CC BY
35
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
О ПОДГОТОВКЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Состав бухгалтерской отчетности и порядок ее представления. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон № 129-ФЗ).
Вместе с тем согласно п. Зет. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением операций, связанных с учетом основных средств и нематериальных активов. В связи с этим такие организации вправе не составлять и не представлять бухгалтерскую отчетность.
Состав бухгалтерской отчетности за первое полугодие определен Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. Такая отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками) организации. Вместе с тем организация по собственной инициативе либо в соответствии с требованиями ее учредителей (участников) может представлять в составе отчетности за первое полугодие и иные отчетные показатели (Отчет об изменениях капитала (форма № 3) и др.), пояснительную записку, являющиеся обязательными для годовой бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность за первое полугодие должна быть предоставлена в налоговые органы и в органы статистики.
Статьей 15 Закона № 129-ФЗ установлены для коммерческих организаций адреса представ-
ления только годовой бухгалтерской отчетности: в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
В ПБУ 4/99 в связи с отсутствием в Законе № 129-ФЗ установленных адресов представления указано, что промежуточная бухгалтерская отчетность представляется в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ или учредительными документами организации. Таким образом, адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности, как правило, должны определяться в соответствии с учредительными документами.
Обязанность налогоплательщика по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности установлена в ст. 23 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Бухгалтерская отчетность может быть предоставлена следующими способами:
1) передачей непосредственно организацией или через ее представителя;
2) направлением в виде почтового отправления с описью вложения. При этом днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления;
3) передачей по телекоммуникационным каналам связи.
Особенности заполнения. Рассмотрим основные затруднения, которые могут возникнуть у бухгалтера при подготовке отчетности.
Бухгалтерский баланс. Актив баланса состоит из двух разделов. В первом отражаются внеоборотные активы. По строке 110 указывается сумма нематериальных активов. Показать их здесь надо по остаточной стоимости: как разницу между дебе-
товым сальдо по счету 04 и кредитовым сальдо по счету 05. По такому же принципу в строке 120 отражается остаточная стоимость основных средств: разница между дебетовым остатком по счету 01 и кредитовым по счету 02.
Основные средства стоимостью до 20 000 руб. разрешено учитывать в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). Однако конкретный лимит стоимости в пределах законодательного предприятие должно закрепить в учетной политике. Заполняя строку 120 баланса, следует проверить, нет ли на счете 01 имущества, которое надо учитывать на счете 10. Бывает, что оборудование стоит больше 20 000 руб., однако учесть его можно «по составляющим», ценность каждой из которых будет меньше лимита.
Сумма затрат в незавершенное строительство (строка 130) складывается из остатков по счету 07 и счету 08. Сальдо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» формирует одноименную строку 135.
Данные строки 140 «Долгосрочные финансовые вложения» равны сальдо счета 58 по вложениям сроком свыше одного года (например, приобретенные акции других компаний) за минусом созданных по ним резервов.
Если организация не отвечает критериям малого предприятия и она не применяет УСН, такая организация обязана применять ПБУ 18/02 (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н). А значит, в учете должны быть отражены временные разницы: вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемая временная разница образуется в двух случаях: фирма признает расход в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом, либо доход в бухгалтерском учете возникает позже, чем в налоговом. Так может произойти, например, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом.
При образовании вычитаемой временной разницы необходимо рассчитать отложенный налоговый актив. Для этого нужно вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль. Сумму отложенных налоговых активов (счет 09) следует показать в строке 145.
Все данные по внеоборотным активам, не попавшие в предыдущие строки, отражаются по строке 150 «Прочие внеоборотные активы». Необходимо просуммировать данные строк 110 — 150 и записать итог в строку 190.
Второй раздел актива предназначен для информации об оборотных активах организации.
Остаток по счету 19, показывающий сумму входного НДС, которая по каким-либо причинам
пока не может быть принята к вычету (например, продавец задержал выдачу счета-фактуры), необходимо внести в строку 220.
Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в строке 230. К ней относятся долги контрагентов перед фирмой со сроком погашения свыше 12 мес., учтенные на бухгалтерских счетах: 62 «Покупатели и заказчики» (их задолженность нужно также отдельно выделить в сроке 231), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в части выданных работникам долгосрочных займов.
Краткосрочную «дебиторскую задолженность» (со сроком погашения до 12 мес.) необходимо показать по строке 240, не упустив из виду и того, что дебиторская задолженность независимо от срока ее погашения отражается в балансе за минусом созданных по ней резервов.
Отдельного внимания заслуживают беспроцентные займы. Их следует показать в составе дебиторской задолженности, несмотря на то, что ПБУ 19/02 относит предоставленные займы к финансовым вложениям, а действующий План счетов предусматривает их учет на бухгалтерском счете 58. Дело в том, что п. 2 ПБУ 19/02 выдвигает ряд требований, и признать актив финансовым вложением можно лишь при одновременном соблюдении их всех. Одно из требований заключается в том, что актив должен приносить компании доход в будущем. В балансе их логичнее показать в составе дебиторской задолженности в зависимости от срока: долгосрочной или краткосрочной.
Краткосрочные финансовые вложения отражаются по строке 250. Сюда попадает остаток по счету 58 в части вложений на срок не более одного года (например, процентный заем контрагенту на срок шесть месяцев). Для отражения в балансе необходимо скорректировать сумму вложений на величину созданного по ним резерва. Кроме того, по данной строке следует показать сумму размещенныхдепозитов, если по ним начисляются проценты (соответствующий субсчет счета 55). Если отразить данные о депозитных счетах по строке 260 в составе денежных средств, то показатели баланса будут искажены.
Денежные средства в кассе (счет 50), на расчетном (счет 51), валютном (счет 52), специальных счетах в банках (счет 55), а также переводы в пути (счет 57) в сумме дадут величину, подлежащую внесению в строку 260.
Прочие оборотные активы, не попавшие в предыдущие строки, отражаются в строке 270. Итог по второму разделу записывается в строку 290, а в строке 300 показывается сумма внеоборотных и оборотных активов.
Пассив баланса состоит из трех разделов.
Строки с 410-й по 490-ю относятся к третьему разделу баланса «Капитал и резервы». Сумму уставного капитала (счет 80) необходимо внести в строку 410. Следует учесть, что по этой строке должна быть отражена та сумма уставного капитала, которая зафиксирована в учредительных документах, независимо от факта его полной оплаты собственниками. Если капитал оплачен не полностью, долг учредителей следует отразить в составе дебиторской задолженности.
В четвертом разделе баланса «Долгосрочные обязательства» следует показать задолженность предприятия перед кредиторами, срок погашения которой свыше 12 мес. К таковой относятся займы и кредиты (счет 67) — строка 510, а также прочие долгосрочные обязательства — строка 520.
Кроме того, в этом разделе баланса (строка 515) отражается величина отложенных налоговых обязательств (далее — ОНО), рассчитывать которые фирма обязана в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Чтобы рассчитать сумму ОНО, надо налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль. Итог раздела следует вывести в строке 590. Последний раздел баланса содержит сведения о краткосрочных обязательствах. Займы и кредиты, отраженные на счете 66, нужно показать по строке 610, кредиторскую задолженность — по строке 620. Сумму кредиторской задолженности необходимо расшифровать.
В этом же разделе по строке 640 следует показать сумму доходов будущих периодов (счет 98). Они появятся в учете, например, если фирма безвозмездно получила какие-либо ценности. Остаток по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» попадет в строку 650 баланса.
Остальная краткосрочная кредиторская задолженность, которую нельзя отнести к предыдущим статьям баланса, отражается по строке 660. Итог выводится по разделу и вписывается в строку 690, а сумма по трем разделам пассива — в строку 700. Данные этой строки должны совпадать с указанными в строке 300 актива.
Отчет о прибылях и убытках. Промежуточные финансовые результаты по итогам первого полугодия организация должна вывести в отчете о прибылях и убытках.
В основном при его заполнении применяются ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Организации, работающие в форме акционерных обществ, в отчете справочно раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на акцию, по двум строкам:
— базовой прибыли (убытка) наакцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам — владельцам обыкновенных акций;
— прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде (разводненная прибыль (убыток) на акцию). Изменения могут происходить, например, в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества.
Порядок расчета этих показателей приведен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н).
Налоговая отчетность. Обязанность представления налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговые органы вытекает из подп. 4, 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Налоговые декларации могут быть представлены в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации:
— либо по установленной форме на бумажном носителе;
— либо по установленным форматам в электронном виде.
При этом налогоплательщику необходимо обратить внимание на необходимость предоставления вместе с налоговой декларацией (как в бумажной, так и электронной форме) всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах документов.
Кроме того, обязанность представлять налоговые декларации по установленным форматам в электронном виде, по общему правилу, распространяется и на вновь созданные организации.
При этом налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
В пункте 3 ст. 80 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) орга-
низации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.
Таким образом, НК РФ указано на необходимость предоставления вместе с налоговой декларацией (как в бумажной, так и электронной форме) всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах документов.
Кроме того, ст. 80 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право (стоит обратить внимание, что именно право, а не обязанность) представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации в электронном виде. На это указывает и финансовое ведомство (см. письмо Минфина России от 13.04.2007 № 03-02-07/2-69).
Численность работников конкретного обособленного подразделения не влияет на обязанность обособленного подразделения представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном виде в случае, если среднесписочная численность работников всей организации удовлетворяет установленным в п. Зет. 80 НК РФ требованиям.
Представление отчетности на бумажных носителях лично, через уполномоченного представителя либо в виде почтового отправления. Пунктом 1 ст. 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Исходя из смысла ст. 26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
Исходя из положений ст. 53 (общие нормы об органах юридического лица) ГК РФ, а также ст. 72, 84, 91, 103 и 110 (специальные нормы) ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов, как единоличных, так и
коллегиальных, может быть различным (единоличных — генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных — правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение.
В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
Исходя из положений ст. 72, 84,91,103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества).
Согласно п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутрен-нихдел, судьи, следователи и прокуроры.
Согласно п. Зет. 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.
Пунктом 1 ст. 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
В соответствии с п. 2 ст. 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Кроме этого, в соответствии с п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается
за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
При оформлении доверенности следует обратить особое внимание на дату ее выдачи, так как в силу п. 1 ст. 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговых деклараций.
Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности от налогоплательщиков (их представителей) производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.
Представление налоговой отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи. Принятие налоговых деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи осуществляется в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 №БГ-3-32/169, Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-32/705, атакже иных актов МНС России.
При этом налоговая и бухгалтерская отчетность, передаваемая в налоговые органы по безбумажной технологии, должна соответствовать утвержденному ФНС России формату представления. Перечень отчетности, доступной для сдачи в электронном виде, постоянно расширяется.
Форматы представления в электронном виде деклараций по региональным и местным налогам и сборам, принятие которых осуществляется не на федеральном уровне, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России в соответствии с Едиными требованиями к форматам представления налоговых деклараций в электронном виде по региональным и местным налогам, утвержденным приказом МНС России от 12.02.2003 № БГ-3-13/58.
Для организации представления электронной отчетности предусмотрены специализированные операторы связи, выступающие организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов. Специализированные операторы связи — это юридические и физические лица, уполномоченные налоговыми органами предоставлять налогоплательщикам услуги поддержки электронного документооборота, управления ключевой информацией и поддержки актуальных форматов форм налоговых деклараций в системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по каналам связи.
Информацию о действующих по месту регистрации организации специализированных операторах связи налогоплательщик можете получить на сайтах региональных УФНС России.
При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.
Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.
Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки требований к оформлению документов.
Налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с просьбой распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке.
Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном
виде на электронных носителях записи (далее — на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
В специальных статьях второй части НК РФ устанавливаются конкретные сроки предоставления налоговой декларации по каждому налогу.
Нарушение установленных сроков представления налоговых деклараций влечет применение к налогоплательщику ответственности, установленной статями НК РФ и Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.
При исчислении срока представления налоговой декларации необходимо учитывать тот факт, что в случаях, когда последний день срока приходится надень, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Формы представления налоговой отчетности. Главным при представлении налоговой отчетности в налоговые органы является соответствие формы представляемой налоговой декларации (расчета), действующей и утвержденной в установленном порядке. Для этого в первую очередь необходимо проверить, чтобы налоговая декларация, которую необходимо заполнить, учитывала все последние
изменения в формы налоговых деклараций. Например, изменения, внесенные приказами Минфина России:
от 27.11.2007 № 118н — в приложение № 2 к приказу Минфина России от 27.11.2006 № 153н «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядка ее заполнения»;
от 20.12.2007 № 142н — в приказ Минфина России от 14.11.2006 № 146н «Об утверждении форм налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и порядков их заполнения». В новой редакции изложены «Справочник кодов подакцизных товаров (СКВПТ), за исключением табачных изделий» и «Справочник кодов видов подакцизных товаров (табачные изделия) (СКВПТ — табачные изделия)»;
от 15.10.2007 № 88н — в форму налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и Порядок ее заполнения, утвержденные приказом Минфина России от 28.03.2005 № 50н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и Порядка ее заполнения».
Литература
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
* * *
