CC BY
59БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 657
Верников Виталий Александрович,
кандидат экономических наук, доцент, АНО ВО «Институт социальных наук», г. Москва, Российская Федерация. Коноваленко Ирина Евгеньевна,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и налогообложения, ФГБОУ ВО «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова», г. Москва, Российская Федерация.
Vernikov Vitaly Alexandrovich,
Ph.D. in Economics, Associate Professor, Institute of Social Sciences, Moscow, Russian Federation. Konovalenko Irina Evgenievna,
Senior Lecturer of the Accounting and Taxation Department, G.V. Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russian Federation.
НОВЫЙ ПОРЯДОК УЧЕТА КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ ФСБУ 26/2020
NEW PROCEDURE FORACCOUNTING FOR CAPITAL INVESTMENTS
FAS 26/2020
В современном мире широкого развития глобализации для организаций различных форм собственности важным ресурсом, обеспечивающим эффективность функционирования, является качественная информация. Особенное значение в принятии управленческих решений играет учетная информация, которая на сегодня должна быть понятной, полной, достоверной, существенной, нейтральной, сопоставимой и правильно оформленной в соответствии нормативно правовой базовой.
Статья подготовлена, для ознакомления с изменений в бухгалтерском учете «Капитальные вложения в бухгалтерском учете» в соответствии с вступлением в силу новых Федеральных стандартов бухгалтерского учета. Материал подготовлен с использование сайта ФНС России: www.nalog.ru, системы Гарант, Консультанта плюс, БСС Главбух, журнала Время Бухгалтера и Российского налогового курьера Министерства финансов.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, капитальные вложения, стандарт, малые предприятия, инвестиционный актив, материалы в качестве капитальных вложений.
In the modern world of widespread development of globalization for organizations of various forms of ownership, an important resource that ensures the efficiency of functioning is high-quality information. Of particular importance in making managerial decisions is accounting information, which today must be understandable, complete, reliable, substantial, neutral, comparable and correctly formatted in accordance with the normative legal base. This article has been prepared to familiarize yourself with the changes in accounting «Capital investments in accounting» in accordance with the entry into force of the new Federal Accounting Standards. The material was prepared using the website of the Federal Tax Service of Russia: www.nalog.ru, the Garant system, Consultant plus, BSS Glavbuh, the Vremya Accountant magazine and the Russian tax courier of the Ministry of Finance.
Keywords: accounting, capital investments, standard, small businesses, investment asset, materials for capital investments.
ВВЕДЕНИЕ
Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Данным федеральным стандартом определены требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях организации.
ФСБУ 26/2020 разработан на основе МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н.
200
ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ
Цель работы состоит в рассмотрении вопроса основных новации в учете капитальных вложений на основе нового стандарта ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», где в качестве объекта бухгалтерского учета стандартом определены капитальные вложения, а также установлены общие правила учета капитальных вложений.
РЕЗУЛЬТАТ
Как перейти на учет капитальных вложений в основные средства по ФСБУ 26/2020 Капитальные вложения — новый отдельный объект бухгалтерского учета. Переход на новые правила учета по ФСБУ 26/2020 состоится с 2022 года. Капитальные вложения — это затраты организации на приобретение, создание, улучшение или восстановление основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). С 2022 года их учитывают и отражают по правилам ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», который Минфин утвердил приказом от 17.09.2020 N° 204н.
Требования по применению
ФСБУ 26/2020. ФСБУ 26/2020 обязателен для всех компаний, кроме бюджетных организаций. Организации с правом упрощенного ведения бухучета могут применять стандарт за некоторыми исключениями (п. 2, 4 ФСБУ 26/2020). К таким организациям, в частности, относятся малые предприятия и некоммерческие организации, которые не подлежат обязательному аудиту (п. 4, 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Компаниям без права на упрощенный учет нужно перейти на новый порядок учета уже с 1 января 2022 года.
Малые предприятия
Малые предприятия с правом упрощенного ведения бухучета вправе отступить от общего порядка. В частности, малые предприятия вправе:
• учитывать капитальные вложения только в сумме, которая уплачена или подлежит уплате поставщику или подрядчику (подп. «а» п. 10 ФСБУ 26/2020). Все прочие расходы, связанные с приобретением, улучшением, восстановлением ОС, они могут признать в отчетном периоде;
• считать стоимость капитальных вложений без учета скидок, уступок, вычетов, премий и т. д. (подп. «б» п. 11 ФСБУ 26/2020);
• не дисконтировать платежи поставщикам и подрядчикам при отсрочке или рассрочке платежа свыше 12 месяцев (подп. 12 ФСБУ 26/2020);
• считать фактическими затратами на капвложения, которые оплачены неденежными средствами, сумму не справедливой, а балансовой стоимости передаваемых активов, выполненных работ или оказанных услуг (подп. 13 ФСБУ 26/2020);
• не проверять капитальные вложения на обесценение (п. 17 ФСБУ 26/2020);
• не раскрывать часть информации в отчетности (подп. «в»-»д» п. 23, п. 24 ФСБУ 26/2020).
Чтобы воспользоваться послаблениями, закрепите такой порядок учета в учетной политике (п.
4 ФСБУ 26/2020, п. 7 ПБУ 1/2008).
Какие изменения нас ждут с 1 января 2022 года.
До принятия ФСБУ 26/2020 в бухучете не было такого объекта учета, как капитальные вложения. Как близкий аналог существовали долгосрочные инвестиции и инвестиционный актив.
В отличие от долгосрочных инвестиций капитальные вложения подразумевают и затраты на улучшение или восстановление основных средств, а не только на создание, приобретение и увеличение, например, площади, реконструкции, расширения. Кроме того, стандарт сформулировал требования к признанию, определил порядок учета имущества, относящегося к капвложениям (информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28).
Инвестиционный актив, как и капитальные вложения, может быть создаваемым объектом основных средств, незавершенным строительством. Но инвестиционные активы относятся не только к вложениям в будущие основные средства. Это также нематериальные активы, а у подрядчиков — незавершенное производство. Кроме того, признаки инвестиционного актива — длительный срок подготовки и существенные расходы на приобретение, сооружение или изготовление. У капитальных вложений таких признаков нет (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008, абз. 5 п. 10 ПБУ 14/ 2007, подп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019).
201
Основные черты и отличия долгосрочных инвестиционных вложений представлены в таблице 1. Таблица 1. Основные черты и отличия долгосрочных инвестиционных вложений *
Признаки Инвестиционный актив Долгосрочные инвестиции Капитальные вложения
Объект незавершенного строительства Да Да Да
Объект незавершенного производства Да Нет Нет
Реконструкция, расширение и техническое перевооружение Нет Да Да
Затраты на улучшение и восстановление, например, ремонт Нет Нет Да
Будет принят к учету как Основное средство, нематериальный актив или иной внеоборотный актив Основное средство, нематериальный актив или иной внеоборотный актив или увеличит стоимость основного средства Основное средство или увеличит стоимость основного средства
Критерий срока Длительный срок подготовки Длительный срок использования Длительный срок использования
Критерий стоимости Существенные расходы на приобретение, сооружение или изготовление Установленная учетной политикой или стандартами по бухучету стоимость для разных видов внеоборотных активов Нет 1
по стоимости основных средств. Единицей учета капвложений может быть как создаваемое, так и уже существующее основное средство (п. 7 ФСБУ 26/2020). Таким образом, отдельные капвложения могут быть меньше лимита.
• Составлено авторами
Капитальные вложения — это затраты на приобретение, создание, улучшение или восстановление основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). Единица учета капитальных вложений — это приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств (п. 7 ФСБУ 26/2020, п. 1 информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28).
Упрощенно можно представить систему учета так. По новому порядку учет основных средств начинается с момента первых затрат. Эти затраты отражают по правилам ФСБУ 26/2020 как капвложения. После завершения вложений актив принимают к учету как основные средства по правилам ФСБУ 6/2020. Улучшение или восстановление основных средств — новые капитальные вложения. По завершении их учитывают как самостоятельные основные средства или включают в первоначальную стоимость тех основных средств, которые улучшали или восстанавливали (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 12, 24 ФСБУ 6/2020).
В частности, учитывайте капитальные вложения как затраты:
• на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве ОС или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения или восстановления ОС;
• строительство, сооружение, изготовление ОС;
202
• коренное улучшение земель;
• подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации, например, архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.;
• организацию строительной площадки;
• осуществление авторского надзора;
• улучшение или восстановление объекта основных средств, например, достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, замену частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание;
• доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
• проведение пусконаладочных работ, испытаний.
Что не входит в капитальные вложения.
Нельзя учитывать в составе капитальных вложений:
• работы, услуги по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц;
• затраты при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи;
• текущий ремонт, за исключением активов, используемых для капитальных вложений;
• неплановые ремонты основных средств из-за поломок, аварий, дефектов, ненадлежащей эксплуатации, если нет улучшения объектов или увеличения срока полезного использования.
На работы, услуги в пользу третьих лиц и имущество для продажи не распространяется действие ФСБУ 26/2020. Эти расходы учитывайте в себестоимости продаж товаров, работ, услуг. Также признавайте расходами текущего периода затраты на ремонт активов, не занятых в капвложениях (п. 3, 16 ФСБУ 26/2020).
Способ осуществления капитальных вложений не имеет значения. Организация может купить объект, построить его, улучшать или восстанавливать имеющийся. Признать капитальные вложения в бухучете, можно если одновременно соблюдаются условия из пункта 6 ФСБУ 26/2020:
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или более длительного операционного цикла. У НКО условием признания затрат могут быть не экономические выгоды, а достижение целей,
• можно определить сумму понесенных затрат или приравненную к ней величину.
Нужно ли применять ФСБУ 26/2020, если на этапе первых затрат не известно, станет ли актив основным средством.
Основывайтесь на данных, полученных от других служб, и профессиональном суждении бухгалтера. Критерий для применения ФСБУ 26/2020 только один: предполагается, что полученный актив или затраты будут учтены как основное средство или изменят стоимость существующего объекта. Квалификацию проводим исходя из предполагаемого срока полезного использования в предпринимательской деятельности или уставной деятельности некоммерческой организации.
Если срок превышает 12 месяцев или использование за рамками операционного цикла, применяйте ФСБУ 26/2020. В аналогичном порядке до ввода новых стандартов принимали решение об отражении затрат как расходов на приобретение или изготовление запасов, текущих расходов или капитальных вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Незавершенные капитальные вложения.
К незавершенным капитальным вложениям относятся все капитальные вложения, которые уже начали формировать стоимость будущего объекта ОС, но которые еще не перевели на счет 01. После завершения капитальных вложений они считаются основными средствами.
Стандарт не устанавливает никаких ограничений по длительности учета затрат на счете 08. В случае приостановления капитальных вложений они продолжают учитываться в том же порядке до их завершения или списания.
Если незавершенные капитальные вложения частично используют в деятельности, то в этой части их признают основными средствами. Списывают капитальные вложения при выбытии или прекращении без намерения продолжить в будущем (п. 18, 19 ФСБУ 26/2020).
203
Ремонт.
Согласно ФСБУ 26/2020 капитальный ремонт, техобслуживание и техосмотр могут учитываться как:
• отдельное основное средство;
• капитальные вложения, которые увеличивают стоимость уже существующего ОС;
• текущие расходы.
Отдельное основное средство.
Существенные по величине затраты на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания основных средств с частотой более 12 месяцев или более длительного обычного операционного цикла учитываются как самостоятельные инвентарные объекты (п. 10 ФСБУ 6/2020). В бухгалтерском учете такие расходы отражайте на счетах учета капитальных затрат.
По завершении работ эти объекты примите к учету как инвентарный объект основных средств или включите в первоначальную стоимость основного средства.
Отметим, что для расходов по капитальному ремонту, периодичность которого превышает 12 месяцев, Минфин и раньше рекомендовал такой порядок (письмо Минфина от 09.01.2013 № 07-0218/01). Такого же мнения придерживался и НРБУ «БМЦ». В частности, смотрите решение 1 и примеры 1 и 2 Рекомендации Р-32/2013-КпР Р-32/2013-КпР «Ремонт и техническое обслуживание основных средств», Рекомендацию Р-51/2014-ОК МАШ «Затраты на капитальный ремонт основных средств».
При этом варианте учета могут возникнуть разницы с налоговым учетом. По правилам главы 25 НК ремонт, в том числе капитальный, можно учесть в составе текущих расходов (ст. 260 НК). Полученные разницы балансовым методом рассчитайте при сопоставлении стоимости активов и обязательств по данным бухгалтерского и налогового учета.
Ситуация.
Один из способов учета затраты на капитальный ремонт учесть в составе капитальных вложений:
Организация проводит периодически капитальный ремонт здания. Периодичность ремонта — каждые 10 лет. Затраты на ремонт составили 24 000 000 руб.
Затраты по мере выполнения организация учла как капитальные вложения. После завершения работ капитальные вложения перевели в состав основных средств. Присвоили наименование «Капремонт здания». Ежемесячно организация признает расход в виде амортизации в размере 200 000 руб. (24 000 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).
Капитальные вложения.
В первоначальную стоимость ремонтируемого основного средства включите расходы:
• на капитальный ремонт с периодичностью меньше 12 месяцев или более длительного цикла (подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020);
• затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капвложений, текущий ремонт этих активов (подп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020).
В бухгалтерском учете такие расходы отражайте на счетах учета капитальных вложений.
Материалы для капитальных вложений.
Материалы, запчасти и иные ТМЦ, которые компания приобрела для создания, улучшения или восстановления основных средств, нужно учитывать, как капитальные вложения с момента их приобретения. Приходуйте их на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» или учитывать обособленно на счете 10 «Материалы» в зависимости от принятого в учетной политике порядка. В случае учета материалов, запчастей и иных запасов на счете 08 организуйте в аналитическом учете контроль за учетом активов на складе и переданных в работу (подп. «а» п. 5, подп. «б» п. 10 ФСБУ 26/2020.
В бухгалтерском балансе материалы, запчасти и прочие ТМЦ для капитальных вложений отражайте в составе внеоборотных активов. При этом не имеет значения, на каком счете вы учитываете эти активы (п. 3 ФСБУ 5/2019, Рекомендации аудиторам из письма Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01).
204
Авансы.
Предоплату за капитальные вложения признавайте как дебиторскую задолженность до получения имущества, принятия работ или услуг. Дебиторскую задолженность нужно отражать на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, например, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Бухгалтерские записи будут следующими:
На момент получения аванса:
Дебет 60, 76 субсчет «Авансы» Кредит 51 — перечислена предоплата за капвложения.
После получения товаров (работ, услуг):
Дебет 08, 10 субсчет «Капитальные вложения» Кредит 60, 76 субсчет «Расчеты» — поступили товары, приняты работы, услуги, относящиеся к капитальным вложениям;
Дебет 60, 76 субсчет «Расчеты» Кредит 60, 76 субсчет «Авансы» — зачтена предоплата по капитальным вложениям.
При этом информацию об авансах, предоплате, задатках в счет оплаты капитальных вложений раскрывайте в бухгалтерской отчетности в составе капвложений (подп. «г» п. 23 ФСБУ 26/2020). В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом НДС, если у организации есть право на вычет. НДС до вычета отражайте в балансе в качестве оборотного актива обособленно от задолженности (решение 1 Рекомендации Р-29/2013-КпР «НДС с авансов выданных и полученных», письмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203).
Текущие расходы.
Внеплановый ремонт из-за поломки, аварий, а также текущий ремонт не относятся к капитальным вложениям. Такие затраты признаются в составе текущих расходов. Учитывать нужно их в периоде их осуществления (подп. «б», «в» п. 16 ФСБУ 26/2020).
В бухгалтерском учете текущие расходы списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Можно отражать эти расходы на субсчетах, открытых к счетам учета затрат на производство, расходов на продажу, например, к счету 20 «Основное производство», счету 23 «Вспомогательное производство», счету 44 «Расходы на продажу». Но в этом случае их нужно не распределять на незавершенное производство, а ежемесячно списывать на себестоимость продаж — счет 90-2.
Стоимость капитальных вложений.
Учет капитальных вложений не зависит от их суммы или планируемой стоимости самого основного средства. Если будущий объект соответствует признакам основного средства, среди которых нет стоимостного лимита, то капитальные вложения учитываются на счете 08 в общем порядке.
Конечная стоимость объекта определяется в периоде завершения капитальных вложений и ввода объекта в эксплуатацию. В этот момент основные средства стоимостью дороже лимита, утвержденного в учетной политике, переводятся на счет 01 «Основные средства».
Готовые основные средства стоимостью дешевле лимита не перестают от этого быть основными средствами. Просто организация или предприниматель приняли для себя решение не учитывать их на балансе в силу малоценности. Их списывают единовременно в состав текущих расходов.
Капитальные вложения принимаются к учету по фактическим затратам, то есть по тем суммам, которые организация или ИП потратили на создание или приобретение будущего основного средства. При этом к возникновению или увеличению обязательств приравнивается увеличение уставного капитала организации, например, при выпуске собственных долевых инструментов, безвозмездном получении имущества от собственников или участников организации (п. 9 ФСБУ 26/2020).
При неденежной форме расчетов фактическими затратами считайте справедливую стоимость передаваемого имущества. Капитальные вложения, полученные безвозмездно, также принимайте к учету по справедливой стоимости этого имущества (п. 13, 14 ФСБУ 26/2020).
Фактические затраты.
Капитальные вложения по возмездным договорам учитывайте как фактические затраты:
• оплату поставщику, продавцу, подрядчику за вычетом возмещаемых налогов и сборов и с учетом скидок и отсрочек и рассрочек;
205
• стоимость активов, списанных при капвложениях;
• амортизацию активов, используемых для капвложений;
• затраты на поддержание работоспособности активов, используемых для капвложений, текущий ремонт этих активов;
• зарплату и страховые взносы с нее работникам, труд которых используется для капвложений, а также оценочные обязательства по отпускам и премиям;
• проценты по займам и кредитам, которые связаны с капвложениями и подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
• оценочное обязательство, в том числе по будущему демонтажу, утилизации ОС и восстановлению окружающей среды;
• иные затраты, в отношении которых соблюдаются условия признания капвложений.
Пример
Расчет фактических затрат по капитальным вложениям с учетом стоимости приобретения объекта, его доставки и монтажа
В апреле ООО «Антарес» приобрело оборудование. Затраты состоят из стоимости:
• оборудования — 7 200 000 руб., в том числе НДС — 1 200 000 руб.;
• доставки — 240 000 руб., в том числе НДС — 40 000 руб.;
• монтажа и установки силами подрядчика-упрощенца — 120 000 руб. (НДС не облагается).
Капитальные вложения завершили в мае после монтажа оборудования. Бухгалтер рассчитал
общую сумму капитальных вложений по объекту исходя из всех затрат за вычетом НДС (подп. «а», подп. «з» п. 5, подп. «а» п. 10, подп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020, п. 1 ст. 170 НК).
В бухгалтерском учете сделали следующие записи:
Дебет 07 Кредит 60 — 6 000 000 руб. (7 200 000 руб. — 1 200 000 руб.) — отражена в составе капитальных вложений договорная стоимость оборудования за вычетом НДС;
Дебет 19 Кредит 60 — 1 200 000 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком оборудования;
Дебет 08 Кредит 60 — 200 000 руб. (240 000 руб. — 40 000 руб.) — в составе капвложений учтена стоимость доставки за вычетом НДС;
Дебет 19 Кредит 60 — 40 000 руб. — отражен НДС, предъявленный транспортной компанией;
Дебет 08 Кредит 07 — 6 000 000 руб. — оборудование передано в монтаж;
Дебет 68 Кредит 19 — 1 240 000 руб. (1 200 000 руб. + 40 000 руб.) — принят к вычету предъявленный НДС;
Дебет 08 Кредит 60 — 60 000 руб. — в составе капитальных вложений учтена стоимость работ подрядчика по установке и монтажу оборудования;
Дебет 01 Кредит 08 — 6 320 000 руб. (6 000 000 руб. + 200 000 руб. + 120 000 руб.) — принят к учету объект основных средств.
В налоговом учете первоначальная стоимость рассчитана в той же сумме (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 170 НК).
Скидки и другие преференции от поставщиков.
Стоимость капитальных вложений определяйте за минусом любых скидок, уступок, вычетов, премий и льгот вне зависимости от формы их предоставления (подп. «б» п. 11 ФСБУ 26/2020). Порядок их учета стандарт не прописывает.
На сумму скидок уменьшайте сумму затрат или кредиторской задолженности (п. 6.5 ПБУ 10/ 99). Ретроспективные скидки отражайте с учетом вероятности получения. При высокой вероятности отразите стоимость оплаты или задолженности с учетом скидки. Если скидки предоставляются на полное усмотрение поставщика или ограничены поставщиком, признавать их заранее не нужно. В этом случае нужно скорректировать стоимость товаров, работ, услуг при фактическом получении скидки (Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ, Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год, приложение к письму Минфина от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).
Отсрочка или рассрочка платежа, проценты по кредитам и займам.
Плату за отсрочку или рассрочку платежей по капитальным вложениям учитывайте в зависимости от периода, на который она предоставлена, и вида активов. По умолчанию критерием для
206
особого порядка учета установлен период, равный 12 месяцам. Организация вправе в учетной политике предусмотреть меньший срок. Особый порядок предусмотрен для учета инвестиционных активов.
Расходы, которые не рекомендуется включать в капитальные вложения:
• понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении или восстановлении ОС;
• на поддержание работоспособности или исправности ОС, их текущий ремонт, за исключением активов, используемых для капитальных вложений;
• неплановые ремонты ОС из-за поломок, аварий, дефектов, ненадлежащей эксплуатации, если нет их улучшения или увеличения срока использования;
• перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся ОС независимо от того, являются ли такие перемещение или ликвидация необходимыми для капитальных вложений;
• предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
• обучение персонала;
• рекламу и продвижение продукции;
• потери из-за ненадлежащей организации процесса капитальных вложений, например, сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины;
• ликвидацию стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
• связанные с организацией деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции;
• управленческие, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
• иные, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств;
• на обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы при осуществлении капитальных вложений.
Все эти затраты признаются расходами периода, в котором они понесены (п. 16 ФСБУ 26/ 2020).
Инвестиционные активы.
Вне зависимости от длительности периода, на который предоставили отсрочку и рассрочку, плата за нее формирует инвестиционный актив. Учет ведут в следующем порядке. В капитальные вложения нужно включить стоимость по договору за минусом платы за отсрочку или рассрочку. Далее плату равномерно включают в капитальные вложения в течение периода, когда их осуществляют. За время до начала капитальных вложений, а также в случае приостановления работ на срок более трех месяцев плата за отсрочку или рассрочку за эти периоды учитывается как прочие расходы (п. 7, 9, 11 ПБУ 15/2008).
В таком же порядке в стоимость капитальных вложений включаем проценты по кредитам и займам по инвестиционным активам.
Прочие капитальные вложения.
Стоимость капитальных вложений с периодом отсрочки или рассрочки более 12 месяцев или установленного меньшего срока учитывайте в сумме, которую уплатили бы без указанной отсрочки или рассрочки. То есть бухгалтеру нужно продисконтировать сумму по договору и привести ее стоимость к текущему моменту.
Самостоятельно рассчитанную плату за отсрочку и рассрочку нужно учитывать, как прочие расходы по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». При меньшем периоде отсрочки или рассрочки в сумму капитальных вложений включают всю уплаченную или подлежащую уплате сумму (п. 12 ФСБУ 26/2020, п. 7 ПБУ 15/2008).
Проценты по кредитам и займам на капитальные вложения, не относящиеся к инвестиционным активам, учитывают как прочие расходы (п. 7 ПБУ 15/2008).
Рекомендации: Нужно оценить выгодно ли уменьшать срок, после которого применяется особый порядок учета платы за отсрочку и рассрочку.
207
Плату за отсрочку и рассрочку можно включать в прочие расходы, а не амортизировать. Это выгодно, если нужно завысить сумму текущих расходов. Но это приведет к уменьшению суммы дивидендов, что невыгодно для собственников бизнеса.
Для того чтобы учесть плату за отсрочку или рассрочку в составе текущих расходов, сократите период с 12 месяцев на меньший: 3 месяца, полгода или иной срок. У этого варианта есть минус. Если цена по прайсу без рассрочки и с рассрочкой отличается существенно, придется чаще дисконтировать стоимость имущества, работ, услуг по договорам с отсрочкой и рассрочкой платежей. При уменьшении периода это условие нужно закрепить в учетной политике.
Между тем с осторожностью уменьшайте срок для особого порядка учета процентов. ПБУ 15/2008 требует капитализировать долговые затраты в стоимости активов, подготовка которых требует значительного времени. Таким образом, руководствуйтесь в данном случае не столько принципом рациональности, сколько существенностью. Учитывайте, насколько в рамках деятельности значим период времени, который требуется для капвложений.
Справедливая и расчетная стоимость.
Справедливая и расчетная стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Активом или обязательством, в данном случае, будут являться либо отдельный актив или отдельное обязательство, либо группа активов, группа обязательств или группа активов и обязательств. Только по справедливой стоимости оценивайте:
• капитальные вложения, которые полностью или частично оплачены неденежными средствами, включая вклады в уставный капитал (п. 13 ФСБУ 26/2020);
• имущество, полученное безвозмездно, в том числе от участников и акционеров (п. 14 ФСБУ 26/2020).
Для целей ФСБУ 26/2020 справедливую стоимость определяют по правилам МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Этот стандарт введен в действие на территории РФ приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н (п. 14 ФСБУ 5/2019).
При неденежной оплате в первую очередь определяйте справедливую стоимость переданного имущества, имущественных прав, работ, услуг. Если это невозможно сделать, то — полученного. Если оба этих варианта невозможны, то фактическими затратами считайте балансовую стоимость передаваемых активов или фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.
Следующие активы компания вправе оценить по справедливой стоимости, чистой стоимости продажи или стоимости аналогичных ценностей (п. 15 ФСБУ 26/2020). Эти показатели входят в определение расчетной стоимости. Требуется оценивать:
• полученные в ходе осуществления капитальных вложений продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, если организация намерена их продать или использовать иным образом;
• материальные ценности, оставшиеся неиспользованными в ходе капвложений.
Бухгалтер в каждом конкретном случае самостоятельно определяет, какую именно величину
использовать. Ее выбор и расчет фиксируют в бухгалтерской справке.
В частности, справедливую стоимость определяйте в отношении активов, которые будете использовать в собственном производстве или иным способом внутри организации. Для долгосрочных активов предназначенных к продаже используйте чистую стоимость продажи. Если организация производит аналогичные активы для продажи в ходе обычной деятельности, то оценивают актив по стоимости аналогичных ценностей (п. 22 МСФО (IAS) № 16 «Основные средства»).
Расчетная стоимость полученного в ходе капитальных вложений имущества и оставшихся неиспользованных материальных ценностей вычитывают из величины капитальных вложений. При этом расчетная стоимость не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается.
Обесценение.
На конец каждого отчетного периода нужно проверять на обесценение капитальные вложения, которые остались незавершенными на этот момент. Признаки обесценения перечислены в пунктах 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 17 ФСБУ 26/2020, п. 2, 8, 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Обесценение может произойти в следующих случаях:
• повысились рыночные процентные ставки, что изменит ставку дисконтирования;
208
• есть признаки физической порчи капвложений;
• суммарные данные текущего периода и бюджета на будущие периоды в отношении капвложений демонстрируют операционные убытки или чистые оттоки денежных средств;
• возможны неблагоприятные последствия из-за значительных изменений, в том числе в ближайшем будущем, технических, экономических, рыночных, правовых условий деятельности или на рынке, для которого предназначен актив;
• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
• произошли или ожидаются в ближайшем будущем значительные изменения в отношении интенсивности и способа использования актива, в том числе простой, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, для которой предназначен актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты и т. п.;
• показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива будет хуже, чем ожидалось.
Результаты учитывайте в порядке, установленном в пункте 17 ФСБУ 26/2020 и пунктах 58-64 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
В бухгалтерском учете суммы обесценения капитальных вложений отражаются отдельно от фактических затрат и не изменяют их. Отражайте обесценение на субсчете «Обесценение капитальных вложений», открытом к счету 02 «Амортизация основных средств», в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». В бухгалтерской отчетности балансовую стоимость определяйте за вычетом суммы обесценения (подп. «в» п. 23 ФСБУ 26/2020).
Дебет 90-2 Кредит 02 субсчет «Обесценение капитальных вложений» — отражена сумма обесценения капитальных вложений.
При учете капитальных вложений в составе основных средств на счет 01 «Основные средства» перенесите затраты в капвложения в полной сформированной сумме. А сумму обесценения перенесите на субсчет «Обесценение основных средств», открытый к счету 02.
В случае возмещения убытков, связанных с обесценением капитальными вложений, полученные суммы учитывайте как прочий доход. Дату признания дохода определяют по моменту, когда возникло право на получение возмещения. Бухгалтеру нужно сделать запись:
Дебет 76 Кредит 91-1 — признан прочий доход в размере возмещения убытков, связанных с обесценением капвложений из-за их физической порчи подрядчиком;
Дебет 51 Кредит 76 — поступили денежные средства от подрядчика в счет возмещения убытков, связанных с обесценением капвложений.
Обязательство, связанное с демонтажем.
Оценочные обязательства под будущий демонтаж, утилизацию основных средств и на восстановление окружающей среды учитываются в составе фактических затрат (подп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 8 ПБУ 8/2010, решение 6 Рекомендации Р-30/2013-КпР «Ликвидационные обязательства»). Оценочное обязательство учитывают на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Начисление резерва отразите записью:
Дебет 08, 07, 10 субсчет «Капитальные вложения» Кредит 96 — увеличена стоимость капвложения на признанное оценочное обязательство по демонтажу, утилизации и на восстановление окружающей среды.
Расчетчик стоимости ОС до перехода на новые правила.
Для того чтобы избежать разниц в учете, нужно до перехода на новые правила сравнить порядок расчета первоначальной стоимости основных средств с учетом требований ПБУ 6/01, ФСБУ 26/2020 и налогового учета. Вам поможет определить, когда выгоднее приобрести и учесть новые основные средства — до или после начала применения нового порядка.
Документы.
Все операции, связанные с капитальными вложениями, оформляют обычными первичными документами по учету основных средств или выполненных работ. Создавать их нужно в момент совершения факта хозяйственной деятельности, а если это невозможно — непосредственно после его окончания. Создавать их можно документы на бумажном носителе или в электронной форме (ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
209
Таблица 2 Основные пе рвичных документов (примеры) *
Вид документа Когда применять при создании или приобретении основных средств
Универсальный передаточный документ При оприходовании любых товаров: самого основного средства или материалов для него, а также для приемки работ или услуг
Приемка имущества от поставщика
Товарная накладная по форме № ТОРГ-12 или иной товаропередаточный документ При покупке будущего основного средства, запчастей или иных материалов для него, которое для продавца является товаром
Акт приема-передачи основного средства по форме № ОС-1 При покупке будущего основного средства, если продавец учитывал имущество в составе основных средств
Для учета работ и услуг
Акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 Для приемки работ при строительстве нового основного средства или улучшения уже существующего
Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 Для фиксации стоимости работ и затрат при строительстве
Общий журнал учета работ по форме № КС-6 Для учета технологической последовательности, сроков, качества выполнения и условий производства строительно-монтажных работ
Журнал учета выполненных работ по форме № КС-6а Для учета выполненных работ на основании журнала составляются акт по форме № КС-2 и справка по форме № КС-3
Самостоятельно разработанные акт приемки-сдачи работ и акт об оказании услуг Для приемки работ, услуг по созданию, ремонту или улучшению основного средства
Учет использования и движения имущества в организации
Накладная на перемещение основных средств по форме № ОС-2 Для передачи основных средств для ремонта
Приходный ордер по форме № М-4 Для приемки материалов, поступивших от поставщиков или из переработки
Акт о приемке материалов по форме № М-7 Для приемки материалов, имеющих количественное или качественное расхождение
Требование-накладная по форме № М-11 Для учета движения материалов внутри организации между подразделениями или материально ответственными лицами, в т. ч. полученных при ликвидации основных средств, за исключением зданий и сооружений
Накладная на отпуск материалов по форме № М-15 Для учета отпуска материалов подразделениям организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним лицам, например, подрядчикам
Акт об оприходовании материальных ценностей № М-35 Для оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений
* Составлено авторами
Кроме унифицированных форм, можно применять самостоятельно разработанные формы, за исключением случаев, когда унифицированная форма обязательна. Например, форму транспортной накладной утвердило Правительство (постановление от 21.12.2020 № 2200).
210
Кроме того, безопаснее использовать форму № КС-2 и форму № КС-3 при строительстве, чтобы снизить налоговые риски (см. определение Верховного суда от 22.01.2021 № 306-ЭС20-21733). При необходимости дополните эти формы нужными данными.
Кроме типовых документов, для капвложений могут понадобиться дополнительные документы. Так:
• графики ремонта или замены техники помогут учесть капвложения по капремонту, техобслуживанию, техпроверке, замене основных средств;
• бизнес-план нужен при расширении производства, освоении новых видов деятельности.
Эти документы утверждаются приказом руководитель. Унифицированных форм таких документов нет, используйте собственные. Главное, чтобы документ содержал все необходимые реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).
«Вложения во внеоборотные активы» Счет 08 и корреспондирующие счета
Для учета капитальных вложений в плане счетов предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Но в зависимости от вида активов и совершаемых операций могут быть задействованы и иные счета:
• счет 07 «Оборудование к установке» — для переданного в монтаж и установку оборудования;
• счет 10 «Материалы» — в случае обособленного учета материалов, предназначенных для капвложений;
• счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при учете авансов, предоплаты, задатков, выданных в счет капитальных вложений.
Создайте записи на сумму капитальных вложений:
Дебет 08 Кредит 60, 10, 76 — отражена стоимость имущества, работ, услуг в качестве капвложений;
Дебет 08 Кредит 02 — отражена амортизация активов, использованных при капвложениях;
Дебет 08 Кредит 96 — увеличена стоимость капвложения на признанное оценочное обязательство по демонтажу, утилизации и на восстановление окружающей среды;
Дебет 10 субсчет «Капитальные вложения» Кредит 60, 76 — приняты к учету запчасти, материалы, приобретенные для капвложений;
Дебет 60, 76 Кредит 51 — перечислена предоплата за имущество, работы, услуги, относящиеся к капвложениям.
Вне зависимости от счета учета в бухгалтерском балансе капвложения отражайте в составе внеоборотных активов.
Прекращение капитальных вложений.
Капитальные вложения прекращают учитывать в этом качестве при списании стоимости капитальных вложений со счета 08. Когда это происходит:
• при завершении, когда основное средство переводят на счет 01;
• выбытии, например, продаже или безвозмездной передаче третьим лицам незавершенных капитальных вложений;
• иных основаниях для списания, например, если стоимость завершенного капитального вложения меньше лимита по стоимости ОС или когда объект стало нельзя ввести в эксплуатацию и нельзя использовать другим образом.
До перевода капитальных вложений в состав основных средств или списания проверяют, остались ли ценности, стоимость которых была включена в сумму капитальных вложений, но которые остались фактически неиспользованными.
Выявленные ценности принять к учету по расчетной стоимости. Определите ее исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей. Расчетная стоимость вычитается из величины капитальных вложений и не может превышать ее.
Принятие к учету неиспользованных ценностей на основании первичных документов, например, по требованию-накладной по форме № М-11.
Бухгалтерские записи:
Дебет 08 Кредит 08 — капитальные вложения уменьшены на стоимость капитальных вложений, переданных на другой объект;
211
Дебет 10 Кредит 08 — капвложения уменьшены на стоимость принятых к учету неиспользованных материалов, запчастей;
Дебет 41 субсчет «Долгосрочные активы к продаже» Кредит 08 — капитальных вложения уменьшены на стоимость принятых к учету долгосрочных активов к продаже.
Ситуация
Как оприходовать ценности, оставшиеся в ходе капитальных вложений
На установку нового телефонного сервера отпустили кабеля — 120 м, который числился в бухучете на счете 08 субсчет «Материалы для капитальных вложений», по стоимости 35 руб. за м. Проводка была следующей:
Дебет 08 субсчет «нового телефонного сервера» Кредит 08 субсчет «Материалы для капитальных вложений» — 4 200 руб. (120 м Ч 35 руб./м) — стоимость телефонного кабеля отнесена на стоимость сервера.
По завершении монтажа выяснилось, что остались неиспользованными 25 м кабеля. Однако стоимость такого отрезка волокна меньше, чем стоимость кабеля такой же длины, но в составе бухты. Инженерная служба оценила стоимость такого отреза — 500 руб., или 30 руб./м. Стоимость зафиксирована в служебной записке в произвольной форме.
Общая стоимость капитальных вложений на приобретение и монтаж нового телефонного сервера составила 360 000 руб. При переводе сервера на счет 01 бухгалтер сделал проводки:
Дебет 01 субсчет «нового телефонного сервера» Кредит 08 субсчет «нового телефонного сервера» — 359 500 руб. (360 000 руб. — 500 руб.) — телефонный сервер введен в эксплуатацию;
Дебет 08 субсчет «Материалы для капитальных вложений» Кредит 08 субсчет «нового телефонного сервера» — 750 руб. (25 м Ч 30 руб./м) — вернули на склад отрезок оптоволоконного кабеля длиной 25 м, который остался неиспользованным.
Выбытие на счет 01.
После того как объект готов к использованию в запланированных целях, капитальные вложения считаются завершенными. Признайте их инвентарным объектом и переводится на счет 01 «Основные средства» или увеличьте стоимость уже существующего основного средства в зависимости от вида работ.
Бухгалтерская запись:
Дебет 01 Кредит 08 — сумму капвложений учли как основное средство или на сумму капвложений увеличили первоначальную стоимость основного средства.
Если до завершения капитальных вложений организация начинает использовать их часть, то признайте основным средством эту часть (п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020, п. 10 и 24 ФСБУ 6/2020).
Ситуация.
Учет объекта основных средств при условии, что часть объекта начали эксплуатировать досрочно
В марте ООО «Антарес» приобрело производственное здание (Цех) и оформило на него право собственности. Ремонт и ввод в эксплуатацию организация осуществляла поэтапно. В марте-мае завершила укрепление фундамента, капитальный ремонт цокольного этажа, перекрытий и крыши всего здания.
Потом руководитель принял решение о дальнейшем поэтапном ремонте и вводе в эксплуатацию здания. В июне полностью закончили ремонт в правом крыле и перенесли туда часть производства с арендуемых объектов. Производство начало работу в этом же месяце. В сентябре завершили ремонт всего Цеха и перенесли оставшиеся цеха. Срок эксплуатации производственного корпуса — 30 лет (360 мес.).
Организация осуществляет облагаемые НДС виды деятельности и принимает входной налог к вычету. Поэтому предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС не формирует капвложения (подп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020, п. 1 ст. 170 НК). Общая сумма затрат без НДС составила:
• стоимость здания — 600 000 000 руб.;
• укрепление фундамента, капитальный ремонт цокольного этажа, перекрытий и крыши — 80 000 000 руб.;
• ремонт левого крыла — 10 000 000 руб.;
• ремонт оставшейся части здания — 25 000 000 руб.
212
Организация начала эксплуатировать часть здания до завершения капвложений в целом. Согласно абзацу 2 пункта 18 ФСБУ 26/2020 левое крыло в июне нужно признать основным средством.
Первоначальная стоимость основного средства складывается из общей суммы связанных с этим объектом капвложений (п. 12 ФСБУ 6/2020). Фактические затраты в левое крыло состоят:
• из части стоимости здания;
• части затрат на укрепление фундамента, капремонт цокольного этажа, перекрытий и крыши;
• затрат на ремонт самого крыла.
Часть затрат из общей суммы бухгалтер рассчитал исходя из площади левого крыла относительно всей площади здания — 30 процентов.
Таким образом, капитальные вложения в правом крыле составили: — 214 000 000 руб. ((600 000 000 руб. + 80 000 000 руб.) Ч 30% + 10 000 000 руб.).
С марта по май проводки были следующими:
Дебет 08 субсчет «Производственный корпус» Кредит 60 — 600 000 000 руб. — отражена в составе капвложений договорная стоимость здания;
Дебет 08 субсчет «Производственный корпус» Кредит 60 — 80 000 000 руб. — в составе капвложений учтена стоимость укрепления фундамента, капремонта цокольного этажа, перекрытий и крыши.
В июне — после того, как приняли решение о поэтапном ремонте и вводе в эксплуатацию здания:
Дебет 08 субсчет «Левое крыло» Кредит 60 — 10 000 000 руб. — в составе капвложений учтена стоимость ремонта левого крыла;
Дебет 08 субсчет «Левое крыло» Кредит 08 субсчет «Производственный корпус» п- 204 000 000 руб. ((600 000 000 руб. + 80 000 000 руб.) Ч 30%) — выделена часть затрат из суммы капвложений, относящаяся к левому крылу;
Дебет 01 «Левое крыло» Кредит 08 субсчет «Левое крыло» — 214 000 000 руб. (204 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) — принято к учету частично введенное в эксплуатацию основное средство
— левое крыло корпуса.
После перевода объекта в состав основных средств на эту часть здания нужно начислять амортизацию. Перед этим организация включает объект в группу основных средств, устанавливает ликвидационную стоимость и способ амортизации.
После завершения капвложений полностью бухгалтер сформировал единый объект основных средств. Для этого на остаток капвложений увеличили стоимость принятого в июне к учету основного средства.
В июле-сентябре:
Дебет 08 субсчет «Производственный корпус» Кредит 60 — 25 000 000 руб. — в составе капвложений учтена стоимость ремонта оставшейся части здания;
Дебет 01 «Производственный корпус» Кредит 08 субсчет «Производственный корпус» — 501 000 000 руб. (600 000 000 руб. + 80 000 000 руб. - 204 000 000 руб. + 25 000 000 руб.) — стоимость основного средства увеличена на сумму завершенных капвложений в производственный корпус;
Дебет 01 «Производственный корпус» Кредит 01 субсчет «Левое крыло» — 214 000 000 руб.
— стоимость корпуса увеличена на сумму завершенных капвложений в левое крыло.
В налоговом учете первоначальную стоимость основного средства рассчитали исходя из тех же затрат, что и в бухучете (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 170 НК). До завершения работ по производственному корпусу в целом организация не может сформировать первоначальную стоимость объекта полностью. При этом налоговое законодательство не содержит норм, которые регулируют учет основных средств частями, как в бухучете.
Однако объект уже начали эксплуатировать и оформлен документ о вводе в эксплуатацию левого крыла. Таким образом, объект можно признать основным средством и в налоговом учете на основании первичного документа и в сумме зафиксированных в нем затрат. После завершения капвложений первоначальную стоимость здания можно увеличить, как при достройке (п. 2 ст. 257 НК).
Основные ситуации списания малоценки.
Малоценные капитальные вложения можно сразу же списывать в расходы без формирования стоимости на счете 08. Но возможна ситуация, когда первоначальные планы предполагали, что
213
затраты будут существенными, поэтому капвложения учитывали в составе внеоборотных активов. По завершении капвложений их сумма окажется меньше лимита по стоимости основных средств, который установила организация. Спишите их в состав расходов в периоде ввода в эксплуатацию. Списание оформите бухгалтерской справкой. На основании данного документа сделайте запись:
Дебет 90-2 Кредит 08 — сумму капитальных вложений стоимостью меньше лимита учли в составе расходов текущего периода.
Продажа или намерения продать, или иным образом передать третьим лицам
Капитальные вложения, которые организация или ИП намерены продать или иным образом передать третьим лицам, списывают с бухучета в периоде выбытия (п. 19, 20 ФСБУ 26/2020). В этом случае капвложения нужно перевести в состав долгосрочных активов к продаже. Подтвердите документально намерение продать и или, что не планируется:
• вводить в эксплуатацию и переводить в основные средства завершенные капвложения;
• прекратили осуществлять капвложения и отсутствуют перспективы возобновления.
Таким подтверждением может быть решение, принятое руководством организации, начало
действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др. Информацию об этом раскройте в бухгалтерской отчетности (п. 10.1 ПБУ 16/02, Решение 2 Рекомендации Р-116/2020-КпР «Долгосрочные активы к продаже — определение», информационное сообщение Минфина от 09.07.2019 № ИС-учет-19).
Перевод капитального вложения в долгосрочный актив к продаже отразите записью:
Дебет 41 субсчет «Долгосрочные активы к продаже» Кредит 08 — капвложения отражены в составе долгосрочных активов к продаже.
При продаже отразите выбытие через счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 62 (76, 73...) Кредит 91-1 — отражена реализация капвложений на дату перехода права собственности;
Дебет 91-2 Кредит 41 субсчет «Долгосрочные активы к продаже» — списаны проданные капвложения;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 60...) — списаны расходы, связанные с продажей капвложений.
Если организация — плательщик НДС, начислите налог:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с реализации капитальных вложений.
Выбытие капитальных вложений не способных приносить экономические выгоды в будущем
Капитальные вложения списывают с бухучета, если они выбывают или не способны приносить экономические выгоды в будущем (п. 19, 20 ФСБУ 26/2020). Например, изменились планы или из-за объективных причин организация вынуждена прекратить капвложения. Такие ставшие ненужными капвложения прекратите учитывать в этом качестве. В зависимости от дальнейших планов переведите их в состав долгосрочных активов к продаже или спишите. При необходимости ликвидируйте капитальные вложения.
При списании объекта расходы отразите как прочие. Признают их в том периоде, в котором капитальные вложения прекращаются при отсутствии перспектив возобновления или продажи (п. 20, 22 ФСБУ 26/2020).
Бухгалтерская запись:
Дебет 91-2 Кредит 08 — списаны ненужных капитальных вложений.
Признают прочими расходами также затраты на демонтаж, утилизацию объектов незавершенных капвложений и восстановление окружающей среды. Расходы относятся к периоду, в котором были понесены. Исключение — случаи, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство (п. 21, 22 ФСБУ 26/2020).
Отражение расходов бухгалтеру нужно сделать так:
Дебет 96 Кредит 08 — за счет оценочного обязательства списаны расходы на утилизацию капвложений и восстановление окружающей среды;
Дебет 91-2 Кредит 10, 23, 70, 69, 60 и др. — списаны расходы, связанные со списанием капвложений, а также на утилизацию и восстановление окружающей среды при отсутствии оценочного обязательства или его недостаточности.
214
Ликвидация капитальных вложений и их порядок оценки.
При ликвидации можно получить запчасти, материалы или долгосрочные активы к продаже. Порядок оценки таких активов определен в пункте 16 ФСБУ 5/2019 и пункте 10.2 ПБУ 16/02. Стоимость полученных активов определяется исходя из стоимости ликвидируемых капитальных вложений.
Четких правил для учета расходов в виде стоимости капитальных вложений с длительной ликвидацией нет. Можно воспользоваться рекомендациями по списанию основных средств с длительной ликвидацией. Исходя из рекомендаций расходы в виде стоимости капитальных вложений также признают в периоде, когда принято решение об их прекращении (Рекомендации Р-27/2012-КпР «Ликвидация основных средств с длительным демонтажем»).
Расходы на демонтаж, утилизацию, восстановление окружающей среды отразите за счет созданного оценочного обязательства, как и при обычном списании. Сумма превышения или при отсутствии резерва вся сумма расходов, как и расходы на разборку и иные затраты при ликвидации, формирует общую сумму затрат на ликвидацию капитальных вложений.
Стоимость списанных капитальных вложений и иные расходы на списание за вычетом оценочного обязательства в зависимости от обстоятельств:
• включают в фактическую себестоимость принимаемых к учету активов (подп. «б» п. 16 ФСБУ 5/2020);
• учтите как прочие расходы периода, к которому они относятся (абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи:
Дебет 96 Кредит 23, 70, 69, 60 и др. — за счет оценочного обязательства списаны расходы на демонтаж, утилизацию капвложений и восстановление окружающей среды;
Дебет 10, 41 Кредит 08 — приняты к учету материалы, запчасти, долгосрочные активы к продаже и иные запасы, полученные при ликвидации капвложений;
Дебет 10, 41 Кредит 10, 23, 70, 69, 60 и др. — затраты по ликвидации включены в стоимость активов;
Дебет 91-2 Кредит 14 — списано превышение фактической стоимости долгосрочных активов к продаже над чистой стоимостью продажи;
Дебет 91-2 Кредит 10 — списано превышение сформированной стоимости запасов над стоимостью аналогичных запасов.
Варианты перехода с ПБУ на ФСБУ 26/2020
Есть два варианта перехода на ФСБУ 26/2020: перспективный и ретроспективный (п. 25, 26 ФСБУ 26/2020). Перспективный переход проще и подойдет большинству организаций. Ретроспективный переход нужен компаниям, для которых важен анализ данных по правилам нового ФСБУ за прошлые периоды. Например, это компании на МСФО или те, у кого большой объем капитальных вложений в текущем периоде, поэтому последствия изменений учетной политики очень существенны. Правила перехода пропишите в учетной политике.
Вне зависимости от выбранного способа перехода нужно провести инвентаризацию. Требуется установить состав и стоимость:
• затрат, учтенных на счете 07 «Оборудование к установке» и счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• текущих затрат, которые нужно учитывать как капитальные вложения по ФСБУ 26/2020;
• товарно-материальных ценностей, относящихся по новым правилам к капвложениям;
• товаров, работ, услуг, учитываемых как капвложения, если их получили безвозмездно или оплатили бартером, со скидками, с отсрочкой или в рассрочку, с уплатой процентов по кредитам и займам;
• созданных резервов на демонтаж, утилизацию объектов, числящихся на счете 07 и счете 08, и восстановление окружающей среды;
• предстоящих расходов на демонтаж, утилизацию объектов, числящихся на счете 07 и счете 08, и восстановление окружающей среды, по которым не созданы резервы.
При перспективном переходе изменять сформированные ранее данные бухучета не требуется, положения стандарта применяйте только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после перехода на новый порядок (п. 26 ФСБУ 26/2020). Например, если начали применять
215
ФСБУ 26/2020 с 1 января 2022 года, то по новым правилам учитывайте капвложения, осуществленные с 1 января 2022 года.
Для удобства организация может перенести на счета учета капвложений некоторые из затрат, которые по старым правилам учли на других счетах. Например, часть затрат на капремонт отразили на счете 97. После перехода на ФСБУ 26/2020 эти затраты нужно учитывать на счете 08. Отраженные как расходы будущих периодов затраты прошлого года можно также перенести на счет 08:
Дебет 08 Кредит 97 — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 отражены в составе капвложений затраты на капремонт.
Переход на новые правила по перспективному учету проще. Но впоследствии нужно разделить учет капитальных вложений, по которым применяете новые правила, от затрат, учтенных по старым правилам. В этом поможет проведенная инвентаризация.
При ретроспективном переходе корректировочными записями исправляют учтенные операции так, как будто стандарт уже применялся с момента возникновения фактов хозяйственной жизни, которые он затрагивает. То есть с момента начала капвложений. Это значит, что нужно пересчитывать и показатели бухгалтерского баланса, и показатели отчета о финансовых результатах за прошлые годы.
Корректировки делайте через счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», если правки не затрагивают другие статьи бухгалтерского баланса (п. 25 ФСБУ 26/2020, п. 15 ПБУ 1/2008). Например, может потребоваться переоценка капитальных затрат, учтенных на счете 07 или счете 08, в случае различной оценки работ, выполненных безвозмездно или оплаченных бартером, или по иным причинам. Проводки:
Дебет 08 Кредит 84 — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 увеличены капитальные затраты после переоценки безвозмездно полученных работ;
Дебет 84 Кредит 08 — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 уменьшены капитальные затраты после переоценки безвозмездно полученных работ.
Ситуация ретроспективного перехода на ФСБУ 26/2020
По состоянию на конец года на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» организации числится капвложение в виде строящегося офисного здания. С 2021 года организация применяет ФСБУ 26/2020.
Из-за изменения экономической ситуации спрос на нежилую недвижимость и ее аренду упал. Организация при переходе на новый стандарт зафиксировала обесценение по строящемуся объекту — 35 000 000 руб.
Сумму обесценения капвложений бухгалтер отразил на субсчете «Обесценение капитальных вложений», открытом к счету 02 «Амортизация основных средств», в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»:
Дебет 84 Кредит 02 субсчет «Обесценение капитальных вложений» — 35 000 000 руб. — при переходе не ФСБУ 26/2020 отражена сумма обесценения капитальных вложений.
Корректировки бухгалтер отразить в бухгалтерской справке. Бухгалтерскую отчетность за 2021 год бухгалтер составить должен с учетом скорректированных данных на начало отчетного периода (конец 2020 года).
Ретроспективный способ трудоемкий, в момент перехода он потребует значительных вложений в виде человеко-часов. Но в дальнейшем учет будет проще, чем при перспективном способе, поскольку не нужно обособлять капитальные вложения, учтенные по старым правилам, от капитальных вложений, учтенных по новым правилам.
Бухгалтерские проводки при ретроспективном переходе на ФСБУ 26/2020
По состоянию на конец года, предшествующего переходу на ФСБУ 26/2020, бухгалтер может признать текущим расходом завершенный капремонт, техобслуживание, и иные затраты, которые нужно учитывать в составе активов по правилам ФСБУ 26/2020. При ретроспективном переходе эти расходы нужно перенести в состав капвложений. Если капвложения завершены, включите их стоимость в первоначальную стоимость основного средства или учтите как самостоятельный инвентарный объект. Записи будут следующие:
216
Дебет 08 Кредит 20, 23, 97, 84 и др. — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 признаны в составе капитальных вложений затраты на капремонт или иные затраты на незаконченные капвложения.
Запасы, предназначенные для капвложений, нужно перевести на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» или обособить на счете 10 «Материалы». Обособленный учет на счете 10 отразите в аналитическом учете. На счет 08 стоимость запасов перенесите записью:
Дебет 08 Кредит 10 — запасы учтены в составе капвложений;
Дебет 01 Кредит 08 — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 завершенные капитальные затраты учтены как основное средство или увеличена стоимость основного средства.
Обратная ситуация — в составе капитальных вложений могут быть учтены затраты, которые не будут приняты в состав основных средств из-за несоответствия лимиту стоимости. Такие расходы признаются в составе текущих расходов по правилам ФСБУ 6/2020. Отразить нужно в между отчётный период записи:
Дебет 84 Кредит 08 — уменьшена стоимость капитальных вложений на затраты, которые не могут быть учтены в составе основных средств из-за несоответствия лимиту стоимости и которые влияют на финансовый результат;
Дебет 84 Кредит 08 — уменьшена стоимость капвложений на затраты, которые не могут быть учтены в составе основных средств из-за несоответствия лимиту стоимости и должны быть признаны в расходах. Учтенные на счете 08 капитальные вложения могут быть оценены по правилам, отличающимся от требований ФСБУ 26/2020.
В частности, такие ситуации возможны, если:
• оценили по стоимости, отличающейся от справедливой, безвозмездно полученные или оплаченные по мене или бартеру активы, работы, услуги (п. 13, 14 ФСБУ 26/2020);
• не учли скидки, уступки, премии, льготы при оценке имущества, работ, услуг (подп. «б» п. 11 ФСБУ 26/2020);
• в затраты включили управленческие расходы, обучение персонала, текущий ремонт, рекламу и иные расходы, которые не нужно учитывать в стоимости капвложений (п. 16 ФСБУ 26/2020);
• не учли оценочное обязательство на демонтаж, утилизацию объектов и восстановление окружающей среды (подп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020) и т. п.
Нужно скорректировать величину капитальных вложений. Проводки будут такими:
Дебет 08 Кредит 84 — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 увеличена сумма капитальных вложений;
Дебет 84 Кредит 08 — в связи с переходом на ФСБУ 26/2020 уменьшена сумма капвложений.
Увеличение суммы капвложения на величину оценочных обязательств отразите записью:
Дебет 08, 07, 10 субсчет «Капитальные вложения» Кредит 84 — увеличена сумма капвложения на признанное оценочное обязательство по демонтажу, утилизации объекта;
Дебет 84 Кредит 96 — создан резерв на демонтаж, утилизацию капвложений.
Организация в процессе осуществления капвложений могла получить продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, пригодные для продажи или использования. Их расчетная стоимость уменьшает капвложения (п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 15 ФСБУ 26/2020). Отражать нужно исправлениями в бухгалтерских записях:
Дебет 84 Кредит 08 — уменьшена стоимость капвложения на расчетную стоимость материальных ценностей, полученных в процессе капвложений.
Проверьте капитальные вложения на обесценение. Сумму обесценения отражают записью:
Дебет 84 Кредит 02 субсчет «Обесценение капитальных вложений» — отражена сумма обесценения капитальных вложений.
Инвентаризация капитальных вложений установленных видов активов
Специальных требований к инвентаризации капитальных вложений в ФСБУ 26/2020 нет. Инвентаризацию проводите по правилам, установленным для того вида активов, которые учтены в составе капитальных вложений. Их наличие и состояние проверяйте как минимум ежегодно.
Ответственность за нарушения правил учета доходов и расходов
Не применять ФСБУ 26/2020 рискованно. Могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также за искажение показателей бухгалтерской отчетности более
217
чем на 10 процентов. При аудиторской проверке такая компания рискует получить заключение с оговоркой или вовсе отрицательное заключение.
Кроме этого, неправильный учет капвложений исказит сумму активов организации, а значит, организация неправильно определит величину собственного капитала. Этот показатель учитывают при расчете суммы процентов по контролируемой задолженности, которая может уменьшить базу по налогу на прибыль у заемщика.
Капитальные вложения — основа для формирования первоначальной стоимости основных средств. Искажение их размера может привести к занижению стоимости недвижимости и, как следствие, к занижению налога на имущество, уплачиваемого со среднегодовой стоимости объектов. Все это грозит штрафами за неуплату налогов и пенями.
Учет как текущих расходов затрат, которые нужно признавать капитальными вложениями, исказит финансовые результаты и занизит сумму дивидендов. Это приведет к неправильному расчету налога с дивидендов. ВЫВОДЫ
Организация обязана начать применять ФСБУ 26/2020, начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта. Переходные положения несут и изменения в учетной политике.
Последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 26/2020 отражаются ретроспективно, т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.
Для облегчения перехода на новый порядок учета капитальных вложений в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 26/2020, организация может применять перспективно новые требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях, т.е. только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 26/2020, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета.
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 26/2020.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Министерство финансов Российской Федерации [Электронный ресурс]. — Режим доступа: minfin.gov.ru (дата обращения: 22.11-26.11.2021).
2. Федеральная налоговая служба [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.nalog.ru (дата обращения: 22.11-26.11.2021).
3. Гарант: Законодательство РФ, аналитика [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.garant.ru (дата обращения: 22.11-26.11.2021).
4. Консультант Плюс — Справочная правовая система [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.consultant.ru (дата обращения: 22.11-26.11.2021).
5. Система Главбух — бухгалтерская справочная система [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.1gl.ru (дата обращения: 22.11-26.11.2021).
6. Время Бухгалтера [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.v2b.ru (дата обращения: 22.1126.11.2021).
7. Российский налоговый курьер [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.rnk.ru (дата обращения: 22.11-26.11.2021).
8. Журнал «Главбух» [Электронный ресурс]. — Режим доступа: www.glavbukh.ru (дата обращения: 22.1126.11.2021).
SPISOKLITERATURY
1. Ministerstvo finansov Rossiyskoy Federatsii [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: minfin.gov.ru (data obrashcheniya: 22.11-26.11.2021).
2. Federal'naya nalogovaya sluzhba [Elektronnyy resurs].—Rezhim dostupa: www.nalog.ru (data obrashcheniya: 22.11-26.11.2021).
3. Garant: Zakonodatel'stvo RF, analitika [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: www.garant.ru (data obrashcheniya: 22.11-26.11.2021).
4. Konsul'tant Plyus — Spravochnaya pravovaya sistema [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru (data obrashcheniya: 22.11-26.11.2021).
218
5. Sistema Glavbukh — bukhgalterskaya spravochnaya sistema [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: www.1gl.ru (data obrashcheniya: 22.11-26.11.2021).
6. Vremya Bukhgaltera [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: www.v2b.ru (data obrashcheniya: 22.1126.11.2021).
7. Rossiyskiy nalogovyy kur'yer [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: www.rnk.ru (data obrashcheniya: 22.11-26.11.2021).
8. Zhurnal «Glavbukh» [Elektronnyy resurs]. — Rezhim dostupa: www.glavbukh.ru (data obrashcheniya: 22.1126.11.2021).
Статья поступила в редакцию 12 декабря 2021 года Статья одобрена к печати 23 декабря 2021 года
219
