CC BY
62
УДК 330.1
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ДЛЯ ПРЕДПРИЯТИЙ МАЛОГО БИЗНЕСА
А. С. Шестакова
CLASSIFICATION OF COSTS IN MANAGEMENT ACCOUNTING FOR SMALL BUSINESSES
А. S. Shestakova
Аннотация. Актуальность и цели. В связи с усилением роли управленческого учета в принятии правильных и адекватных управленческих решений в сложившихся экономических условиях и с необходимостью формирования экономически обоснованной себестоимости возникают вопросы построения на предприятиях малого бизнеса оптимальной системы учета затрат и их научно обоснованной классификации. Для улучшения управления организацией, своевременного обнаружения отклонений от поставленных целей и анализа причин возникших отклонений, а также корректировки стратегии развития организации необходимо изучение, понимание и использование современных управленческих технологий учета и управления. Материалы и методы. Методологическую основу работы образуют общенаучные методы познания, в первую очередь диалектический метод. В работе также нашли применение структурный и функциональный подходы к изучению затрат в управленческом учете, методы анализа и синтеза, экономико-статистические методы и методы информационного моделирования. Графическое описание выполнено посредством диаграмм (сравнения, структуры, динамики), графиков и таблиц. Результаты. В работе подробно рассмотрена система управленческого учета для предприятий малого бизнеса; в зависимости от целей внедрения управленческого учета и себестоимости работ были построены модели классификации затрат, исходя из которых малым предприятиям предложена совокупность основных затрат для ведения управленческого учета. Выводы. Любая организация, производящая товары или услуги, знания или информацию, имеющая систему управленческого учета, всегда будет иметь необходимую и достоверную учетно-отчетную информацию для оперативного управления производством, себестоимостью и ценами.
Ключевые слова: управленческий учет, затраты малого предприятия, себестоимость, классификация затрат.
Abstract. Background. In connection with the strengthening of the role of management accounting in making appropriate and adequate management decisions in the current economic conditions and the need to develop economically reasonable cost of construction of questions arise for small businesses optimal cost accounting system and evidence-based classification. The relevance of the study of management accounting, and its main purpose is to explore, understand, use modern management techniques of accounting and management to improve the management of the organization, early detection of deviations from goals and analyzing the causes of deviations, as well as adjusting the development strategy of the organization. Materials and methods. The methodological basis of the work form the scientific methods of knowledge in the first place - the dialectical method. The paper also found the use of the structural and functional approaches to the study of costs in managerial accounting, methods of analysis and synthesis of economic and statistical methods and in-
formation modeling. Graphic description is made by diagrams (by comparison, structure, dynamics), graphs and tables. Results. The paper discussed in detail the management accounting system for small businesses, depending on the purpose of the implementation of management accounting and cost of works were built model classification of costs on the basis of which offered small businesses a set of core costs for management accounting. Conclusions. Any organization, regardless of whether you are the goods or services, knowledge or information management accounting, will always be necessary and accurate recording and reporting information for the operational management of production, costs and prices.
Key words: management accounting, cost a small business, cost, cost classification.
Экономический рост государства связан не только с увеличением объемов валового внутреннего продукта (ВВП), но и с ростом уровня жизни населения, а также с качественным развитием экономики. Одним из важнейших условий качественного развития экономики страны является одновременное функционирование крупных, средних и малых предприятий.
Основными критериями отнесения хозяйствующего субъекта к малому бизнесу как в зарубежных странах, так и в нашей стране являются средняя численность персонала и размер уставного капитала предприятия (табл. 1). В России еще одним важным критерием является доля участия других организаций в уставном капитале предприятия, которая не должна превышать 25 % (Федеральный закон № 209 от 24.07.2007 «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации») [1].
Таблица 1
Критерии отнесения организаций к малому бизнесу
Страны Средняя численность работников Годовой товарооборот
Россия От 16 до 100 человек До 400 млн руб.
Страны Евросоюза До 250 человек До 40 млн евро
США, Япония До 20 человек До 3 млн евро
На начало 2014 г., по данным Росстата, в России было зарегистрировано 5,59 млн субъектов малого и среднего бизнеса. Из них 62,8 % - индивидуальные предприниматели, 32,7 % - микропредприятия (с численностью до 15 человек), 4,2 % - малые предприятия и 0,3 % - средние. Если рассматривать отраслевую структуру малого бизнеса (рис. 1), то можно отметить, что по мере роста размера компании ее специализация меняется в сторону более сложных видов деятельности. Так, основная часть индивидуальных предпринимателей и микропредприятий осуществляют свою деятельность в сфере торговли (около 54 и 45,8 % соответственно). Малые предприятия специализируются на предоставлении услуг (34,4 %) - гостиничный и ресторанный бизнес, транспортные услуги и услуги связи, операции с недвижимым имуществом, аренда, услуги в сфере образования и здравоохранения и пр. Большая часть средних предприятий осуществляет свою деятельность в промышленном секторе (27,3 %).
Рис. 1. Структура субъектов МСП по видам экономической деятельности (источник: анализ Минэкономразвития России, Росстат)
Сравнение уровня развития малого предпринимательства (МП) в России с другими странами мира показывает заметное отставание по ряду показателей (табл. 2) [2].
Таблица 2
Уровень развития субъектов МП в некоторых странах мира (источник: экспресс-анализ эффективности программ поддержки МСП
(КРЫО, 2014), Росстат)
Страны Количество МСП на 1000 чел. Страны Доля занятых на МСП, % Страны Вклад МСП в ВВП, %
Чехия 85 Япония 77 Япония 63
Венгрия 55 Австралия 69 США 62
Япония 45 ЮАР 60 ЮАР 60
Австралия 40 Малайзия 56 Великобритания 50
ЮАР 39 Чехия 51 Венгрия 50
Россия 39 Венгрия 48 Малайзия 47
Канада 33 Канада 47 Австралия 35
Великобритания 27 США 42 Чехия 35
Малайзия 21 Великобритания 35 Канада 27
США 20 Россия 25 Россия 21
Из табл. 2 видно, что по удельному весу ВВП и по численности занятых малое предпринимательство России существенно отстает от экономически развитых стран. Его вклад в формирование ВВП нашей страны оценивается в 21 %, в развитых странах мира - более 50 %. Аналогичная ситуация наблюдается с долей трудоспособного населения, занятого в сфере малого бизнеса. В России она составляет 25 %, в развитых странах доходит до 70 %. Вместе с тем плотность малого бизнеса в России сопоставима с такими странами, как Япония, Австралия, ЮАР и Канада. При этом средний объем до-
бавленной стоимости, производимой одним субъектом малого бизнеса, заметно уступает уровню развитых стран.
В чем же причины такой значительной разницы? Деятельность малых предприятий в России характеризуется малочисленной клиентской базой, производством стандартных продуктов и услуг, небольшими рынками ресурсов и сбыта своей продукции и высокой долей оборотного капитала. К ключевым факторам, негативно сказывающимся на развитии малого бизнеса, можно отнести несовершенную систему государственной поддержки малых предприятий, нестабильную законодательную базу, регулирующую деятельность малого бизнеса, проблемы кредитования, наличие административных барьеров [2]. Кроме вышеперечисленных причин, еще одной немаловажной является отсутствие точной, своевременной и релевантной информации о показателях функционирования и управления малым бизнесом [3]. Практика показывает, что на малых предприятиях не создан механизм постоянного мониторинга финансового состояния и денежных потоков предприятия, возникающие экономические вопросы руководителями этих предприятий решаются интуитивно, с использованием преимущественно личного опыта [4]. Однако в условиях конкуренции нельзя принимать решения, полагаясь только на интуицию и личное представление о положении дел. Поэтому в развитых странах мира уже с 70-х гг. прошлого века используется самостоятельная подсистема бухгалтерского учета - управленческий учет, который позволяет оперативно управлять затратами на производство и реализацию продукции в местах их возникновения и получать на выходе желаемую себестоимость, а следовательно, и прибыль [5].
В настоящее время в российской теории и практике тема управленческого учета является наиболее дискуссионной. Организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет и предписывать единые правила его реализации. Это объясняется тем, что управленческий учет уникален и индивидуален, поскольку все предприятия обладают своей спецификой.
Для малого предприятия характерны такие же управленческие процессы, что и для крупных предприятий и объединений. Однако они имеют отличия, обусловленные размером предприятия, объемом производственных мощностей, численностью и составом работающих, объемом и ассортиментом выпускаемой продукции и услуг. Размеры предприятия и решения руководства влияют не только на организацию системы управленческого учета, но и на классификацию затрат.
Большое значение для правильной организации управленческого учета имеет обоснованная классификация затрат в зависимости от того, какие управленческие задачи и цели необходимо решать на малом предприятии. В теории и практике управления затратами принято классифицировать затраты по следующим целям:
1) расчет себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), оценка полученной прибыли;
2) принятие управленческих решений и планирование;
3) контроль и регулирование центров ответственности.
В зависимости от целей управленческого учета малыми предприятиями может быть использована нижеприведенная группировка затрат (рис. 2).
Рис. 2. Группировка затрат малого предприятия по целям управленческого учета
Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты - это средства и (или) ресурсы, которые были приобретены, имелись в наличии и должны принести доход предприятию в будущем (в балансе они отражаются в составе активов). Если эти средства и (или) ресурсы были израсходованы для получения дохода и не смогут приносить доход в дальнейшем, то они становятся истекшими. Деление затрат на входящие и истекшие имеет важное значение для оценки прибыли или убытков деятельности предприятия.
Прямые и косвенные затраты. Затраты предприятия, которые могут быть непосредственно отнесены на изделие и включены в себестоимость конкретного вида продукции, относятся к прямым. К прямым затратам в основном относят материальные затраты, затраты на оплату труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями. Косвенные - это затраты, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. Они распределяются между отдельными изделиями согласно методике, выбранной на предприятии. Косвенные затраты подразделяются на общепроизводственные (производственные) и общехозяйственные (непроизводственные). На производствах, выпускающих однородную продукцию, все затраты будут прямыми, а на обрабатывающих предприятиях весьма существенна доля косвенных затрат.
Основные и накладные затраты. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции (материалы, топливо и энергия, заработная плата основных рабочих и начисления на нее, амортизация основных производственных фондов и т.д.). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат. Затраты, связанные с организацией деятельности предприятия, его управлением, - это накладные затраты. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством (общепроизводственные) и обслуживанию и управлению предприятием (общехозяйственные). Классификация затрат на основные и накладные имеет важное значение при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.
Следует заметить, что в состав прямых и основных, а также косвенных и накладных затрат входят одни и те же виды затрат. Необходимость отдельных классификаций вызвана тем, что деление на основные и накладные необ-
ходимо при выборе систем управления затратами, а деление на прямые и косвенные - при исчислении себестоимости единицы продукции.
Производственные и внепроизводственные затраты. Производственные затраты входят в себестоимость продукции и состоят из прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда и общепроизводственных затрат. Внепроизводственные затраты - это затраты, размер которых зависит от длительности периода, в котором они возникли, а не от объема производства. К ним относят коммерческие затраты, затраты, связанные со сбытом продукции, и административные расходы.
Для принятия решений и планирования необходимо разделение затрат на постоянные и переменные. Затраты, которые изменяются (увеличиваются или сокращаются) пропорционально изменению объема производства продукции, называют переменными. Например, к производственным переменным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и полуфабрикаты. К непроизводственным переменным относят затраты на упаковку, складирование и транспортировку, которые напрямую зависят от объема выпуска продукции. Затраты, которые остаются неизменными, называются постоянными. К ним можно отнести заработную плату управленческого персонала, командировочные расходы, консультационные и информационные услуги. Однако в реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить исключительно постоянные или переменные затраты. Экономические явления и связанные с ними затраты значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев затраты являются условно-переменными или условно-постоянными. Классификация затрат на постоянные и переменные дает возможность определить сроки окупаемости затрат, рассчитать финансовую надежность компании.
Для оценки финансовых последствий решений, требующих компромиссного соотношения между затратами и выгодами различных альтернатив, сравниваемые затраты можно разбить на две группы: затраты, величина которых остается неизменной при всех альтернативных вариантах (нерелевантные), и затраты, величина которых зависит от принимаемого решения (релевантные).
С целью принятия решения о дополнительном изготовлении продукции рассматривают затраты инкрементные и маржинальные. Данные затраты схожи между собой и появляются только в результате изготовления дополнительной продукции, маржинальные - в расчете на единицу, инкрементные -на весь выпуск. Анализ этих затрат позволяет принять решение о том, следует ли увеличивать объемы производства продукции.
На малых предприятиях целесообразно вводить учет по центрам ответственности, который осуществляется на принципе признания зон индивидуальной ответственности. Цель такого учета состоит в накоплении данных о затратах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо. Исходя из этого направления затраты подразделяют на регулируемые и нерегулируемые. Нерегулируемые - это затраты, не зависящие от ответственного лица, а регулируемые затраты позволяют выделить сферу ответственности. Хотя данные определения довольно просты для понимания, само разделение затрат по такому признаку достаточно сложное, так как на них влияют технологические и
организационные особенности производства, структура организации управления на предприятии. Также в разделении затрат по признаку регулируемости должны учитываться факторы времени. Таким образом, регулируемые на одном уровне затраты могут являться нерегулируемыми на другом уровне. Например, общехозяйственные расходы неподконтрольны начальнику цеха, это прерогатива руководителя предприятия. В свою очередь влияние времени как фактора очевидно при рассмотрении амортизации основных средств. Данные затраты являются неконтролируемыми в краткосрочном периоде, но в долгосрочной перспективе могут регулироваться путем изменения учетной политики или структуры основных средств. Другими словами, такое разделение затрат требует фундаментального анализа каждой статьи затрат предприятия в различные временные периоды и относительно всех уровней управления [4, 5].
Одним из основных понятий, отражающих эффективность производственно-хозяйственной деятельности любого предприятия, является себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. выраженные в денежной форме текущие затраты организации на производство и сбыт продуктов труда. Для организации важна достоверная информация о структуре себестоимости, так как это дает возможность руководству влиять на формируемые затраты и управлять ими. С целью учета себестоимости и планирования выпуска продукции, как правило, используется следующая группировка затрат (рис. 3).
Рис. 3. Группировка затрат малого предприятия с целью учета себестоимости
Почти все затраты были уже рассмотрены ранее, кроме классификации затрат по экономическим элементам и по калькуляционным статьям. Учет затрат по экономическим элементам применяется для определения сметы затрат на производство всего объема продукции на предприятии, а на ее основе - себестоимости выпущенной и реализованной продукции. В отечественной практике выделяют пять элементов затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизацию; прочие затраты.
Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет выделять прямые затраты отдельных видов продукции и рассчитать себестоимость единицы продукции. Классификатор затрат по статьям калькуляции применяется только в отечественной практике и включает в себя двенадцать статей:
сырье и основные материалы; покупные изделия и полуфабрикаты; вспомогательные материалы; топливо и энергия; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на подготовку и освоение производства; потери от брака; общепроизводственные и общехозяйственные расходы; коммерческие расходы и прочие расходы.
Группировки затрат по экономическим элементам и по калькуляционным статьям являются взаимодополняющими, и на малых предприятиях с простым производством и выпуском однородной продукции эти группировки могут совпадать. Необходимость такой классификации вызвана тем, что расчет себестоимости по элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, а также их характер, тогда как определение затрат по статьям калькуляции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции на любом уровне [4, 5].
Классификация затрат, используемая для принятия управленческих решений (см. рис. 2), немного отличается от той, которая необходима в целях расчета себестоимости выпускаемой продукции (см. рис. 3). Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В связи с этим в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, необходимо выделять следующие виды затрат: релевантные и нерелевантные, инкрементные и маржинальные, регулируемые и нерегулируемые.
Важно заметить, что не следует рассматривать предложенные варианты классификации затрат как единственно возможные, иначе нарушится один из главных принципов управленческого учета - принцип различной классификации затрат для разных целей управления. Затраты любого малого предприятия необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости не более 5 %, поэтому целесообразнее на таких предприятиях не выделять прямые затраты на оплату труда, а объединять их с затратами по управлению и обслуживанию производством. Кроме того, детализация затрат малого предприятия напрямую зависит от сферы его деятельности. Например, предприятия сферы услуг имеют большой блок накладных затрат, которые являются постоянными, потому что в отличие от производственных организаций у них практически нет материальных расходов - основного элемента переменных затрат. Следовательно, переменные затраты для многих отраслей, производящих услуги, практически равны нулю.
Следовательно, классификация затрат является первым шагом на пути становления управленческого учета любого предприятия. Разработка и внедрение всех дальнейших мероприятий, связанных с выбором оптимальной системы управленческого учета, обоснованием метода калькулирования себестоимости продукции, выбором методики анализа, процедур контроля, принятием решений на основе информации управленческого учета, основываются на обоснованной и дифференцированной классификации затрат.
Список литературы
1. Вахрушина, М. А. Учет на предприятиях малого бизнеса : учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. В. Пашкова ; под ред. д.э.н. М. А. Вахрушиной. - М. : Вузовский учебник, 2007. - 368 с.
2. Доклад о ходе реализации мер поддержки малого и среднего предпринимательства в 2010-2013 годах и основных направлениях развития малого и среднего предпринимательства на ближайшую и среднесрочную перспективу / Министерство экономического развития РФ. - URL: www.economy.gov.ru.
3. Управленческий учет : пер. с англ. / Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, Роберт С. Каплан, Марк С. Янг. - 3-е изд. - М. : Вильямс, 2007. - 880 с.
4. Васильева, Л. С. Бухгалтерский управленческий учет : практическое руководство / Л. С. Васильева, Д. И. Ряховский, М. В. Петровская. - М. : Эксмо, 2007. - 320 с.
5. Герасимова Л. Н. Управленческий учет: теория и практика : учебник / Л. Н. Герасимова. - Ростов н/Д : Феникс, 2011. - 508 с.
Шестакова Алена Сергеевна Shestakova Alena Sergeevna
студентка, student,
Пензенский государственный университет Penza State University E-mail: acshestakova@gmail.com
УДК 330.1 Шестакова, А. С.
Классификация затрат в управленческом учете для предприятий малого бизнеса / А. С. Шестакова // Модели, системы, сети в экономике, технике, природе и обществе. - 2015. - № 2 (14). - С. 106-114.
