CC BY
215
УДК 657
о КОНЦЕПТУАЛЬНЫХ ОСНОВАХ И СТРУКТУРЕ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА ПО ИНТЕГРИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ГЕТЬМАН ВИКТОР ГРИГОРЬЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» E-mail: [email protected]
АННОТАЦИЯ
В публикуемой статье раскрывается содержание проекта международного стандарта по интегрированной отчетности. Излагается история его создания. Представляется состав Международного совета по интегрированной отчетности и раскрываются его функциональные обязанности. Анализируются концептуальные основы интегрированной отчетности, ее цели, предназначение и отличия от обычной, т.е. финансовой, отчетности компаний. Рассматриваются установленные требования к структуре данной отчетности, приводится описание отдельных встречающихся на практике ситуаций, когда компании могут не раскрывать в интегрированной отчетности некоторые виды существенной информации, но обязаныi объяснять причины, по которым информация была из отчетности исключена. Приводится содержание установок, касающихся порядка формирования и отражения в интегрированной отчетности информации. Они базируются на принципах (а не на жестких правилах) и вырабатываемом на их основе профессиональном суждении и интегрированном мышлении. Исследуются вопросы взаимодействия интегрированной отчетности с другими источниками информации, в том числе с финансовой отчетностью компаний и с отчетностью об устойчивом их развитии. Особое внимание уделено описанию и порядку раскрытия информации о различных видах капитала компании, задействованных в создании ценностей на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода, в частности о финансовом, промышленном, интеллектуальном, человеческом, социальном и связном, природном капиталах, их взаимодействии с внешней средой, бизнес-моделью организации, о взаимозависимости отдельных видов капитала. Анализируются заложенные в основу подготовки компаниями интегрированной отчетности ее качественные характеристики и принципы формирования (стратегический фокус и ориентация на будущее, связанность информации, ответная реакция заинтересованных сторон, существенность и краткость, надежность и полнота, постоянство и сопоставимость). Рассмотрены семь структурных элементов интегрированной отчетности и указаны основные требования, установленные к раскрытию содержания каждого из них, а также сам порядок ее подготовки и презентации компаниями (периодичность отчетности, ее границыi, достоверность, используемые технологии и др.). Ключевые слова: международный стандарт, интегрированная отчетность, финансовая отчетность, интегрированное мышление, капитал (финансовый, промышленный, интеллектуальный, человеческий, социальный и связной), бизнес-модель, управление, риски.
ON THE CONCEPTS AND THE STRUCTURE OF INTERNATIONAL INTEGRATED REPORTING STANDARD
VICTOR G. GETMAN,
Doctor of science, Professor, head of Department of Accounting in Commercial Entities, Financial University under the Government of the Russian Federation, chairman of Educational and Methodological Council of Russian Institutes of Higher Education on Specialty Accounting, Analysis and Audit E-mail: [email protected]
abstract
The article examines the contents of the International Integrated Reporting Standard.
Its development, the structure of International Integrated Reporting Council and its functional responsibilities, as well as the conceptual basis of Integrated Reporting with its purposes and missions, and the main differences from financial reporting are analyzed. There are some practical cases when the companies do not disclose some essential information in Integrated Reporting, however, they have to explain the reasons for its extraction. I will also look at the structure requirements and the ways how to form and present the information in Integrated Reporting. These ways and aims are based on principles (not strict ones) that lead to professional judgment and integrated way of thinking. Moreover, the interaction between Integrated Reporting and any other sources of information, including financial reporting and sustainable development reporting is described.
I will also focus on the description of disclosure of various value-adding capitals in short-term, medium-term and long-term perspective (financial, social, natural, coherent and other capital, their interaction with the environment, entity's business model and others). Some special attention will be paid to the qualitative characteristics and principles of Integrated Reporting preparation (strategic focus, future-orientation, information cohesiveness, feedback of interested parties or stakeholders, relevance and conciseness, reliability and completeness, consistency and comparability). There are seven elements of Integrated Reporting, the main requirements, the process of its preparation and presentation (reporting periodicity, its limits, faithful representation, technologies used and others) given.
Keywords: International Standard, Integrated Reporting, financial reporting, integrated thinking, capital (industrial, intellectual, human, social, coherent), business model, management, risks.
В России на протяжении почти двух последних десятков лет осуществляются работы по адаптации отечественного бухгалтерского учета к требованиям рыночной экономики. Важным дополнительным импульсом к их проведению послужило принятие Правительством РФ (06.03.1998) постановления о реформировании бухгалтерского учета на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Этот процесс еще не завершен, он продолжается и сейчас, по сути, носит перманентный характер. Сложившаяся ситуация объясняется тем, что еще не созданы все отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), аналоги соответствующим МСФО. В разработанных же и утвержденных в установленном порядке ПБУ осталось немало отличий от МСФО [1-4].
Кроме того, сама система МСФО находится в постоянном развитии. Особенно значительные изменения в ней произошли в последнее десятилетие [5]. Внесено множество изменений и дополнений в принятые в прежние годы МСФО (МСУ). Появился целый комплекс новых МСФО (IFRS). Создан отдельный МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Происходит процесс сближения системы МСФО с US GAAP1. Работы в сфере совершенствования и дальнейшего развития
1 US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — Общепринятые принципы бухгалтерского учета США.
МСФО будут, естественно, продолжаться и впредь, как и процесс реформирования отечественного бухгалтерского учета на их основе [6, 7]. Одна из конечных их целей — повышение прозрачности финансовой отчетности компаний [8]. Однако, несмотря на всю важность этой задачи, в последнее время общественность, и не только деловая, стала все больше внимания уделять нефинансовым показателям деятельности компаний, поскольку последние нередко оказывают весьма существенное влияние на оценку реального их состояния и перспективы дальнейшего развития [9]. Поэтому неслучайно на повестку дня встал вопрос о порядке формирования и предоставлении компаниями интегрированной отчетности (ИО), включающей в себя, помимо финансовой, и нефинансовую информацию. Эти вопросы активно обсуждались на XVIII Всемирном конгрессе бухгалтеров, проходившем в Куала-Лумпур (Малайзия) в 2010 г., а также на ежегодных Европейских конгрессах бухгалтеров, состоявшихся в последующие годы (в Риме, Любляне, Париже).
Заметим, что в последнее десятилетие наметилась ярко выраженная динамика роста числа компаний, которые начали составлять и публиковать ИО. Причем состав ее был весьма «пестрым», прежде всего это касалось набора нефинансовых показателей, в нее входящих. Возникло немало вопросов также в достоверности данной информации. В результате появилась реальная
необходимость в стандартизации интегрированной отчетности компаний. Для этих целей в 2010 г. был создан Международный совет по интегрированной отчетности (International Integrated Reporting Council — IIRC). Инициаторами его создания стали Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Инициатива по глобальной отчетности (Global Reporting Initiative — GRI), участники проекта «Учет для устойчивости» (A4S), Международная организация по стандартам (ISO) и др. Этот Совет, как отмечается в одном из его документов (в «Консультационном проекте международной структуры <IR>. Интегрированная отчетность»), представляет собой «глобальную коалицию регулирующих органов, инвесторов, компаний, разработчиков стандартов, бухгалтеров и бухгалтерских фирм и НГО».
В обязанности этого Совета прежде всего входило разработать Концепцию интегрированной отчетности, а затем подготовить проект Международного стандарта по интегрированной отчетности (МСИО), обсудить его и утвердить в установленном порядке. Этот план работ, заметим, успешно выполняется2.
Совет разработал Концепцию интегрированной отчетности, основные положения которой были изложены в документе под названием «Проект международной структуры <ИО>». Он включал в себя Краткое описание требований, основанных на принципах, и пять разделов документа:
1. Обзор.
2. Фундаментальные концепции.
3. Ведущие принципы.
4. Структурные элементы.
5. Подготовка и презентация,
а также глоссарий и приложения. Рассмотрим основные положения данного документа. В первом его разделе «Обзор» дано прежде всего определение ИО, указаны ее цели и для кого она предназначена. Определение ИО сформулировано следующим образом: «интегрированный отчет представляет собой краткую информацию о том, как стратегия, управление, исполнение и перспективы организации, в контексте внешней среды, ведут к созданию ценности на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода». А цели данной отчетности, как отмечается в рассматриваемом документе, направлены на:
2 Консультационный проект международной структуры <IR>.
Интегрированная отчетность. URL: http://www.theilrc.org.
• выработку более связанного и эффективного подхода к корпоративной отчетности, которая раскрывала бы полный спектр факторов, оказывающих существенное воздействие на способность организации создавать ценность на протяжении времени, и соединяла бы в себе другие направления отчетности;
• предоставление информации для распределения финансового капитала, поддерживающего долгосрочное, а также кратко- и среднесрочное создание ценности;
• усиление подотчетности и ответственности в отношении широкой базы капиталов (финансового, промышленного, интеллектуального, человеческого, социального и связного, природного) и улучшение компанией понимания их взаимозависимости;
• поддержку интегрированного мышления, принятие решений и действий, сосредоточенных на создании ценности в краткосрочном, среднесрочном, долгосрочном периоде.
Интегрированная отчетность, как предполагают разработчики рассматриваемого документа, предназначена «преимущественно для поставщиков финансового капитала, поскольку он поддерживает их оценки распределения финансового капитала». Однако, отдавая пальму первенства этим пользователям, авторы документа полагают, что ИО будет полезна и другим заинтересованным сторонам (сотрудникам компаний, ее клиентам, местным сообществам, законодательным и регулятивным структурам и т.п.).
Таким образом, ИО существенно отличается от обычной, т.е. финансовой отчетности. Она, в отличие от последней, содержит информацию, важную для управления не только финансовым, но и другими указанными выше видами капитала, имеет более высокий уровень прозрачности, раскрывает, помимо сведений, относящихся к отчетному периоду и краткосрочным перспективам компании, также возможности, связанные со среднесрочной и долгосрочной ее деятельностью.
В первом разделе рассматриваемого документа указаны также требования к структуре ИО, общие положения, касающиеся порядка отражения в ней информации. В ИО должна раскрываться вся существенная информация, связанная с деятельностью компании. Причем отмечается, что «в случаях когда отсутствие данных, особые юридические запреты или возможный конкурентный ущерб приводят к неспособности организации раскрывать
информацию, являющуюся существенной, в интегрированном отчете необходимо:
• указать, какая информация была исключена;
• объяснить причину, по которой такая информация была исключена;
• в случае отсутствия данных определить шаги для получения таких данных, а также ожидаемые сроки их получения».
При отражении информации в ИО руководство компании при принятии решений должно исходить из подхода, основанного на принципах, и выработанного на их основе профессионального суждения. Заметим, что и МСФО базируются на принципах, а не на жестких правилах, к примеру, как US GAAP. Такой подход, как справедливо отмечается в рассматриваемом документе, имеет то достоинство, что он способствует достижению «надлежащего баланса между гибкостью и строгими требованиями, с признанием широкого спектра индивидуальных обстоятельств каждой организации».
В основе ИО, помимо подхода, базирующегося на принципах, лежит также интегрированное мышление. Оно имеет существенные отличия от так называемого традиционного «изолированного мышления». При нем «учитывается связанность и взаимозависимость между различными факторами, оказывающими существенное воздействие на способность организации создавать ценность на протяжении времени, в том числе:
• капиталы, которые организация использует и на которые она влияет, а также важнейшие элементы взаимозависимости, включая компромиссы между ними;
• способность структуры управления организации оценивать устойчивость к краткосрочным сбоям и реагировать на законные потребности, интересы и ожидания заинтересованных сторон;
• как организация выстраивает свою бизнес-модель и стратегию в ответ на возможности и риски, которые у нее возникают, а также в ответ на изменения в ее внешней среде;
• факторы создания ценности организации, мероприятия, деятельность (финансовая и прочая) и результаты по капиталам — прошлые, настоящие и будущие» (с. 9)3.
Появление ИО поставило на повестку дня и вопросы взаимодействия ее с другими отчетами и сообщениями. Авторы рассматриваемого
3 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
документа полагают, что «ежегодно будет готовиться самостоятельный интегрированный отчет в соответствии с законодательно установленным циклом представления финансовой отчетности» (с. 9)4. Однако это вовсе не означает, что ИО будет единственным отчетом компании. По их мнению, «организации могут готовить дополнительные отчеты и сообщения (например, финансовую отчетность и отчеты о применении принципов устойчивого развития) для целей соблюдения законодательных требований или для удовлетворения конкретных информационных потребностей различных заинтересованных сторон. Интегрированный отчет может содержать ссылки на эти другие отчеты и информационные материалы» (с. 9)5.
Второй раздел в рассматриваемом проекте назван, как отмечалось выше, «Фундаментальные концепции». Он является одним из важнейших.
Во введении его авторы дали ряд важных пояснений и установок, связанных с ИО, прежде всего то, что ценности создаются не только силами самой организации или только внутри ее. На процессы их создания оказывают влияние внешняя среда, а также отношения с другими лицами (бизнес-партнерами, сотрудниками компании, местным сообществом и т.п.), наличие и доступность различных ресурсов (капитала), качество управления ими. Исходя из этого, ИО должна быть нацелена, по мнению авторов рассматриваемого документа, на предоставление подробной информации о следующих вопросах6:
• внешняя среда (экономические условия, изменения в технологиях, общественные и экологические вопросы и т.п.), оказывающая воздействие на организацию;
• ресурсы (капиталы) и отношения, которые используют и на которые влияет организация;
• как организация взаимодействует с внешней средой и капиталами для создания ценности на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода.
На процессы создания ценностей оказывают активное влияние также структурные элементы компании, которые взаимодействуют с внешней средой и различными видами капиталов, и принятая бизнес-модель. Весь процесс создания
4 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
5 Там же.
6 Там же.
Процесс создания ценности в организации
ценности в организации, представляющий взаимодействие структурных элементов и капиталов в контексте внешней среды организации, представлен на рисунке7.
Успехи в деятельности любой компании в первую очередь зависят от имеющегося в ее распоряжении капитала и эффективности его использования. Поэтому неслучайно в рассматриваемом втором разделе ему уделено особое внимание. Прежде всего дано описание каждой его категории. Причем приводимые определения по одним их видам совпадают с ранее принятыми в экономической литературе, а по другим — в их трактовках имеются отличия. Так, в понятие «финансовый капитал» вложено следующее содержание: «это объединение средств, которые:
• имеются у организации для использования при производстве товаров или оказания услуг;
• поступают через финансирование, такое как долговое, долевое финансирование и гранты, или создаются в результате операций или инвестиций» (с. 12)8.
Под промышленным же капиталом подразумеваются «промышленные физические объекты (в отличие от природных физических объектов),
имеющиеся у организации для производства товаров или оказания услуг, включая:
• здания,
• оборудование,
• инфраструктуру (например, дороги, порты, мосты, мусороперерабатывающие заводы и водоочистные сооружения)» (с. 12)9.
Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «промышленный капитал» заметно отличается от общепринятого. В него включены, помимо основных средств собственно промышленности, также основные средства строительства, торговли, сельского хозяйства и других отраслей.
Довольно расширены границы в содержании понятия «интеллектуальный капитал». Они, заметим, отличаются и от установленных в МСФО. В рассматриваемом проекте его авторы к интеллектуальному капиталу отнесли: «организационные нематериальные активы, основанные на знаниях, включая:
• интеллектуальную собственность, например патенты, авторские права, программное обеспечение, права и лицензии;
• нематериальные активы, связанные с брендом и репутацией, созданными организацией» (с. 12)10.
7 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
8 Там же.
9 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
10 Там же.
Своеобразное содержание вложено и в понятие «человеческий капитал», а именно: это «компетенции людей, их способности и опыт, а также их мотивация для инноваций, в том числе их:
• соответствие структуре управления организации и ее поддержка, подход к управлению рисками и этические ценности;
• способность понимать, разрабатывать и внедрять стратегию организации;
• лояльность и мотивация для улучшения процессов, товаров и услуг, включая их способность руководить, управлять и сотрудничать» (с. 12)11.
Заметим, что многие из перечисленных характеристик человеческого капитала весьма сложно поддаются стоимостной оценке. Разработка приемлемых методик оценки последнего еще ожидает своих исследователей. Это одна из сложных задач в области управления трудовыми ресурсами. Сказанное в значительной мере относится и к «социальному и связному капиталу». В его качестве выступают «институты и отношения в рамках сообществ и между ними, а также между группами заинтересованных сторон и другими сетями, и способность делиться информацией для повышения индивидуального и коллективного благосостояния. Социальный и связной капитал включает:
• общие нормы и общие ценности и образцы поведения;
• отношения между заинтересованными сторонами, а также доверие и готовность сотрудничать, которые организация развивает и стремится построить и защитить вместе с внешними заинтересованными сторонами, такими как клиенты, поставщики, бизнес-партнеры, местные сообщества, законодательные и регулирующие органы и лица, определяющие политику;
• социальную лицензию для работы организации» (с. 12)12.
В последние два десятка лет в мировом сообществе активно обсуждаются экологические проблемы и вопросы, связанные с природоохранной деятельностью [9, 10]. Во многих странах принят целый комплекс законодательных норм, направленных на улучшение экологического состояния окружающей среды и сокращение вредных влияний на нее хозяйственной деятельности человека.
11 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
12 Там же.
В мире насчитывается уже немало стран, в которых многие публичные компании составляют экологические отчеты наряду с финансовой отчетностью [11, 12]. Поэтому вполне естественно, что авторы «Проекта международной структуры <ИО>» не обошли, так сказать, «стороной» эти вопросы. Они наряду с другими показателями, связанными с данной сферой деятельности компаний, выделили в составе капитала отдельный его вид — «природный капитал». Он представляет собой «все возобновляемые и невозобновляемые природные ресурсы и процессы, которые представляют товары или услуги, поддерживающие прошлое, настоящее или будущее процветание организации. Он включает:
• воздух, воду, землю, полезные ископаемые и леса;
• биологическое разнообразие и здоровье экосистемы» (с. 13)13.
Такая классификация капитала не является обязательной для всех компаний, которые составляют или будут составлять ИО, поскольку они действуют в различных условиях и влияние отдельных видов капитала на их результаты разное. Основное предназначение данной классификации — служить «в качестве ориентира, чтобы организация не забыла указать какой-либо капитал, который она использует или на который она оказывает влияние» (с. 13)14. При этом важно в ИО раскрывать не только имеющийся в наличии тот или иной вид капитала, но и «факторы, влияющие на их наличие, качество и доступность, а также ожидания организации в отношении ее способности производить потоки ценностей на их основании для того, чтобы удовлетворять будущий спрос» (с. 13)15.
Вместе с тем подлежит раскрытию информация о владении различными видами капитала (принадлежит он самой организации либо другим юридическим и/или физическим лицам или никому не принадлежит). Причем формы подачи информации о капитале могут быть разными. Если сравнивать с финансовой отчетностью, то в ней используются стоимостные и другие количественные измерители. В ИО разрешено использовать и текстовую форму подачи информации о том или ином виде капитала, а именно в случае, если она
13 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
14 Там же.
15 Там же.
80
стандартизация
является единственно возможной формой раскрытия сведений о нем.
Вместе с этой информацией в ИО предлагается также раскрывать взаимозависимости отдельных видов капитала и «компромиссы, влияющие на создание ценности на протяжении времени, включая компромиссы:
• между капиталами и между компонентами капитала (например, создание рабочих мест в результате деятельности, отрицательно влияющей на окружающую среду);
• на протяжении времени (например, выбор одного направления деятельности, когда другое направление привело бы к более высокому увеличению капитала, но только в более поздний период);
• между капиталами, принадлежащими организации, и капиталами, принадлежащими другим лицам, или не принадлежащими никому» (с. 14)16.
Наряду с капиталом во втором разделе рассматриваемого документа важное внимание уделено бизнес-модели, используемой в коммерческой организации, поскольку она представляет основу ее деятельности. В ИО рекомендуется в этой связи давать краткое, но значимое представление о том, как основные ресурсы связаны с видами капитала, возможностями и риском, а также со стратегией и финансовыми показателями17. Причем желательно по каждому виду используемого в компании капитала раскрывать в ИО обзоры наиболее значимых явлений, оказывающих существенное влияние на способность создавать ценность. В ИО должны раскрываться и основные виды продукции и/или услуг, оказываемых коммерческой организацией, а в ряде случаев — и информация о побочной продукции, если последняя является существенной для понимания бизнес-модели организации. Вместе с тем в ИО должны указываться также сведения о ее коммерческой деятельности, в частности все то, что оказывает влияние на эффективность и действенность коммерческой деятельности, включая информацию о том, «как организация дифференцируется на рынке (например, благодаря отличительным особенностям продуктов, сегментации рынка, каналам поставки и маркетингу... а также в какой степени бизнес-модель полагается на получение доходов после первичной точки продаж (например, соглашение о продлении гарантии или сборы за пользование
16 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
17 Там же.
сетью)» (с. 15)18. Раскрытию подлежат, естественно, и полученные результаты от коммерческой деятельности. Вместе с тем ИО должна содержать всю необходимую информацию, объясняющую то, как коммерческая организация создает ценность на протяжении времени. Причем необходимо помнить, что «целью интегрированной отчетности является не измерение ценности организации или всех капиталов, а скорее предоставление информации, позволяющей предполагаемым пользователям отчета оценить способность организации создавать ценность на протяжении времени» (с. 16)19.
Важное место в «Проекте международной структуры <ИО>» занимает и третий его раздел, который, как отмечалось выше, называется «Ведущие принципы». Он является логическим продолжением предыдущего, поскольку поясняет, какие принципы лежат в основе подготовки ИО. Таких принципов в ней указано шесть, а именно20:
• стратегический фокус и ориентация на будущее;
• связанность информации;
• ответная реакция заинтересованных сторон;
• существенность и краткость;
• надежность и полнота;
• постоянство и сопоставимость.
Что касается первого из указанных выше ведущих принципов, его сущность заключается в следующем: ИО должна «включать анализ стратегии организации и объяснять, как эта стратегия соотносится со способностью организации создавать ценность в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периоде, а также с использованием ею капиталов и воздействием на них» (с. 18)21. Применение этого ведущего принципа, заложенного в основу формирования ИО, имеет целый ряд достоинств, одним из которых является то, что он позволяет более четко ее пользователям, и прежде всего поставщикам финансового капитала, оценивать перспективы развития коммерческой организации исходя из принятой ею стратегии. В то же время необходимо иметь в виду одно достаточно важное обстоятельство: информация, ориентированная на будущее, всегда несет в себе элементы неопределенности. Поэтому в ИО необходимо раскрывать сам характер и степень такой неопределенности.
18 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
19 Там же.
20 Там же.
21 Там же.
В то же время «интегрированный отчет должен предоставлять исчерпывающее описание создания ценности, сочетание, взаимосвязь и взаимозависимость между компонентами, существенными для способности организации создавать ценность на протяжении времени» (с. 18)22. ИО должна раскрывать связи между: структурными элементами (см. рисунок); прошлым, настоящим и будущим компании; видами капитала; финансовой и прочей информацией; количественной и текстовой информацией; управленческой информацией, информацией для совета директоров и сведениями, включаемыми в отчеты для внешних сторон; информацией, содержащейся в интегрированном отчете, а также других отчетах компании, и информацией из прочих источников.
Вместе с тем «интегрированный отчет должен содержать анализ качества отношений организации с ее основными заинтересованными сторонами и того, как и в какой степени организация понимает и учитывает их законные потребности, интересы и ожидания» (с. 19)23. Такая информация в ней должна иметь место уже хотя бы по той причине, что ценности компании создаются, как отмечалось выше, не только ее силами или только внутри нее, но и через отношения с другими сторонами. Однако это не означает, что ИО должна удовлетворять абсолютно все потребности заинтересованных сторон. В ней в данном вопросе должно фокусироваться внимание заинтересованных сторон на тех аспектах деятельности компании в рассматриваемой области, которые, с ее точки зрения, являются существенными для создания ценности в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе. К тому же следует иметь в виду, что заинтересованные стороны немалую часть полезной и нужной для них информации могут получить (и получают сейчас) из других отчетов компании (финансового отчета, отчета об устойчивом развитии, и т.п.).
Формируя содержание интегрированного отчета, необходимо исходить также из того, что он «должен давать краткую информацию, существенную для оценки способности организации создавать ценность в краткосрочном, среднесрочном
22 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
23 Там же.
и долгосрочном периоде» (с. 21)24. Причем каких-либо пороговых числовых значений существенности, как, кстати сказать, и в МСФО, не установлено. Дано лишь определение понятия существенности, которое по смыслу практически почти совпадает с тем, что содержится в МСФО, а именно: «факт является существенным, если, по мнению высшего руководства компании и лиц, наделенных управленческими функциями, он имеет такое значение и важность, что может в значительной степени повлиять на оценки основных предполагаемых пользователей отчета в отношении способности организации создавать ценность на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода» (с. 21)25.
Сам процесс определения существенности должен проводиться не реже одного раза в год и раскрываться в интегрированном отчете в его содержании. Таким образом, в интегрированном отчете должна находить отражение лишь существенная, необходимая для различных групп ее пользователей информация. Причем форма ее подачи должна быть краткой, но в то же время понятной для пользователей. Необходимо избегать в ней наличия избыточной информации, которая может лишь осложнить им работу. Говоря о краткости, не следует забывать то обстоятельство, что во всех случаях «интегрированный отчет должен включать в себя все существенные факты, как положительные, так и отрицательные, в сбалансированной форме и без существенных ошибок» (с. 21)26, т.е. информация, содержащаяся в нем, должна быть полной и надежной. Эти требования на теоретическом уровне носят аксиоматический характер. Однако реализация их на практике наталкивается, так сказать, на ряд подводных камней. Укажем два из них. Во-первых, компании оценивают затраты на сбор и обработку рассматриваемой информации в полном объеме и сопоставляют с выгодами от ее раскрытия в ИО. И если первые значительно превышают вторые, то у них существенно сокращаются мотивации к полному соблюдению установленных требований, касающихся объемов, степени конкретизации и точности информации, включаемой в ИО. Здесь они в подобных ситуациях нередко ищут, так сказать, «скрытые резервы» в сокращении нежелательных диспропорций между
24 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
25 Там же.
26 Там же.
затратами и выгодами от данных работ, а также проявляют «творческий подход» в обосновании своих профессиональных суждений. Поэтому авторы «Проекта международной структуры <ИО>», предвидя возможность возникновения таких ситуаций в соотношении «затрат и выгод», указали в нем, что компания «не должна полностью воздерживаться от раскрытия информации исходя из затрат» (с. 22)27. Обращаем внимание на формулировку «полностью нельзя», следовательно, частично — можно.
Во-вторых, полное раскрытие информации, в особенности касающейся планов стратегического развития компании, может таить в себе потенциальную потерю конкурентных ее преимуществ. Поэтому, как признают сами авторы рассматриваемого документа, от организаций нельзя ожидать, что они в ИО будут полностью раскрывать подобного рода информацию. В таких случаях, «если существенная информация не отражается в отчете из-за возможного нанесения ущерба конкурентному преимуществу, то этот факт и его причины необходимо объяснить в интегрированном отчете» (с. 23)28.
Информация, содержащаяся в последнем, помимо всего прочего, должна предоставляться «на основе, являющейся постоянной в течение времени, и таким образом, чтобы можно было провести сравнение с другими организациями, в тех случаях, когда это существенно для собственной истории создания ценности этой организации» (с. 23)29. Иными словами, она должна отвечать принципам постоянства и сопоставимости. Постоянства — в смысле методических основ, используемых при расчете тех или иных показателей в различные периоды времени. Что же касается сопоставимости, в данном случае речь идет прежде всего об информации, относящейся к структурным элементам организации, имеющимся у всех компаний. Остановимся несколько подробнее на этом.
Само содержание понятия «структурные элементы ИО» компании, которое используется в рассматриваемом документе, включает в себя:
• обзор организации и внешнюю среду;
• управление;
• возможности и риски;
• стратегию и распределение ресурсов;
• бизнес-модель;
27 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
28 Там же.
29 Там же.
• деятельность;
• перспективы на будущее.
Они, по сути, представляют собой перечень вопросов, на которые кратко, но содержательно должны дать ответы составители ИО.
В частности, по первому из перечисленных элементов в ней следует отразить, чем занимается компания и в каких условиях она работает, т.е. указать: виды продукции (услуг), выпускаемые (оказываемые) компанией; рынки сбыта; число сотрудников; доход; количество стран, в которых она работает; позиционирование на рынке и угрозу появления новых конкурентов; факторы, влияющие на внешнюю среду (правовые, политические, социальные, экологические и др.). В интегрированном отчете должна также отражаться информация о том, как структура управления компании поддерживает ее способность производить ценности не только в настоящем, но и в будущем периоде. В этой связи в ИО следует приводить описание: деловых и личных качеств руководящего персонала компании, навыков, которыми они обладают, ответственности их за создание и/или продвижение инноваций; подходов их к управлению рисками; установленной для них системы вознаграждений и стимулов и насколько они привязаны к созданию ценности; состояния дел с внедрением передовой международной практики в области корпоративного управления и др.
Интегрированный отчет компании должен также «отвечать на следующий вопрос: «Каковы конкретные возможности и риски, влияющие на способность организации создавать ценность на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода и как организация использует такие возможности и управляет такими рисками?» (с. 26)30.
В этой связи в ИО необходимо давать описание конкретных источников возможностей и рисков (внешних и внутренних), связанных с осуществлением деятельности компаний, степени вероятности их возникновения, масштабов их последствий, а также действующей системы управления рисками.
Одними из важных структурных элементов ИО являются стратегия и распределение ресурсов. ИО должна содержать, помимо перечисленной выше, также информацию о том, «в каком направлении хочет развиваться организация и как она намеревается делать это» (с. 26)31. Причем,
30 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
31 Там же.
как отмечалось ранее, такое описание стратегии компании не должно наносить ущерба ее конкурентным преимуществам. Но все же в ИО желательно давать описание: стратегических целей компании на краткосрочную, среднесрочную и долгосрочную перспективу; подходов и намечаемых мер по их достижению, в том числе обеспеченности последних ресурсами; отличительных особенностей, имеющихся у организации, дающих конкурентные преимущества; связей стратегии компании с другими ее структурными элементами и т.п.
Вместе с тем ИО должна давать ответ и на вопрос: «Какова бизнес-модель организации и насколько она устойчива?» (с. 27)32. В дополнение к ранее изложенному на этот счет материалу укажем на то, что в ИО следует иметь следующую информацию: одна или несколько бизнес-моделей используется в организации; насколько она подходит к необходимости инноваций; возможности адаптирования ее к переменам; какие факторы оказывают влияние на ее устойчивость и др.
Параллельно с этим ИО должна отвечать и на вопрос: «Насколько организация достигла своих стратегических целей и каковы результаты ее деятельности с точки зрения капиталов?» (с. 28)33. Причем по каждой из этих целей желательно приводить количественные показатели и лишь в отдельных случаях (когда это сделать практически невозможно) — текстовое описание. Особое внимание следует уделить анализу отклонений от намеченных целей и причинам их возникновения; раскрытию связей между прошлой, текущей и будущей деятельностью; демонстрации связанности финансового и других видов капитала; сравнению результатов деятельности компании со среднеотраслевыми показателями и др.
Интегрированный отчет компании должен отвечать и на такой вопрос: «Какие сложности и неопределенности могут возникнуть у организации при реализации ее стратегии, и каковы потенциальные последствия для ее бизнес-модели и будущей деятельности?» (с. 29)34. В данном случае руководство компании, базируясь на результатах проводимого ею системного анализа, должно выявить все, так сказать, «болевые точки», которые
32 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
33 Там же.
34 Там же.
могут встретить компанию на пути к достижению стратегических ее целей, и отразить их в ИО. Параллельно необходимо указать в ней, как компания готова в настоящее время реагировать на все эти сложности и неопределенности и какие потенциальные последствия от этих явлений могут сказаться на ее деятельности и финансовом состоянии. Хотя, на наш взгляд, следует заметить, что далеко не все компании (мягко выражаясь) сочтут целесообразным предавать гласности эту информацию в полном объеме, поскольку она не относится к факторам, положительно сказывающимся на ее имидже.
В заключительном разделе «Проекта международной структуры <ИО>» его авторы сочли целесообразным изложить материалы, касающиеся порядка подготовки и презентации компанией своего интегрированного отчета. В нем рассмотрены следующие темы35:
• периодичность отчетности;
• процесс определения существенности;
• отражение в отчетности существенных вопросов;
• участие лиц, наделенных управленческими функциями;
• достоверность;
• временные рамки для краткосрочной и долгосрочной отчетности;
• границы отчетности;
• агрегирование и дезагрегирование;
• использование технологий.
В частности, указано: предполагается, что ИО компании будут предоставлять ежегодно. В ней должна находить отражение информация, касающаяся только существенных фактов и явлений. В данном разделе приведен и сам порядок определения их существенности, исходя из масштабов воздействия последних на процесс создания ценности компаний.
В интегрированном отчете требуется раскрывать не только его, но и организационные аспекты процесса определения существенности, а именно36:
• описание процесса, использованного для выявления значимых фактов и сужения их до существенных фактов;
35 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
36 Там же.
• определение ключевого персонала, задействованного в выявлении и приоритизации существенных фактов;
• определение роли лиц, наделенных управленческими функциями в этом процессе.
Последние, кстати, отвечают, помимо всего прочего, «за обеспечение эффективного руководства и принятие решений в отношении ИО, включая определение сотрудников, активно задействованных в процессе ИО, и надзор за ними» (с. 32)37. В самом же интегрированном отчете должен быть указан и орган, осуществляющий надзорные функции в отношении этого отчета. В отчет может включаться и заявление данного органа, содержащее:
• «признание своей ответственности за обеспечение целостности интегрированного отчета;
• указание, что его члены приложили коллективные усилия для подготовки интегрированного отчета и содержащейся в нем информации;
• их мнение и заключение о том, что отчет представлен в соответствии со структурой» (с. 32)38.
Обращаем внимание на два обстоятельства. Во-первых, наличие такого заявления в интегрированном отчете не носит обязательный характер, его может и не быть. Во-вторых, в нем отсутствует заявление о достоверности информации, приведенной в ИО. А кто же подтверждает ее надежность? Авторы рассматриваемого документа все это возлагают на органы контроля, имеющиеся в самой структуре компании. Однако у пользователей ИО такой подход не может не вызывать определенных сомнений в объективности оценок, сделанных указанными органами. Здесь без внешнего аудита ИО обойтись нельзя. Справедливости ради заметим, что в рассматриваемом документе имеется упоминание о нем в следующем контексте: «организации могут стремиться к получению независимого внешнего заверения для повышения достоверности своих отчетов» (с. 32)39. Однако, как нетрудно предположить, не все из них будут к этому стремиться. В связи с этим было бы желательно указать, в каких случаях внешний аудит ИО должен быть обязательным. Прежде всего это касается публичных компаний.
37 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
38 Там же.
39 Там же.
Качество ИО зависит в определенной степени и от правильности выбора границ отчетности и временных рамок для краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной отчетности. В рассматриваемом документе указаны правильные, на наш взгляд, подходы к решению этих вопросов. Границы интегрированного отчета должны соответствовать границам финансового отчета компании. Это объясняется рядом практических соображений. Одним из главных среди них является то, что с информацией, представленной в финансовой отчетности, связаны многие другие сведения, отражаемые в ИО.
Что же касается временных рамок для краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода отчетности, его должна устанавливать сама организация. Это связано с тем, что у компаний этот период разный, так как зависит от целого ряда факторов, прежде всего от продолжительности коммерческого и инвестиционного цикла, характерного для каждого из них.
К этим вопросам примыкает и ряд других, возникающих в процессе подготовки ИО. В частности, информация по каким дочерним и ассоциированным компаниям, совместным предприятиям должна включаться в интегрированный отчет материнской и входящих в группу с ней компаний? В рассматриваемом документе предлагается включать те же организации, что и при формировании финансовой отчетности, что, заметим, вполне логично. Это в полной мере относится и к вопросам агрегирования и дезагрегирования информации в ИО, решение по которым предлагается проводить на основе сегментов бизнеса или географических сегментов, используемых при формировании финансовой отчетности.
Сформированная с соблюдением всех указанных выше канонов ИО должна быть представлена с использованием современных /Г-технологий, которые постоянно совершенствуются. «Информационные сообщества на основе ИО могут включаться в интерактивные платформы, такие, как социальные сети и мобильные приложения, позволяющие взаимодействовать с заинтересованными сторонами и обмениваться с ними пользовательскими материалами» (с. 35)40.
Кроме того, как полагают авторы документа, ИО компании часто будут размещать на своих вебсайтах.
40 Проект международной структуры <ИО>. URL: http://www. theiirc.org.
В современных условиях одной из стандартизированных технологических платформ, которые могут использоваться для ИО, является XBRL. Создание в машиночитаемом формате интегрированного отчета и размещение его в Интернете, помимо всего прочего, весьма облегчает работу заинтересованным пользователям, в том числе и при проведении сравнительного анализа с ИО других организацией.
Подводя итог, отметим, что многие положения, содержащиеся в рассмотренном документе, были учтены при разработке самого проекта Международного стандарта по интегрированной отчетности, который недавно (09.12.2013) был опубликован на веб-сайте IIRS. Немного позже (14.05.2014) на этом сайте появился и официальный перевод его на русский язык. Сейчас же проходит его обсуждение. Предполагается, что окончательный вариант стандарта будет принят в 2015 г.
Литература
1. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14.
2. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Концептуальные и методические подходы к оценке учетных объектов по справедливой стоимости: монография. М.: Финуниверситет, 2013.
3. Ендовицкий Д.А., Сапожникова Н.Г. Производные инструменты: учет и отчетность: монография. Воронеж: Воронежский государственный университет, 2013.
4. Замула И.В., Липова А.Л. Бухгалтерский учет экономических обязательств потребителей // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22.
5. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник /под ред. В.Г. Гетьмана. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2012.
6. Гетьман В.Г. Современные взгляды на бухгалтерский учет и его проблемы // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 30.
7. Рожнова О. В. Виртуальная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 14.
8. Гетьман В.Г. Совершенствование экономических отношений и отдельных аспектов учета в России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2010. № 16.
9. Гетьман В.Г. Учет природного капитала и истинных издержек // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 17.
10. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41.
11. Плотников В. С., Плотникова О. В. Бизнес-учет и интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13.
12. Когденко В.Г., МельникМ.В. Интегрированная отчетность: вопросы формирования и анализа» // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 10.
References
1. Getman V.G. Burning issues on improving fixed assets accounting. International accounting,
2013, no. 14.
2. Getman V. G., Grishkina S.N., Rognova O. V., Sa-fonova I. V., Sidneva V.P. Conceptual and methodological approaches for valuation accounting articles using fair value, Monograph. Moscow, Financial University, 2013.
3. EndovitskyD.A., Saposhnikova N.G. Derivatives: accounting and reporting, Monograph. Voronezh, Voronezh state University, 2013.
4. Zamula I. V., Lipova A.L. Accounting for economic liabilities of users. International accounting,
2014, no. 22.
5. International Financial Reporting Standards: Textbook, under the edition of V.G. Getman, 2-nd edition. Moscow, Infra-M, 2012.
6. Getman V. G. Modern views on accounting and it's problems. International accounting, 2012, no. 30
7. Poznova O. V. Virtual reporting. International accounting, 2014, no. 14.
8. Getman V.G. Improving of economic relations and specific aspects of accounting in Russia. Financial analytics, 2010, no. 16.
9. Getman V. G. Accounting for natural capital and faithful costs. International accounting, 2012, no. 17.
10. Getman V.G. Reserves of improving accounting and reporting in commercial entities. International accounting, 2012, no. 41.
11. Plotnikov V.S., Plotnikova O. V. Business accounting and Integrated Reporting. International accounting, 2014, no. 13.
12. Kogdenko V. G., Melnik M. V. Integrated Reporting: issues of preparing and analysis. International accounting, 2014, no. 10.
