CC BY
152
Налогообложение
Удк: 336.225.673
о некоторых теоретических аспектах содержания понятия «налоговая льгота»
В. Г. ПАНСКОВ, доктор экономических наук, заслуженный экономист Российской Федерации, государственный советник налоговой службы Iранга, профессор кафедры налогов и налогообложения
E-mail: [email protected] Финансовый университет при Правительстве РФ
В статье подчеркивается, что необходимость регулярного мониторинга и контроля за эффективностью многочисленных налоговых льгот требует выделения данного налогового механизма из значительного числа налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения. Принятое в Налоговом кодексе РФ определение понятия «налоговая льгота» является неконкретным, что не позволяет решить эту задачу. Автор сделал попытку дать свою трактовку данного понятия.
Ключевые слова: налоговое законодательство, налоговая льгота, выпадающие доходы бюджета, контроль.
В настоящее время проблема налоговых льгот является наименее исследованной и наиболее дискуссионной в теории налогообложения. Ни в налоговом законодательстве, ни в научных работах нет ответов на самые злободневные вопросы в этой области. В частности, не существует теоретического обоснования применения различных форм налоговых льгот, отсутствуют научно обоснованные критерии и методики расчета эффективности их предоставления. Нет пока и научно обоснованной теории необходимости контроля за эффективностью предоставленных налоговых льгот и других преференций, не установлены те государственные органы, которые должны осуществлять такой контроль. Но
самое главное - имеет место полная неясность в самом определении понятия «налоговая льгота».
Как показывают отчетные данные и мониторинг налогового законодательства, перечень различного рода налоговых освобождений и изъятий из налоговой системы, предоставляемых как юридическим, так и физическим лицам по всем налогам, составляет в российской налоговой системе достаточно внушительную величину, которая имеет ярко выраженную тенденцию к расширению. Согласно положениям Налогового кодекса РФ:
- от налогообложения освобождаются отдельные операции и обороты;
- в ряде случаев от обязанностей налогоплательщика освобождены отдельные организации;
- из налоговой базы исключаются многочисленные виды доходов;
- для разных видов доходов устанавливаются различные налоговые ставки;
- применяются многие другие формы и методы налоговых освобождений.
При этом размер выпадающих доходов бюджетов всех уровней в связи с добавляемыми почти ежегодно исключениями из общих правил налогообложения возрастает, достигнув к настоящему времени огромных сумм. Сделанные выборки из статистической налоговой отчетности показывают, что сумма выпадающих доходов бюджета в связи с
предоставлением различного рода освобождений и изъятий из российской налоговой системы только по НДС составила в 2012 г. свыше 1,8 трлн руб., увеличившись по сравнению с данным показателем за 2011 г. на 21,7 % (при росте поступлений данного налога в бюджет всего на 12,9 %)1.
По налогу на прибыль с 2002 г. формально ликвидированы все налоговые льготы. Вместе с тем имеет место право субъектов Федерации уменьшать установленную Налоговым кодексом РФ налоговую ставку в части налога, зачисляемого в их бюджеты, до 13,5 %. Для отдельных организаций (в частности, использующих труд инвалидов) установлен особый порядок определения налоговой базы. По данному налогу имеется также множество других изъятий из налоговых правил:
- амортизационная премия;
- право применять ускоренную амортизацию основных средств;
- нулевая ставка налога для сельхозпроизводителей и др.
Формально отсутствуют налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ предусмотрено широкое применение ставки в размере 0 % в части добычи отдельных видов полезных ископаемых, а также по ряду месторождений.
Только по указанным трем федеральным налогам сумма предоставленных налоговых освобождений и исключений из общих правил налогообложения превышает 2,5 трлн руб.2.
Значительные налоговые преференции и налоговые освобождения установлены также по налогу на доходы физических лиц и по другим налогам, уплачиваемым населением.
Как показывают экспертные оценки, общая сумма различного рода преференций и изъятий из налоговой системы составляет как минимум 50 % от всей суммы налогов и сборов, администрируемых ФНС России3.
1 Рассчитано автором на основе статистической налоговой отчетности по НДС за 2011 и 2012 гг. исходя из номеров налогового стимулирующего механизма в соответствии с Перечнем налоговых стимулирующих механизмов (Письмо Минфина России от 11.11.2010 № 03-01-13/7-435).
2 Рассчитано автором на основе статистической налоговой отчетности по соответствующим налогам за 2012 г. исходя из номеров налогового стимулирующего механизма в соответствии с Перечнем налоговых стимулирующих механизмов (Письмо Минфина России от 11.11.2010 № 03-01-13/7-435).
3 Рассчитано автором на основе статистической налоговой от-
В настоящее время данные налоговые освобождения и исключения из общих правил налогообложения являются непрозрачными. Они не только не утверждаются в соответствующих бюджетах, но и их общую сумму весьма сложно назвать по факту получения. Чтобы определить общую сумму установленных в Налоговом кодексе РФ льгот, преференций, налоговых освобождений и других особых условий налогообложения, необходимо проделать серьезную научно-исследовательскую работу. Сейчас официальная статистика предоставляет достаточно скудную информацию по размеру указанных средств. При этом, как показывает анализ, имеющиеся статистические данные, формируемые Федеральной налоговой службой, приспособлены исключительно для бюджетного планирования и используются Минфином России при подготовке расчетов по конкретным видам налогов при составлении проекта федерального бюджета на очередной финансовый год. Между тем весьма важно знать, какова доля в установленных законодательством налоговых освобождениях собственно налоговых льгот. Именно налоговые льготы, а не общая сумма налоговых освобождений должны стать предметом тщательного систематического анализа эффективности их предоставления и достижения тех целей, которые преследовались при их введении. Как известно, утвержденными Правительством России еще в августе 2011 г. направлениями налоговой политики РФ на 2012-2014 гг. [6] предусмотрено осуществление проверки эффективности установленных действующим законодательством налоговых льгот. Необходимость указанных мер вытекает из того, что предоставление фискальных освобождений без исследования их результативности дискредитирует саму идею данного налогового механизма. Но решение данной задачи возможно только тогда, когда будет дано четкое и недвусмысленное определение понятия «налоговая льгота».
Однако изложенная в ст. 56 Налогового кодекса РФ правовая дефиниция налоговых льгот недостаточно конкретна. Она не позволяет «вычленить» из имеющегося многообразия форм различного рода налоговых освобождений собственно налоговые льготы. Определенная часть этих налоговых освобождений носит ярко выраженный характер
четности по соответствующим налогам за 2012 г. исходя из номеров налогового стимулирующего механизма в соответствии с Перечнем налоговых стимулирующих механизмов (Письмо Минфина России от 11.11.2010 № 03-01-13/7-435).
налоговых льгот, другие к льготам (исходя из положений ст. 56) отнести или затруднительно, или просто невозможно. В частности, из данного в Налоговом кодексе РФ определения не совсем ясно, что обозначает, например, термин «категория налогоплательщиков». Можно ли, в частности, к этому понятию отнести экспортеров или физических лиц, получающих минимальную заработную плату? Следует ли считать налоговой льготой законодательно установленные освобождения от налогообложения отдельных операций и оборотов, освобождение в ряде случаев от обязанностей налогоплательщика отдельных организаций, исключение из налоговой базы определенных сумм и многие другие операции? Не найдя ответов на эти и многие другие вопросы, законодатели пошли по пути наименьшего сопротивления. По-видимому, неслучайно во второй части Налогового кодекса РФ, определяющей порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, нечасто упоминается понятие «налоговая льгота». Из 18 налогов и сборов (включая пять специальных режимов налогообложения) только по трем (в фискальном отношении - незначительным) налогам введено данное понятие. Что же касается основных налогов - НДС, НДФЛ, налог на прибыль и др., то здесь используются такие понятия, как «освобождение от налогообложения», «налоговые вычеты», устанавливаются иные, пониженные против основной, ставки налога и т. д. Таким образом, во второй части Налогового кодекса РФ понятие «налоговая льгота» постепенно исчезает как вид. Фактически имеется двоякое трактование в терминологии Налогового кодекса РФ понятия «налоговая льгота»: в первой его части - это родовое понятие, во второй же части превалируют иные трактовки. В этом случае, на взгляд автора, практика начинает опережать теорию. Возникает естественный вопрос о том, как в этих условиях из всего сегмента идентичных понятий, связанных с исключением из общих налоговых правил и сокращающих налоговые доходы бюджетов всех уровней, выделить именно налоговые льготы?
На этот и множество других вопросов, связанных с установлением и применением налоговых льгот, обязана ответить в первую очередь именно экономическая наука. Это имеет не только теоретическое, но в условиях ныне действующего российского законодательства - и сугубо практическое значение. В частности, использование налогоплательщиком именно льготы в соответствии с Налоговым
кодексом РФ дает основание налоговым органам запросить у него дополнительные документы при проведении камеральной налоговой проверки. Реализация права Счетной палаты РФ контролировать исчисление и уплату налогоплательщиками налогов зависит от того, используют они или нет налоговые льготы. Отнесение или неотнесение налогового освобождения к категории «налоговая льгота» связано с правом налогоплательщика использовать или не использовать данное освобождение. Может ли, например, налогоплательщик отказаться от освобождения от уплаты НДС? Если это льгота, то он имеет возможность от нее отказаться. Если же не льгота, то он обязан ее использовать. Но, навязывая такое право, закон заставляет налогоплательщика вести достаточно сложный раздельный учет операций, представлять подтверждающие документы. Используя льготу по НДС в виде освобождения от уплаты налога, налогоплательщик не может принять к вычету всего «входного» НДС, также он приобретает еще целый ряд других «неудобств». Выделение из многочисленных изъятий из российской налоговой системы собственно налоговых льгот важно и потому, что государство обязано вести постоянный мониторинг эффективности их предоставления отдельным налогоплательщикам, определять степень достижения целей, предусмотренных при их установлении. Только в этих условиях станет возможным принимать обоснованные решения об отмене неэффективных льгот, уточнении условий предоставления действующих и введении новых. Кроме того, необходимо, чтобы перечень налоговых льгот и их размеры отражались в бюджетах бюджетной системы РФ. Интересно, что отражение налоговых льгот в бюджете в форме налоговых расходов или налоговых субсидий используется уже на протяжении нескольких десятилетий в практике бюджетного планирования наиболее развитых западных стран. Понятия «налоговые расходы» и «налоговые субсидии» стали сейчас более широко применяться в научных исследованиях и российских ученых-экономистов, заменяя термин «налоговые льготы».
Между тем большинство существующих в экономической литературе определений понятия «налоговая льгота» не позволяют разграничивать собственно налоговые льготы и иные исключения из правил налогообложения, которые можно назвать отклонением от нормативных требований налогообложения. Смысл большинства из приводимых в
научных статьях и монографиях определений не выходит за рамки понятия, установленного Налоговым кодексом РФ. В основном все сводится к уточнениям отдельных положений или замене отдельных слов их синонимами. В частности, М. В. Романовский и О. В. Врублевская определяют налоговую льготу как формальный инструмент снижения размера (тяжести) налогообложения [5]. По мнению А. В. Малько, под налоговой льготой следует понимать правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей [2]. Выступая на Третьем украинско-российском налоговом симпозиуме в январе 2012 г. с докладом на тему: «Теоретические и практические аспекты предоставления налоговых льгот», А. М. Соколовская дала достаточно оригинальное определение понятия «налоговая льгота», существенно отличающееся от общепринятых: это предусмотренное налоговым законодательством при наличии объекта налогообложения отклонение от нормативных требований (установленных правил) налогообложения, позволяющее отдельным категориям налогоплательщиков получать преимущества, состоящие в освобождении их от уплаты налога (налогов) или его (их) уплате в меньшем размере, приводящие к снижению налогового бремени.
Характеризуя налоговые расходы, которые он совершенно справедливо отождествляет с налоговыми льготами, И. А. Майбуров дает им следующее определение: «.. .это упущенные налоговые доходы бюджетной системы в связи с применением законодательством различных отклонений от нормативной структуры налогов, которые при этом обеспечивают какие-либо преимущества определенным видам деятельности или группам налогоплательщиков» [3].
Все это наглядно демонстрирует, как в последние годы постепенно начинают меняться теоретические подходы к определению понятия «налоговая льгота». Делается попытка не просто уйти от установок Налогового кодекса РФ, а выделить из общей массы налоговых освобождений собственно налоговые льготы. Вместе с тем, к сожалению, пока не удалось установить критериев, которые позволили бы выделить налоговые льготы среди других видов налоговых освобождений. Если науке не удастся отделить «зерна от плевел», т. е. теоретически обосновать отличие налоговых льгот (налоговых расходов) от других форм налоговых освобождений, то и
на практике в бюджете не выделяются собственно налоговые льготы, не проводится постоянный мониторинг их эффективности. Результатом всего этого является продолжающийся разброс в оценке размера налоговых льгот, действующих в российской налоговой системе. В частности, по данным заместителя главы департамента налоговой политики Минфина России С. Разгулина, общая сумма «чистых» налоговых льгот составила в 2010 г. всего около 700 млрд руб. [4]. По каким признакам определена эта сумма - не вполне ясно. Входят ли сюда только те исключения из общих правил, которые во второй части Налогового кодекса РФ обозначены именно как «налоговая льгота», или включены и другие налоговые освобождения?
Думается, что из создавшейся ситуации неопределенности необходимо искать выход. Прежде чем определиться с понятием «налоговая льгота», следует, на взгляд автора, рассмотреть значение слова «льгота» в более широком смысле. Изучение содержания этого понятия в различных словарях и справочниках позволило установить, что слово «льгота» характеризует преимущество, предоставляемое кому-либо или чему-либо. В частности, значение слова «льгота» в Большом современном толковом словаре русского языка Т. Ф. Ефремовой разъясняется следующим образом: это «.. .преимущественное право освобождения от каких-либо обязанностей, право пользования чем-либо, предоставляемые как исключение из общих правил, установленных законом» [1]. В толковом словаре С. И. Ожегова и Н. Ю. Шведовой льгота характеризуется как преимущественное право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил [7]. В Советском энциклопедическом словаре утверждается, что «...льгота - это предоставление каких-либо преимуществ, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения» [8].
Таким образом, можно констатировать, что льгота не может предоставляться всем без исключения. Поэтому, на взгляд автора, не следует считать налоговой льготой, например снижение общей ставки какого-либо налога, касающееся всех налогоплательщиков, как это имело место, в частности, при снижении с 24 до 20 % ставки налога на прибыль организаций. Смысл такой льготы состоит именно в том, что подобное преимущество получают как исключение из общих правил.
Важно отметить, что в приведенных формулировках не указывается по отношению к кому-либо или чему-либо устанавливаются подобные преимущества. Вместе с тем в области налогов определение понятия «налоговые льготы» жестко привязано к налогоплательщику. При этом не просто к плательщику налогов и сборов, а исключительно к категориям налогоплательщиков. В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налоги или уплачивать их в меньшем размере. При этом жестко установлено, что налоговые льготы не носят индивидуального характера, т. е. не могут быть предоставлены конкретному налогоплательщику. Думается, что законодательно установленный подход к понятию «налоговая льгота» не только неполный, но и недостаточно обоснованный. В частности, привязав возможность получения льгот исключительно к категориям налогоплательщиков, Налоговый кодекс РФ не поясняет, какова сущность понятия «категория» применительно к налоговым правоотношениям. Большинство словарей русского языка значение слова «категория» трактуют как группу лиц, предметов, явлений, объединенных общностью каких-нибудь признаков. В Налоговом кодексе РФ такие признаки не прописаны. Уже одно это дает основания считать налоговой льготой практически любое освобождение от общих правил налогообложения, предоставленное налогоплательщикам. В качестве примера можно привести ставку НДС в размере 0 %, установленную при экспорте товаров, работ и услуг. Налогоплательщиков, реализующих свою продукцию на экспорт, вполне реально объединить по данному признаку в отдельную категорию - экспортеры. По сравнению с другими российскими налогоплательщиками они получают преимущество, состоящее в возможности не уплачивать данного налога. Таким образом, исходя из положений Налогового кодекса РФ налоговая ставка НДС в размере 0 % при реализации продукции на экспорт - это налоговая льгота. Но большинство российских исследователей считают, что данную ставку относить к налоговым льготам нельзя, поскольку она представляет собой общепринятое в международной практике налогообложения
правило. К тому же законодательно установленная привязка налоговых льгот исключительно к категориям налогоплательщиков вызывает определенные сомнения. Не совсем понятно, почему налоговая льгота не может быть предоставлена конкретному налогоплательщику? Возможно, это вызвано необходимостью ликвидации коррупционной составляющей в налоговом законодательстве. Однако это законодательно установленное правило носит достаточно формальный характер. Оно легко может быть «обойдено» при уточнении или изменении налоговых законов представительными органами власти любого уровня. При необходимости предоставления льготы по налогу на имущество по единственному находящемуся в регионе (например - рыбоперерабатывающему) предприятию, в законодательстве данного субъекта Федерации прописывается, что от налога на имущество освобождаются налогоплательщики, занимающиеся переработкой рыбной продукции. И в этом случае и нормы Налогового кодекса РФ соблюдены, и индивидуальная налоговая льгота предоставлена.
Если исходить из определения понятия «налоговая льгота», данного в Налоговом кодексе РФ, то объем налоговых льгот, предоставленных российским налоговом законодательством, настолько мал, что и говорить об имеющихся здесь проблемах нет особой необходимости. Действительно, если проанализировать перечень законодательно предусмотренных налоговых освобождений, различного рода изъятий из общих правил налогообложения, то абсолютное большинство из них не имеет прямого отношения к категориям налогоплательщиков. В частности, по НДС, налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц многие налоговые освобождения предусмотрены по отношению к выполняемым отдельным видам работ и услуг, реализации товаров, работ или услуг отдельных видов деятельности, а также к ввозу на российскую таможенную территорию отдельных видов товаров. При этом многие из этих освобождений никоим образом не привязаны не только к категориям налогоплательщиков, но и к какому-либо конкретному плательщику налогов и сборов. В частности, налоговым законодательством предусмотрено, что освобождается от уплаты НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ при условии, что они осуществляются за счет бюджетных средств, а также средств российских фондов фундаментальных исследований и технологического развития,
фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. Не уплачивается налог и при выполнении организациями отдельных видов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых видов продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции.
Освобождены от обложения НДС обороты по реализации отдельных социально значимых товаров (изделия медицинского назначения, витаминизированная и лечебно-профилактическая продукция пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности и т. д.).
По налогу на прибыль любому налогоплательщику (а не отдельным категориям налогоплательщиков) предоставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не более 3, в части амортизируемых основных средств, используемых исключительно для осуществления научно-исследовательской деятельности. Кроме того, налогоплательщики имеют право включать в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль часть произведенных ими затрат на капитальные вложения, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств.
По налогу на доходы физических лиц также установлены многочисленные налоговые освобождения, не привязанные к конкретным категориям налогоплательщиков. Среди них, например, такие социально значимые, как государственные пенсии и пособия, выплаты и компенсации, социальные, имущественные и стандартные налоговые вычеты и многие другие. Исходя из определения, данного в Налоговом кодексе РФ, их весьма сложно отнести к налоговым льготам.
Думается, что для понимания определения понятия «налоговая льгота» требуется более сложный подход, чем сейчас принято в российской экономической науке. На взгляд автора, данное понятие должно отвечать определенным требованиям. Поэтому следует установить соответствующие критерии, подпадание под которые обязано соответствовать понятию «налоговая льгота».
По мнению автора, одним из таких критериев в рамках общепринятого определения понятия «льготы» должно быть наличие в налоговом освобождении или конкретного налогоплательщика (категории налогоплательщиков), или объекта обложения, на которые данное налоговое освобождение
распространяется. Действительно, льгота должна предоставляться или кому-либо, или чему-либо. Следовательно, если у налогового освобождения отсутствует объект налогообложения (как это имеет место при налогообложении отдельных операций, освобождаемых, по действующему законодательству, от налогообложения), то оно не может считаться налоговой льготой. Таким образом, под понятие «налоговая льгота» не подпадает освобождение от налогообложения разного рода операций (в частности, многочисленные банковские операции, освобожденные, по действующему законодательству, от обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС, каковым является оборот по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав).
Вторым критерием должен стать такой показатель, как возможность определения цели введения конкретного налогового освобождения (соответственно - возможность установления его эффективности).
Только при наличии одновременно всех этих критериев налоговое освобождение может считаться налоговой льготой. Поэтому нельзя отнести к налоговой льготе, например, снижение общей ставки по конкретному налогу. По данному налоговому освобождению можно установить конкретную цель и определить в будущем его эффективность (или неэффективность). Но оно не отвечает первому требованию: у него отсутствует конкретный налогоплательщик (категория налогоплательщиков) или объект налогообложения.
Итак, по мнению автора, оптимальным является следующее определение налоговой льготы: целевое преимущественное право, предоставленное налогоплательщику, или целевое исключение из налоговой базы и объекта налогообложения, по которым имеется возможность установить экономическую, бюджетную, фискальную или социальную эффективность.
Естественно, что предлагаемое определение понятия «налоговая льгота» (налоговые расходы, налоговые субсидии) не претендует на истину в последней инстанции. Вполне возможно, что в нем можно найти существенные или малосущественные недоработки. В то же время, по мнению автора, научная мысль должна не только констатировать необходимость и экономическую целесообразность отделения из всего многообразия налоговых
освобождений и исключений из общих правил налогообложения собственно налоговых льгот, но и дать механизмы такого выделения. Предложенные критерии отнесения налоговых освобождений к налоговым льготам являются первой попыткой решить эту сложную, но вполне реальную задачу.
Список литературы
1. Ефремова Т. Ф. Большой современный толковый словарь русского языка. URL: http://www. efremova. info/word/lgota. html.
2. Малько А. В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве. М.: Юрист. 2006.
3. Майбуров И. А. Методологический подход к определению налоговых расходов и эффективности
налоговых льгот. Экономика налоговых реформ: монография. Киев: Алегра. 2011.
4. Минфин узнал цену льготам. Налоговые освобождения готовят к большой ревизии. // Коммерсантъ. 07.12.2011. № 229.
5. Налоги и налогообложение // под ред. М. В. Романовского и О. В. Врублевской. Спб: Питер. 2010.
6. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов. URL: http://www. pravinfo. ru>dn_2011_35.shtml.
7. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ. 1992.
8. Советский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия. 1979.
