CC BY
9
5 (221)- 2008
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
О ПРОБЛЕМАХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМИ ОБСЛУЖИВАНИЕ НАСЕЛЕНИЯ В СФЕРЕ ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ЭНЕРГИИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Налогоплательщики, осуществляющие обеспечение надежного функционирования жилищно-коммунального хозяйства муниципального образования, действуют на основании положений устава и в рамках выполнения уставной деятельности заключают с юридическими и физическими лицами договоры на получение тепловой энергии, газа, воды, электроэнергии, на содержание и ремонт жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры.
Жилищный кодекс РФ (далее — ЖК РФ) разграничивает плату за пользование жилым помещением (плату за наем), плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, плату за коммунальные услуги.
Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (п. 4ст. 154 ЖК РФ).
В соответствии с п. 2ст. 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги, предусмотренный частью 4ст. 154 ЖК РФ, рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления в порядке, определенном федеральным законом.
На основании подп. 1 п. 2ст. 146 Налогового кодекс РФ (далее — НК РФ) и подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг, являющейся объектом налогообложения, передача основных средств, нематериальных активов
и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Исходя из подп. 10 п. 2ст. 149 НК РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, следовательно, освобождается от налогообложения только плата за пользование, т. е. за наем жилого помещения.
Финансирование из местных бюджетов. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость финансирования, предоставляемого муниципальными образованиями налогоплательщикам, осуществляющим оказание жилищно-коммунальных услуг.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 6244/07 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком, осуществляющим в соответствии с уставом деятельность по обслуживанию населения в сфере жилищно-коммунальных услуг и выполняющим функции уполномоченного органа местного самоуправления, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой принято решение о привлечении учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1ст. 122 НК РФ в связи
с невключением в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость 5 % от стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг.
Суд установил, что постановлением администрации муниципального образования, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельность, утвержден норматив на содержание налогоплательщика в размере 5 % от стоимости всех видов жилищно-коммунальных услуг, включенный в тарифы на коммунальные услуги, оказываемые населению.
В данном постановлении суд пришел к выводу, что получаемые налогоплательщиком от населения денежные средства представляют собой плату за коммунальные услуги, подлежащую включению в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. С учетом изложенного суд отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным указанного решения налогового органа.
Как свидетельствует приведенное постановление, налоговые органы на местах считают, что денежные средства, получаемые от муниципального образования по нормативу от стоимости таких услуг, включенному в тарифы на коммунальные услуги, в указанных случаях не являются целевым финансированием. Президиум ВАС РФ поддержал такую позицию, разъяснив, что оснований для признания указанных сумм в качестве средств целевого финансирования не имеется, поскольку произведенные гражданами платежи не отвечают требованиям, установленным подп. 3 п. Зет. 39 НК РФ.
Следует отметить, что комментируемым постановлением отменено принятое ранее постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2007 № Ф09-203/07-С2, в котором суд поддержал налогоплательщика.
Плата за сброс загрязняющих веществ в горкол-лектор. Нередко налогоплательщик осуществляет отпуск питьевой воды, атакже прием сточных вод и загрязняющих веществ в системы городской канализации на основании договоров с юридическими и физическими лицами.
Указом Президента РФ от 28.02.1995 № 221 Правительству РФ предоставлено право определять с учетом норм, установленных законодательными актами РФ, и утверждать перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке РФ подлежат государственному регулированию Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ.
В исполнение данного Указа Правительство РФ приняло постановление от 07.03.1995 № 239, которым утвердило Перечень продукции производственно-технического назначения товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ. В этот Перечень включены услуги систем водоснабжения и канализации.
В постановлении Правительства РФ от 31.12.1995 № 1310 «О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов» установлено, что органы исполнительной власти субъектов РФ определяют порядок взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов с организаций, отводящих сточные воды и загрязняющие вещества в системы канализации населенных пунктов, предусматривая меры экономического воздействия за ущерб, наносимый системам канализации и окружающей среде, в том числе за превышение нормативов сброса сточных вод и загрязняющих веществ.
Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 № 167 (далее — постановление № 167) утверждены Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, в пункте 11 которых определено, что отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод осуществляются на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. 426,539 — 548 ГКРФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопро-водно-канализационного хозяйства. Согласно п. 13 названных Правил существенными условиями договора являются порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности обложения налогом на добавленную стоимость платы за превышение нормативов загрязняющих веществ в сточных водах, предусмотренной постановлением № 167.
Налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик должен исчислять налог на добавленную стоимость с платы за превышение нормативов загрязняющих веществ в сточных водах.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.2005 № 15378/04, установление повышенной платы за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ по сути является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему
и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.
Эта плата устанавливается на основании договоренности сторон и к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится. Поскольку суммы повышенной платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ являются платежами за оказываемые услуги, они подлежат, по мнению Президиума ВАС РФ, включению в налогооблагаемую базу, в том числе и по налогу на добавленную стоимость.
Позиция федеральных арбитражных судов также подтверждает правомерность подобных выводов.
Пример. Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 02.07.2003 по 31.12.2004 и выявил занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в связи с невключением в выручку от оказания услуг по договорам на отпуск воды и прием сточных вод платы за сброс загрязняющих веществ в горколлектор.
Рассмотрев составленный по результатам проверки акт, заместитель руководителя налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа (с учетом смягчающих обстоятельств). В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога на добавленную стоимость, а также пени за несвоевременную его уплату.
Посчитав данное решение незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанныхтоваров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2ст. 153 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Исходя из изложенного суд сделал вывод, что плата организаций-абонентов по договорам за сброс сточных вод и загрязняющих веществ является платой за услуги по гражданско-правовым договорам.
В соответствии с постановлениями Правительства РФ от 31.12.1995 № 1310 и от 12.02.1999 № 167 исполнительный орган субъекта РФ, на территории которого налогоплательщик осуществляет свою деятельности, соответствующим постановлением утвердил Порядок взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов субъекта РФ.
Данный Порядок регулирует механизм взимания платы организациями, осуществляющими прием сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов области, за сброс сточных вод и загрязняющих веществ абонентов в системы канализации населенных пунктов области. При этом установлено четыре вида платежей за сброс сточных вод и загрязняющих веществ: за сброс в пределах допустимых нормативов; за сброс в пределах установленных лимитов; за сверхлимитные загрязнения; за залповые сбросы.
Как установлено судом, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял отпуск питьевой воды, прием сточных вод и загрязняющих веществ в системы городской канализации на основании договоров с организациями. Предметом договоров являлось оказание услуг на отпуск питьевой воды и прием сточных вод. Договорами предусматривалось, что расчеты за отпущенную воду и принятые сточные воды и загрязняющие вещества производятся по тарифам, утвержденным решением органа местного самоуправления. В частности, в договорах имелось указание на тариф за 1 м3 воды, за 1 м3 сточных вод, на расчет платы за сброс загрязняющих веществ в горколлектор в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами, а также на сумму платы за сверхлимитное водо-потребление и водоотведение — в пятикратном размере тарифа. Фактически абоненты оплачивали услуги в безналичном порядке на расчетный счет налогоплательщика, в кассу налогоплательщика наличными денежными средствами, векселями банка, взаимозачетом.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что денежные средства, поступившие в проверяемый период от абонентов по указанным договорам, являлись платой за оказанные услуги и, соответственно, подлежали включению в выручку, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
При принятии такого решения суд также признал неправомерной ссылку налогоплательщика на Федеральный закон от 30.12.2005 № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», так как данный Закон на момент возникновения спорных правоотношений не действовал (по материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2007 № А28-7230/2006-176/18).
Таким образом, суды считают, что денежные средства от абонентов в виде платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в горколлектор являются платой за услуги и, соответственно, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Данная позиция подтверждается также и определением ВАС РФ от 16.11.2007 № 14048/07, в котором суд отказал в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора дела, рассматриваемого в приведенном постановлении, отметив правомерность изложенных в нем выводов.
Компенсации работникам. Налогоплательщик, являющийся владельцем объектов электросетевого хозяйства, может принять решение компенсировать своим работником стоимость уплаченной ими суммы за электрическую и тепловую энергию.
По мнению налоговых органов на местах, такая компенсация является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Однако такая точка зрения судебной практикой не поддерживается.
В постановлении от05.07.2007 № А78-4601/06-С2-8/242-Ф02-4110/07 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел ситуацию, в которой по итогам проведения проверки налоговый орган пришел к выводу, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком не включена следующая выручка — стоимость электроэнергии, реализованной по льготной цене (50 % от стоимости установленного тарифа) работникам налогоплательщика, что повлекло занижение подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.
Суд установил, что в соответствии с коллективным договором, действующим у налогоплательщика в проверяемый период, работники пользовались правом на скидку 50 % от установленной платы за электрическую и тепловую энергию. Локальными актами налогоплательщика предусмотрено, что все работники оплачивают ежемесячно полную стоимость электроэнергии и тепловой энергии в установленном порядке с учетом налога на добавленную стоимость. Оплата производится работниками не только в филиалы налогоплательщика, но и в иные организации, которые непосредственно
оказывали данные услуги. По окончании года квитанции об оплате работники предоставляют в бухгалтерию. На основании названных платежных документов налогоплательщик перечисляет 50% оплаченной стоимости на лицевые счета работников, находящиеся в филиалах налогоплательщика и иных организациях, которые непосредственно оказывали данные услуги.
Исходя из изложенного суд пришел к выводу, что в проверяемый налоговым органом период происходила компенсация 50 % уплаченной работниками суммы за электрическую и тепловую энергию.
Суд отметил, что филиалом налогоплательщика на основании ст. 146 и 153 НК РФ указанные суммы включались в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, исчислялся и уплачивался налог.
Суд указал, что сумма, перечисляемая налогоплательщиком в его филиалы и иные организации, не является доходом за реализованную электро- и теплоэнергию, следовательно, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Как установил суд, приказом об учетной политике на проверяемый налоговым органом период налогоплательщик определил, что в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость выручка признается по оплате продукции, товаров, работ, услуг.
Учитывая, что доказательства фактической оплаты электроэнергии, переданной смежным субъектам на ФОРЭМ, в материалах дела отсутствуют, а налогоплательщик не оказывал услуги по передаче электроэнергии смежным субъектам на ФОРЭМ и не мог получать соответствующий доход, суд пришел к выводу, что увеличение реализации, произведенное налоговым органом только на основании баланса электрической и тепловой энергии, сводных актов первичного учета электроэнергии налогоплательщика и, соответственно, дополнительное начисление налога на добавленную стоимость являются необоснованными.
Кроме того, необходимо отметить следующее.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с п. 2ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией продукции, включаются расходы на оплату труда. Статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включены в том числе компенсационные начисления, свя-
занные с режимом работы или условиями труда; расходы, связанные с содержанием работников. Перечисленные виды расходов на оплату труда предусматриваются нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных НК РФ и другими федеральными законами.
В силу ст. 4 Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» при государственном регулировании тарифов определяются размеры средств, направляемых на оплату труда, в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями.
Представляется, что в случае если соответствующим отраслевым тарифным соглашением в электроэнергетическом комплексе, а также коллективным договором налогоплательщика, являющегося
*
владельцем объектов электросетевого хозяйства, предусмотрено предоставление его работникам скидки в определенном размере от установленной платы за электрическую и тепловую энергию, а соответствующие расходы налогоплательщика удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то они учитываются в целях налогообложения прибыли.
Следовательно, можно сделать вывод, что в таком случае указанные скидки не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Литература
1. О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации: Федеральный закон от 14.04.1995 № 41-ФЗ.
2. О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов: постановление Правительства РФ от31.12.1995 № 1310.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред.
от29.06.2004). * *
