всех перечисленных
выше основных принципах МСФО рассказано в упоминавшейся в начале статьи работе автора [1].
В ст. 8 проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», посвященной первичным учетным документам, следовало бы, по нашему мнению, внести следующие изменения. В начале, например в пункте 3, определить, что «Первичный учетный документ может составляться на бумажном носителе и (или) в электронно-цифровой форме». Далее определить, что если первичный учетный документ составлен на бумажном носителе, то он должен иметь следующие реквизиты: наименование документа, дату составления документа, — и далее по тексту, и наконец, — подписи лиц, ответственных за совершившийся факт хозяйственной жизни и (или) правильность его оформления. А если первичный учетный документ составлен в электронно-цифровой форме, то он должен быть распечатан, и на бумажном экземпляре должны быть поставлены подписи ответственных лиц. В дальнейшем при необходимости с этого подписанного бумажного экземпляра изготавливаются копии для заинтересованных лиц.
В пункт 1 ст. 9 проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», посвященный инвентаризации, следует, по нашему мнению, вставить слово «регулярно». После такой вставки этот пункт будет читаться следующим образом:
«1. Экономический субъект обязан регулярно проводить инвентаризацию активов и обязательств».
В ст. 11 проекта Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», посвященную регистрам бухгалтерского учета, необходимо внести такие же изменения, как и в ст. 8. То есть сначала определить, что регистры бухгалтерского учета могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронно-цифровой форме.
Если регистры бухгалтерского учета ведутся на бумажных носителях, то они должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра,. и т. д., подписи лиц, ответственных за ведение регистра. В случае если регистры бухгалтерского учета ведутся в электронно-цифровой форме, то регулярно, но не реже чем один раз в месяц, экономический субъект должен изготавливать копию такого регистра на бумажном носителе, заверять его подписями лиц, ответственных за ведение регистра, затем сброшюровать, прошнуровать и скрепить печатью и хранить, как другие бухгалтерские документы. При необходимости для заинтересованных лиц могут изготавливаться ксерокопии с этих бумажных носителей регистров.
К остальному тексту Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» существенных замечаний нет.
