О некоторых проблемах выплаты заработной платы при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЭКОНОМИКА ТРУДА

УДК 336.717.134

О НЕКОТОРЫХ ПРОБЛЕМАХ ВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПРИ НАЛИЧИИ РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТУ

А. А. Адрианов

Всероссийская государственная налоговая академия при Министерстве финансов РФ

Поступила в редакцию 30 ноября 2010 г.

Аннотация: существует неопределенность с возможностью выплаты заработной платы со счета в банке при наличии решения налоговых органов о приостановлении операций и/или наличии на картотеке № 2 документов на уплату налогов и сборов. Можно рекомендовать до внесения необходимых изменений в ст. 855 Гражданского кодекса выплачивать заработную плату только в тех случаях, когда календарная очередность документа на заработную плату предшествует документу на уплату налога или сбора. При наличии решения налогового органа о приостановлении операций и отсутствии документов об уплате налогов и сборов выплата заработной платы также является легитимной. Ключевые слова: приостановление операций, заработная плата, налоговый кодекс.

Abstract: there exists an uncertainty about the possibility of paying out salaries from a bank account in the presence of a taxing authority’s decision to freeze transactions and/or in the presence ofpayment documents on taxes and dues in List 2. Until the necessary amendments are made in article 855 of the Civil code, it is recommended to pay out salaries only in the cases when a payment document on salaries precedes payment documents on taxes and dues in the chronological order. It is also legitimate to pay out salaries in the presence of a taxing authority’s decision to freeze transactions and in the absence ofpayment documents on taxes and dues.

Key words: freezing of transactions, salary, tax code.

В законодательстве РФ существуют разные виды ограничения различными государственными органами расчетного счета и/или денежных средств на счете клиентов - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в банках. Сотрудникам банков приходится на практике сталкиваться с ситуациями введения ограничений по одному счету со стороны различных органов, что нередко приводит к конфликту интересов, которые не всегда урегулированы законодательными актами. Наличие правовых коллизий императивных норм в федеральных законодательных актах создает значительные сложности для сотрудников банков. Возникают ситуации, когда исполнение какого-либо обязательства запрещено одним государственным органом, а неисполнение грозит штрафными санкциями для банка со стороны другого государственного органа. В результате решение об исполнении или неисполнении принимается исходя из размеров репутационных рисков, размера и вероятности применения штрафных и/или иных санкций. Несмотря на сложившуюся ситуацию, исправления в законодательные акты с целью устранения данных правовых коллизий вносятся достаточно редко.

© Адрианов А. А., 2011

Возникают проблемы, связанные с определением необходимых действий банка при наличии только одного вида ограничения по счету. Один из часто встречающихся в практике вопросов касается легитимности безналичного перечисления и/или выплаты наличных денежных средств на уплату заработной платы со счета клиента при наличии у него задолженности по уплате налогов и сборов, учитываемой на Картотеке № 2 по внебалансовому счету 90902 и/или при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету.

В п. 1 ст. 76 Налогового кодекса [1] говорится: «Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации». Пунктом 2 ст. 855 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) [2] установлено, что списание денежных средств

ВЕСТНИК ВГУ СЕРИЯ: ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ. 2011. № 1

25*

по оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, производится в третью очередь. Также в третью очередь производится списание денежных средств по взносам в Пенсионный фонд и фонды социального и медицинского страхования. В четвертую очередь перечисляются платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди. В эту категорию входят практически все виды налогов (кроме ЕСН, который уплачивается третьей очередностью, так как предназначен для перечисления в указанные в третьей очередности фонды).

Ответственность банков за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счету указана в ст. 134 Налогового кодекса. Для банка подобные действия влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тысяч рублей.

Конституционным Судом РФ в Постановлении от 23 декабря 1997 г. № 21-П [3] установлено, что положение абзаца 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ [2] не соответствует ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации «Все равны перед законом и судом» [4]. Конституционный Суд принял решение исходя из утверждения, что оплата труда лиц, работающих по трудовому договору, не должна производиться с приоритетом или в ущерб оплаты налоговых платежей, так как поступления в бюджет необходимы в том числе и для выплаты заработной платы и вознаграждений сотрудниками бюджетных предприятий. В данном случае обязанности по уплате налогов и сборов и обязанности по выплате заработной платы сотрудникам, работающим по трудовому договору, не должны иметь приоритета друг перед другом. Было указано, что конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из этих обязанностей означает невозможность реализации и умаление равно защищаемых прав и законных интересов граждан.

Статьей 5 Федерального закона от 2 декабря 2009 г. № 308-ФЗ [5] установлено, что вплоть до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по рас-

четным документам в бюджетную систему РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов. Необходимо отметить, что данная позиция указывалась во всех федеральных законах о бюджете, начиная с 1998 г. Не известно, когда будут внесены изменения в ст. 855 ГК РФ [2], и ведется ли работа над данным законопроектом.

В сложившейся ситуации существует неопределенность в вопросе: предшествует ли выплата заработной платы обязанности об уплате налогов и сборов?

В Письме Министерства финансов Российской Федерации № 03-02-07/1-437 от 29 октября 2008 г. [6] указывается, что при наличии в банке решения о приостановлении операций банк не вправе исполнять платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств на выплату заработной платы лицам, работающим по трудовому договору. Автор письма исходит из того, что очередность заработной платы в соответствии со ст. 855 ГК РФ не предшествует очередности по оплате налогов и сборов. Ту же позицию содержат письмо Министерства финансов РФ от 1 февраля 2007 г. № 03-0207/1-29 [7] и статья Е. Ситниковой [8, с. 21-24].

Противоположную точку зрения содержит письмо Министерства финансов от 11 июля 2008 г. № 03-02-07/1-277 [9], в котором приводится ссылка на календарную очередность, т.е. платежи на перечисление заработной платы могут быть оплачены при наличии решения о приостановлении операций в случае, если их календарная очередность предшествует обязанности по уплате налогов и сборов. Все три письма Минфина РФ подписаны заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгули-ным; они не являются императивными и носят рекомендательный характер.

В пользу возможности выплаты заработной платы при наличии решения о приостановлении операций на основании календарной очередности без приоритета в уплате заработной платы и налогов и сборов также говорит судебная практика, а именно: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2007 г. по делу № А13-1030/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2007 г. № Ф 04-8022/2007(40244-А27-6) по делу № А27-5621/2007-6, Постановление ФАС Уральского округа от 11 октября 2007 г. № Ф09-8299/07-С3 по делу № А47-12423/06.

До внесения изменений в ст. 855 ГК РФ необходимо руководствоваться действующим законом о бюджете на текущий год. В данный момент установлена позиция о том, что при наличии задолженности клиента по заработной плате и налогам и сборам в расчет берется календарная очередность. Соответственно, если календарная очередность заработной платы предшествует уплате налогов и сборов, то оплата документа на перечисление заработной платы не противоречит п. 1 ст. 76 Налогового кодекса [1].

Необходимо отметить, что в законодательных и нормативных актах не указана возможность выплаты заработной платы в тех случаях, когда решение налоговых органов о приостановлении операций обусловлено непредставлением деклараций или иными нематериальными причинами. В данном случае можно руководствоваться тем, что перечисление заработной платы при наличии решения налоговых органов о приостановлении операций в связи с непредставлением деклараций и отсутствии обязательств у организации по уплате налогов и сборов является легитимным, так как не нарушает очередности исполнения документов. Судебная практика, упомянутая выше, указывает на правомерность проведения платежей на перечисление заработной платы и снятие наличных денежных средств со счета на выплату заработной платы в том случае, если дата перечисления и/или выплаты предшествует дате выставления документа на перечисление налога или сбора. Поэтому при отсутствии в банке расчетных документов на уплату налогов и сборов перечисление на выплату заработной платы и/или выдача наличных денежных средств не нарушает положения ст. 76 НК РФ и не подпадает под нарушение, предусмотренное ст. 134 НК РФ.

Необходимо отметить, что законодательство РФ позволяет перечислять заработную плату даже в том случае, если календарная очередность документа на перечисление заработной платы не предшествует календарной очередности документов на оплату налогов и сборов. Для этого необходимо, чтобы по инициативе работников или самого работодателя - клиента банка была образована комиссия по трудовым спорам на основании ст. 384-390 Трудового кодекса РФ [10]. На основании решения комиссии работникам организации или их представителю выдается удостоверение комиссии по трудовым спорам (далее - удостоверение). Данный документ является исполнительным листом на основании ст. 389 Трудового кодекса РФ [10]. На

основании ч. 2 ст. 855 ГК РФ [2] списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности, производится во вторую очередь. Таким образом, очередность исполнения документа, составленного на основании удостоверения, предшествует очередности исполнения документов на оплату налогов и сборов.

Следует отметить, что такой способ имеет некоторые недостатки. Во-первых, данные действия занимают значительное время, т.е. только с момента принятия решения комиссией и выдачи удосто -верения до момента предоставления удостоверения в банк должно пройти не менее 10 дней, в течение которых любая из сторон может опровергнуть решение в судебном порядке, а документ на перечисление заработной платы может быть оформлен в течение 3 дней со дня предоставления удостоверения в банк. Во-вторых, данный способ требует оформления большого числа документов и большого количества необходимых процедур. Преимущество способа заключается в том, что перечисление заработной платы будет предшествовать очередности перечисления в бюджет и внебюджетные фонды любых налогов и сборов вне зависимости от календарной очередности документов и сроков возникновения обязательств, соответственно, заработная плата будет гарантированно перечислена в случае поступления необходимой суммы на счет в обход прочих задолженностей организации, кроме задолженностей, уплачиваемых первой очередностью.

При наличии решения о приостановлении операций также имеется проблема выдачи наличных денежных средств со счета на заработную плату. Выдача наличных денег со счета организации может производиться только денежным чеком (п. 5.2. II раздела № 318-П от 27 февраля 2010 г. «Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации» [11]). Однако при наличии задолженности организации, учитываемой на картотеке № 2, может производиться списание со счета только документов, помещенных на внебалансовый счет 90902. При этом на внебалансовый счет 90902 могут быть помещены только платежные поручения, платежные тре-

бования, инкассовые поручения и банковские ордера (перечень документов, которые помещаются на картотеку № 2 при недостаточности средств, определен Положением Банка России № 2-П [12] и Указанием Банка России 2410-У [13]). Также необходимо отметить, что формой денежного чека не предусмотрено указание очередности платежа. Таким образом, перечисление заработной платы при наличии решения о приостановлении операций может производиться только безналичным путем, что обусловлено исключительно режимом счета 90902, а не запретом Федеральным законодательством РФ. Вероятно, решением проблемы было бы внесение изменений, например, в Положение Банка России «О безналичных расчетах в Российской Федерации» № 2-П [12], однако пока такой вопрос на нормативно-законодательном уровне публично не поднимался.

В качестве альтернативы можно предложить предусмотреть в банковских правилах возможность выдачи денежных средств не напрямую со счета клиента, а через транзитный счет банка. Таким образом, сумма безналично списывалась бы со счета клиента банка третьей очередностью на указанный транзитный счет, а денежные средства выдавались бы уже с транзитного счета «Обязательства банка перед клиентом», например, со счета 47422 «Обязательства по прочим операциям». Однако вышеуказанный порядок также имеет ряд недостатков. Во-первых, выплата по чеку возможна только со счета клиента - юридического лица и индивидуального предпринимателя, а поскольку счет 47422 принадлежит банку, то выдача денежных средств с данного счета по чеку нелегитимна. В указанном случае корректнее использовать расходный кассовый ордер, использование которого допускается только для физического лица, т.е. фактически работники будут снимать с транзитного счета денежные средства самостоятельно. Во-вторых, несмотря на характеристику счета 47422 «Обязательства по прочим операциям», Банк России четко регламентирует режим счета различными указаниями, письмами и т.п. Соответственно, при проверке банка регулятором подобные действия могут быть указаны как нарушение режима счета, что, хоть и не грозит штрафными санкциями, в целом является нежелательной записью для банка в акте проверки.

Необходимо отметить, что, зная о подобных действиях регулятора, методологические отделения бухгалтерского учета в банках, как правило, четко прописывают в альбоме типовых бухгалтер-

ских контировок (проводок) режимы транзитных счетов, где характеристику «перечисление платежным поручением заработной платы работников клиента для выдачи наличных денежных средств» вряд ли можно увидеть. Соответственно, проведение подобной операции будет нарушением внутреннего регламента банка, что отметит как регулятор при проверке, так и служба внутреннего контроля и различные службы внутреннего и внешнего аудита.

Таким образом, для подобного порядка действий необходимо заручиться ответом Банка России на запрос банка и прописать возможность совершения такой операции в альбоме типовых бухгалтерских контировок (проводок). В целом, данный способ можно посчитать нецелесообразным исходя из тех соображений, что отделение Банка России, скорее всего, укажет в письме на то, что данная проводка будет являться нецелевым использованием счета (что, однако, невозможно подтвердить в связи с обширной возможной дословной трактовкой характеристики счета в соответствии с Положением № 302-П [13]).

На основании всего сказанного можно сделать вывод, что действия банка при наличии решения о приостановлении операций и поступлении документов на перечисление или выплату заработной платы до конца не урегулированы законодательством РФ. Так, например, до сих пор не внесены необходимые изменения в ст. 855 ГК РФ в части определения очередности оплаты документов на заработную плату и перечисление налогов и сборов при недостаточности средств, что приводит к необходимости указывать порядок действий ежегодно в Федеральных законах о бюджете и не решает проблему определения легитимности выплаты заработной платы при наличии решения о приостановлении операций. До момента внесения необходимых изменений в законодательство можно рекомендовать банкам принимать решение о легитимности перечисления заработной платы на основании календарной очередности документов. Если же решение о приостановлении операций вынесено в связи с непредставлением в налоговые органы необходимой отчетности, то выплаты на заработную плату производить только в том случае, если отсутствуют документы на уплату налогов и сборов, календарная очередность которых предшествует календарной очередности документа на перечисление/выплату заработной платы.

Также можно посчитать неоднозначной с точки зрения легитимности возможность работников или

работодателя взыскать заработную плату второй очередностью в то время, когда налоговые органы лишены возможности взыскания налогов и сборов более высокой очередностью, чем третья, что, в свою очередь, создает риск невыплаты заработной платы и вознаграждений сотрудникам бюджетных предприятий из-за непоступления в бюджет необходимых средств (что противоречит характеристике ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации, так как означает невозможность реализации и умаление равно защищаемых прав и законных интересов граждан).

Данный вопрос не рассматривался в Конституционном Суде, поэтому, вероятно, в настоящее время вопрос об изменении очередности выплаты заработной платы на основании исполнительного листа, или иного документа, имеющего силу исполнительного листа, не рассматривается.

Не известен срок внесения изменений в ст. 855 ГК РФ, поэтому до момента внесения соответствующих изменений необходимо учитывать позицию, изложенную в текущем Федеральном законе о федеральном бюджете.

Не выглядит логичной невозможность снятия денежных средств на выплату заработной платы организацией при наличии задолженности по уплате налогов и сборов даже в тех случаях, когда выплата заработной платы является легитимной в соответствии с законодательством. В данном случае можно рекомендовать осуществлять безналичное перечисление денежных средств на текущие или карточные счета сотрудников организации. Для минимизации затрат как со стороны банка, так и со стороны организации при перечислении заработной платы в соответствии с удостоверением комиссии по трудовым спорам можно предусмотреть перечисление всей суммы на счет одного сотрудника организации, на которого будет оформлена доверенность на получение заработной платы всех сотрудников организации. Таким лицом может выступать, например, председатель комиссии по трудовым спорам.

Неоднозначность ряда перечисленных вопросов и зачастую противоречивые разъяснения кон -трольных органов и судебной практики дают основание полагать, что при принятии того или иного решения банку целесообразно заручиться ответом ответственного надзорного органа на обоснованный письменный запрос банка, поскольку даже наличие хороших юристов не всегда эффективно при разрешении возникающих проблем.

Дополнительно необходимо отметить, что, если в случае соблюдения указанных в заключении статьи позиций налоговый орган все-таки привлекает банк к ответственности за нарушение ст. 134 Налогового кодекса [1], необходимо доказывать легитимность своих действий в суде. Письма Министерства Финансов № 03-02-07/1-437 от 29 октября 2008 г. и № 03-02-07/1-29 от 1 февраля 2007 г., запрещающие перечисления на заработную плату при наличии приостановления, не носят нормативного характера, а являются рекомендательными письмами, поэтому ссылки налогового органа на данные письма в суде не рассматриваются. В настоящее время судебная практика полностью оправдывает банки в подобных ситуациях.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. 1) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28.09.2010 г.). Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. 2) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 17.07.2009 г.). Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

3. По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации : пост. Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. № 21-П. Доступ из справ.-пра-вовой системы «КонсультантПлюс».

4. Конституция Российской Федерации (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 г. № 6-ФКЗ, 30.12.2008 г. № 7-ФКЗ). Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».

5. О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов : федер. закон от 2 декабря 2009 г. № 308-ФЗ (ред. от 03.11.2010 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

6. О порядке определения рыночной цены товара (работ, услуг) в соответствии со ст. 40 НК РФ, а также о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения согласно ст. 20 НК РФ : письмо Минфина РФ от 30 сентября 2010 г. № 03-02-07/1-437. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

7. Вправе ли банк осуществлять списание денежных средств со счетов своих клиентов по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке? : письмо Минфина РФ от 1 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-29.

Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».

S. Ситникова Е. Очередность платежей и оплата документов с банковского счета при наличии решения

о приостановлении операций / Е. Ситникова // Бухгалтерия и банки. - 200S. - N° 1. - С. 21-24.

9. Вправе ли банк выдавать организации наличные денежные средства по чековой книжке на выплату зарплаты работникам организации (при одновременной уплате НДФЛ) в случае наличия на банковском счете такой организации решений налогового органа о приостановлении расходных операций по данному счету? : письмо Минфина РФ от 11 июля 200S г. М 03-0207/1-277. Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».

Всероссийская государственная налоговая академия при Министерстве финансов РФ

Адрианов А. А., ведущий специалист Отдела организации операционной деятельности и валютного контроля Операционного департамента. E-mail: a.adrianov@russbank.ru Тел.: 8 (495)925-80-80, доб. 1820;

8 (910) 444-42-68

10. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. М 197-ФЗ (ред. от 25.11.2009 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

і і. Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации (ред. от 27.02.2010 г.). Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».

12. Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации (ред. от 22.01.200S г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

13. О работе с расчетными документами, платежными ордерами при изменении реквизитов банков, их клиентов : указание ЦБ РФ от 15 марта 2010 г. М 2410-У Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

The Russian Tax Academy under the Jurisdiction of the Ministry of Finance

Adrianov A. A., Leading Specialist of Organization of Operational Activities and Monetary Control Office of the Operational Department Russ-Bank E-mail: a.adrianov@russbank.ru Тєі. : 8 (495)925-80-80, extension number 1820;

8 (910) 444-42-68