CC BY
192О классификации затрат
«
сэ
сч
£
Б
а
2 ©
Жигунова Ольга Александровна,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики в строительстве, Тюменский индустриальный университет, aireo62@mail.ru
Ковалёв Артём Сергеевич,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики в строительстве, Тюменский индустриальный университет, kowilich@mail.ru
Статья посвящена проблеме классификации затрат, которая к настоящему времени включает около двух десятков отличающихся друг от друга группировок, предлагаемых различными авторами. Отмечены требования, предъявляемые к классификационному признаку. Представлен обзор классификационных признаков, позволяющих разделять общую массу затрат на отдельные совокупности на основе их сущностных свойств. Выделен сформировавшийся на сегодняшний день перечень классификаций затрат, признаваемых классическими. Представлено распределение группировок этих затрат по основным задачам учета в соответствии с информационными запросами пользователей: для целей расчета себестоимости произведенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг), оценки стоимости запасов и полученной прибыли; предоставление информации, необходимой для принятия решений и планирования; для целей контроля и регулирования. Отмечены важность и практическая значимость классификации затрат.
Ключевые слова: затраты, классификационный признак, классификация
Говоря о затратах, следует иметь ввиду, что эта категория используется для обозначения оценки ресурсов, использованных во внутренних процессах компании с целью создания нового ресурса. При этом результатом такого использования будет являться некий новый ресурс в виде внеоборотного или оборотного актива, либо внутрихозяйственная работа (услуга). Оценка нового ресурса (его себестоимость) при этом должна осуществляться исходя из стоимости использованных для его создания ресурсов, то есть, затрат (подробнее этот вопрос рассмотрен нами в работе [1]).
Своего рода переходом от абстрактного представления о затратах к непосредственной методике их учета являются инструменты группировки и классификации. Классификация затрат является важнейшим методом познания, она позволяет разделять общую массу затрат на отдельные совокупности на основе их сущностных свойств.
При этом классификационный признак, по которому делятся затраты должен охватывать все возможные затраты, а отнесение конкретной затраты в ту или иную совокупность должно быть однозначным. Как правило, различные классификационные признаки не являются взаимоисключающими, поэтому большинство из существующих моделей и систем учета затрат построено на основе одной или нескольких классификаций.
Среди ученых на сегодняшний день нет единого мнения по поводу оснований группировки затрат, каждый из авторов современных теорий управленческого учета дает свою классификацию затрат. К настоящему времени классификация затрат включает около двух десятков различных группировок. Вот только некоторые из них: по способу отнесения на себестоимость (объект затрат); по отношению к технологическому процессу; по периодичности возникновения; по экономическим элементам; по статьям; по носителям; по отношению к объему производства (к загрузке производственных мощностей); по релевантности; по отношению к дополнительному объему выпуска продукции; по периоду; по степени управляемости; по возможности контроля; по охвату нормированием; по местам возникновения; по факторам производства и др. Довольно исчерпывающие обзоры различных классификаций затрат представлены в работах А.Ю. Соколова [2], Н.Д. Врублевского [3], В.Ф. Палия [4] и др.
В то же время не все из приведенных классификаций имеют действительное практическое применение. Практика показывает, что актуальность и практическая полезность любой классификации определяется возможностью разработки на её основе инструментов, моделей, методик учета затрат. Зарекомендовавшие себя в этом качестве классификации затрат, становятся в результате классическими, их значимость не вызывает вопросов, а сущность едва ли подвергается критическому анализу.
Сформировавшийся на сегодняшний день перечень таких классификаций, распределяется по основным задачам учета (в соответствии с информационными запросами пользователей) следующим образом (табл. 1).
При классификации затрат для целей расчета себестоимости произведенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг), оценки стоимости запасов и полученной прибыли необходимо разделять затраты в зависимости от результатов тех процессов, в ходе которых потребляются ресурсы. Принимая во внимание, что в деятельности компании группировка процессов предполагает вычленение процессов, обеспечивающих текущее воспроизводство, процессов, обеспечивающих развитие и процессов, обеспечивающих функционирование, поэтому принципу выделяются операционные (текущие), инвестиционные и обеспечивающие затраты. При этом обеспечивающие затраты являются, на наш взгляд, косвенными по отношению к объектам «воспроизводство» и «развитие».
Деление затрат на прямые и косвенные основано на способе соотнесения конкретной затраты с объектом затрат. Прямые затраты - затраты, которые можно целиком прямо соотнести с конкретным объектом затрат. Косвенные затраты - затраты, которые относятся одновременно к нескольким (более, чем к одному) объектам затрат. Довольно часто для обозначения объекта затрат используется термин «носитель затрат».
Таблица 1
Распределение группировок затрат по основным задачам учета
Цели и задачи учета Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли Операционные (текущие), инвестиционные и обеспечивающие Прямые и косвенные Основные и накладные Производственные и непроизводственные
] [ринятис решений и планирование Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые (релевантные) и не принимаемые (нерелевантные) в расчет при оценках Вмененные (упущенная выгода) ПрсдслЕ>пыс и приростные
Контроль и регулирование Регулируемые и нерегулируемые
В качестве объекта затрат необходимо воспринимать результат внутреннего процесса, в ходе которого потребляются ресурсы и, соответственно, возникают затраты. Причем степень конкретизации в данном случае может быть весьма различной. В качестве объекта затрат можно использовать конкретную единицу конкретного вида продукции, или партию этого вида продукции, или весь этот вид продукции, или сразу несколько видов продукции, и даже все производство в целом. В зависимости от выбора объекта затрат будет меняться и набор прямых затрат. В этом смысле объект (носитель) затрат, как бы двигаясь сквозь процессы, цепляет и несет за собой потребленные ресурсы. Это очень похоже на то, как комок снега, двигаясь по склону горы, постепенно обрастает и превращается в снежный ком.
Как правило, прямыми затратами являются материальные и трудовые затраты, непосредственно связанные с производством продукта. Однако, перечень прямых и косвенных затрат будет меняться в зависимости от того, какой объект (носитель) будет выбран.
Деление затрат на прямые и косвенные порождает проблему распределения косвенных затрат по объектам (носителям) затрат. Эта проблема, сформулированная ещё около 100 лет назад, до сих пор не имеет решения. Дело в том, что любой, даже, на первый взгляд, экономически обоснованный, способ включения косвенных расходов в себестоимость не дает достоверного представления о её величине. Результат распределения - это всегда приближенный ответ о размере общих затрат, поскольку они соотносятся с объектом расчетным путем.
Тем не менее, очевидно, что, чем выше уровень обобщения деятельности компании при выборе объекта затрат, тем больше затрат входит в перечень пря-
мых. Соответственно, выбор объекта является ключевым этапом построения методики учета затрат, от него будет зависеть, как затраты будут делиться на прямые и косвенные и, соответственно, какой объем затрат будет подлежать распределению.
Деление затрат на основные и накладные, основано на отношении, причастности затрат к технологическому процессу. Классическая трактовка данной классификации предполагает, что затраты признаются основными, если они связаны непосредственно с технологическим процессом, накладными - если они связаны с организацией производства и управлением. Исторически обозначение «накладные» происходит от слова «наклад» - убыток. Действительно, появление данной классификации связано с производственным подходом к учету затрат, при котором непроизводственные затраты воспринимались как чистые убытки компании. Некоторые авторы называют накладными затраты по обслуживанию производства и управлению [5, с.15].
В литературе встречается также разделение накладных расходов на общепроизводственные - связанные с поддержанием производственных мощностей и обслуживанием производства, и общехозяйственные - связанные с управлением предприятием [6, с.18], что, кстати, находит свое отражение в действующем плане счетов бухгалтерского учета [7].
Деление затрат на производственные и непроизводственные основано на роли или причастности затрат к процессу производства и является достаточно близким по содержанию к делению затрат на основные и накладные.
Различие между группами затрат основные - накладные и производственные - непроизводственные зависит от трактовки понятий «производственный процесс» и «технологический процесс» и
может быть сведено к разной принадлежности общепроизводственных (производственных накладных) затрат. В первом случае они относятся к производственным затратам, во втором - к накладным, что предопределяется различием в количестве потребляемых ресурсов и, как следствие, генерируемых затрат, соответственно, в «процессе производства» и «технологическом процессе» исключительно в силу разного масштаба данных понятий.
В одной из англоязычных работ предлагается к производственным затратам относить «все затраты, понесенные внутри предприятия, которые связаны с непосредственным преобразования сырья и материалов в готовую продукцию посредством труда производственных рабочих при использовании производственного оборудования» [8, с.140].
Некоторые авторы также называют непроизводственные затраты затратами периода [9, с. 64-65; 10, с. 28-29], указывая на то, что, как правило, эти затраты не зависят от выпуска продукции, а приходятся на определенный период времени. Кроме того, такое восприятие подкрепляется требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, МСФО (IAS) 2 «Запасы» определяет, что в себестоимость запасов не включаются «административные накладные затраты, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов и затраты на продажу» [11]. Но, однако это всё же требования для финансового учёта, и руководствоваться ими для целей управленческого учета было бы не совсем правильно. Кроме того, если рассматривать деятельность компании как последовательность процессов, каждый из которых необходим для получения конечного результата, едва ли среди административных накладных и коммерческих затрат, по крайней мере, обеспечивающих текущее воспроизводство, найдутся не связанные в той или ной степени с местонахождением и состоянием запасов.
В любом случае, при классификации затрат на основные и накладные, или на производственные и непроизводственные, необходимо сначала определить для компании границы, соответственно, технологического процесса и процесса производства. Будет ли он включать исключительно операции по изготовлению, или будет расширен до исследований и разработок, заготовки ресурсов, подготовки производственных мощностей, упаковки, проверки качества, доставки до по-
© I
В
S
9
2 е
9
<35
сэ
сч
£
б
а
2 о
требителя и послепродажного облужи-вания. От того, какие внутренне процессы будут включены в «процесс производства» или «технологический процесс» применительно к конкретной компании, будет зависеть распределение затрат на группы.
Вторая цель, которая ставится перед системой учета затрат компании - это предоставление информации, необходимой для принятия решений и планирования. Использование классификаций, предназначенных для расчета себестоимости, в данном случае не применимо, они не способны давать информацию в необходимом ракурсе. Поэтому существует отдельный блок классификаций затрат, применяемых для обозначенной цели.
Пожалуй, наиболее значимой среди них является классификация затрат на переменные и постоянные, где классификационным признаком является связь затрат с объемом выпуска продукции или уровнем активности.
Переменные затраты имеют прямую зависимость от объема производства или другой характеристики активности, а именно, эти затраты изменяются пропорционально изменению объема производства. Причем зависимость обычно описывается линейной функцией. Поскольку увеличение объема производства приводит к пропорциональному увеличению размера переменных затрат, общие переменные затраты являются линейной функцией, а переменные затраты в расчете на единицу продукции (удельные переменные затраты) - величиной постоянной.
Постоянные затраты, в отличие от переменных не находятся в прямой зависимости от объемов производства. Они, как правило, в большей степени зависят от временного периода. Классическими примерами таких затрат являются амортизация, арендная плата, фиксированная часть оплаты труда сотрудников и тому подобные. Общая величина постоянных затрат, таким образом, является величиной постоянной, а величина удельных постоянных затрат (то есть затрат в расчете на единицу продукции) - величиной переменной. Постоянные затраты распределяются на весь выпущенный объем продукции, поэтому при его увеличении удельные постоянные затраты снижаются.
Эта закономерность активно используется при принятии решений и планировании. В частности, благодаря ей возможен расчет точки безубыточности -
объема производства, при котором выручка лишь полностью покрывает затраты, и компания получает нулевую прибыль. Этот показатель, в свою очередь, позволяет планировать объемы производства и принимать решения относительно цен продажи.
Говоря о постоянных затратах, необходимо сказать, что в чистом виде абсолютно постоянные затраты встречаются крайне редко. Постоянство даже классических прямых затрат, таких как арендная плата или амортизация, справедливо лишь для определенного интервала объемов выпуска.
При выходе за пределы этого интервала, прямые затраты возрастают на определенную величину и опять будут постоянными, но уже для нового интервала объемов. Таким образом, постоянные затраты имеют скорее ступенчатый характер.
Отдельно для целей принятия решений и планирования рассматриваются предельные и приростные затраты. Приростные затраты представляют собой дополнительные затраты, которые компания понесет в связи с дополнительным объемом выпуска продукции. Когда принимается решение, связанное с увеличением объема выпуска, в первую очередь необходимо оценивать затраты, которые придется понести в связи с этим увеличением. Причем, увеличение может касаться как переменных затрат (например, сырья, материалов, энергии, труда), так и постоянных, когда для выпуска дополнительного объема продукции требуется дополнительное оборудование, помещения и т.п.
Предельные затраты - это приростные затраты в расчете на единицу продукции из дополнительного объема выпуска. Сопоставление предельных затрат с ценой, установленной для дополнительного объема выпуска, может дать понимание целесообразности принятия соответствующего решения.
Помимо затрат по тем же принципам могут выделяться и анализироваться приростные и предельные выгоды.
При принятии управленческих решений также крайне важным является разделение затрат на релевантные и нерелевантные (принимаемые и не принимаемые в расчет). Вообще понятие релевантности подразумевает соответствие запросу. Относительно принятия решений на основе затрат, релевантность -это характеристика, показывающая различия в разных альтернативах принимаемых решений. Каждый из возможных
вариантов решения обычно характеризуется какими-то затратами. При выборе одного из вариантов необходимо принимать в расчет только релевантные затраты. Релевантные затраты - это затраты, отличающие один вариант действий от другого. Критериями релевантности затрат являются следующие:
1) они относятся к будущему. То есть осуществленные до момента принятия решения затраты всегда являются нерелевантными. Некоторыми авторами затраты прошлых периодов, которые не зависят и не могут быть изменены принимаемым решением, называются «безвозвратными» [4, с.81];
2) они должны различаться для альтернативных решений. Если какие-то затраты идентичны для всех альтернативных вариантов, они не являются релевантными. Для того, чтобы анализ альтернативных вариантов был полным критерии релевантности необходимо применить и к выгодам, которые получит компания в каждом из сценариев. Релевантность делает расчет последствий каждого из альтернативных вариантов действий проще, исключая из него те затраты и выгоды, которые и так не будут влиять на результаты расчетов.
Отличием управленческого учета, в сравнении с финансовым, является, в частности, использование не только информации о свершившихся фактах, но и информации, характеризующей будущие события. При рассмотрении критериев релевантности, например, прямо указывается, что релевантными являются только затраты, относящиеся к будущему. При принятии решений очень часто приходится также учитывать, так называемые, вмененные затраты. Их также называют альтернативными затратами или упущенной выгодой.
Это не совсем затраты в понимании их как оценки ресурсов, использованных во внутренних процессах. Эти затраты характеризуются выгодой, от которой компания вынуждена отказаться, при принятии решения.
Для целей контроля и регулирования затраты, регистрируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности. Все затраты регулируемы на определенном управленческом уровне. Регулируемые затраты логически являются предметом регулирования со стороны менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. В противном случае затраты должны вполне определенно
классифицироваться как не регулируемые со стороны менеджера данного центра ответственности.
Рассмотренные классификации служат инструментом разделения затрат для целей их учета, позволяют выстраивать разветвленную многоуровневую систему аналитического учета, а также применять различные методы учета для разных групп затрат.
Приведенный перечень классификаций не является полным и исчерпывающим. Скорее всего, в постоянно меняющихся экономических условиях будут появляться новые информационные запросы со стороны менеджмента и, соответственно, новые задачи для учетной системы. Поэтому и классификация затрат будет со временем расширяться и дополняться.
Литература
1. Жигунова О.А., Ковалев А.С. Концептуальные основы учета непроизводственных затрат фирмы: монография. -М.: Русайнс, 2016. -150с.
2. Соколов, А.Ю. Теория и методология управленческого учета целевых затрат: дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.12 / Соколов Андрей Юрьевич. - Казань, 2008. - 542 с.
3. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производства: концепция развития: дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.12/ Врублевский Николай Дмитриевич. - Москва, 2002. - 368 с.
4. Палий, В.Ф. Основы калькулирования / В.Ф. Палий. - М.: Финансы и статистика, 1987. - 287 с.
5. Садыкова, Р.Ш. Разработка научных основ формирования и использования накладных расходов на предприятии: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.05 / Садыкова Роза Шайнуровна. - Уфа, 2001. -140 с.
6. Управленческий учет по видам де-
ятельности/ Т.Е Гварлиани, Е.А. Быков, Е.В. Мостовая, С.В. Черемшанов / под. ред. проф. Т.Е Гварлиани. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 304 с.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.
8. Аткинсон, Э.А. Управленческий учет / Э. А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, Роберт С. Каплан, Марк С. Янг. - 3-е изд.: пер. с англ. - М.: Издательский дом «Ви-льямс», 2007. - 880 с.
9. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахрушина. - 8-е изд., испр. - М.: Издательство «Омега Л», 2010. - 570 с.
10. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов / Колин Друри; пер. с англ. [В.Н.Егорова]. - 6-е изд. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 1423 с.
11. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»: утв. Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2015 № 217н.
About classification of costs Zhigunova O.A., Kovalyov A.S.
Tyumen Industrial University The article is devoted to the problem of cost classification, which to date includes about two dozen different from each other groupings offered by various authors. Marked requirements for classification criteria. A review of classification features is presented, which allow dividing the total mass of costs into separate aggregates based on their essential properties. The list of cost classifications recognized as classic has been formed. The distribution of the groupings of these costs according to the main tasks of accounting in accordance with the information requests of users is presented: for the purposes of
calculating the cost of goods produced (work performed, or services rendered), estimating the value of stocks and the resulting profit; providing information necessary for decision making and planning; for control and regulation purposes. The importance and practical importance of cost classification are noted. Keywords: costs, classification criteria, classification References
1. Zhigunova OA, Kovalev A.S. Conceptual bases
of accounting non-production costs of the company: a monograph. - M .: Rusayns, 2016. -150s.
2. Sokolov, A.Yu. Theory and methodology of
management accounting target costs: dis. ... Dr. Econ. Sciences: 08.00.12 / Sokolov Andrey Yurevich. - Kazan, 2008. - 542 p.
3. Wroblewski, N.D. Management accounting of
production costs: concept of development: dis. ... Dr. Econ. Sciences: 08.00.12 / Vrublevskiy Nikolay Dmitrievich. - Moscow, 2002. - 368 p.
4. Paly, V.F. Fundamentals of calculation / V.F. Paly
- M .: Finance and Statistics, 1987. - 287 p.
5. Sadykova, R.Sh. Development of scientific bases
of formation and use of overhead costs in the enterprise: dis. ... Cand. econ Sciences: 08.00.05 / Sadikova Roza Shaynurovna. - Ufa, 2001. - 140 p.
6. Management accounting by activity / T.E.
Gvarliani, E.A. Bykov, E.V. Mostovaya, S.V. Cheremshanov / under. ed. prof. TE Gvarliani.
- M .: Finance and Statistics, 2007. - 304 p.
7. The chart of accounts of accounting of financial
and economic activities of organizations and instructions for its use: approved. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of October 31, 2000 No. 94n.
8. Atkinson, E.A. Management Accounting / E. A.
Atkinson, Rajiv D. Bunker, Robert S. Kaplan, Mark S. Young. - 3rd ed .: Per. from English
- M .: Publishing house «Williams», 2007. -880 p.
9. Vakhrushina, MA Accounting management
accounting: studies. for university students enrolled in economic specialties / M.A. Vakhrushina. - 8th ed., Rev. - M .: Omega L Publishing House, 2010. - 570 p.
10. Drury, K. Management and production accounting: a training complex for university students / Colin Drury; per. from English [V.N.Egorova]. - 6th ed. - M .: UNITY-DANA, 2012. - 1423 p.
11. International Financial Reporting Standard (IAS) 2 «Inventories»: approved. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of December 28, 2015 No. 217n.
О
3
В
s
ff
го e
9
