CC BY
16
УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ
ACCOUNTING, ANALYSIS,
AUDIT
УДК 657(470+571) ББК 65.052(2) Л 83
Д.В. Луговский,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: lugovskoy@econ.kubsu.ru
Э.А. Мешлок,
магистрант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: ella.meshlok@bk.ru
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ, КЛАССИФИКАЦИИ И ОЦЕНКИ АМОРТИЗИРУЕМЫХ АКТИВОВ
(Рецензирована)
Аннотация. В статье выполнен анализ положений российских стандартов в области учета амортизируемого имущества и их сопоставление с требованиями МСФО, который позволил выявить отдельные противоречия и предложить пути их решения. В частности, представлена классификация долгосрочных активов по отношению к их участию в амортизационных процессах, направленная на формирование взаимосвязанной и непротиворечивой методики отражения активов в учете и отчетности, в том числе инвестиционной недвижимости, долгосрочных активов к продаже, обесценения долгосрочных нефинансовых активов, инвестиций в финансовую аренду и других. Обоснована ошибочность признания объектами основных средств затрат на ремонт. Показана недопустимость считать способ начисления амортизации оценочным значением. Рекомендована схема бухгалтерских записей по учету обесценения долгосрочных активов.
Ключевые слова: амортизируемые активы, основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения, инвестиционная недвижимость, долгосрочные активы к продаже, инвестиции в аренду, амортизация, обесценение.
D.V. Lugovsky,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: lugovskoy@econ.kubsu.ru
E.A. Meshlok,
Master's student of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: ella.meshlok@bk.ru
ACTUAL PROBLEMS OF IDENTIFICATION, CLASSIFICATION AND VALUATION OF AMORTIZED ASSETS
Abstract. The article analyzes the statements of Russian accounting standards for depreciable property and compares them with the requirements of IFRS, which allowed us to identify some contradictions and suggest ways to solve them. In particular, the classification of long-term assets in relation to their participation in depreciation processes is presented. It's aimed at forming an interrelated and consistent methodology for assets accounting and financial reporting, including investment property, non-current assets for sale, impairment of long-term non-financial assets, investments in financial leases, and others. The error of recognition of the equipment repair costs as independent item is justified. The inadmissibility of recognition the depreciation method as accounting estimate is shown. The scheme of accounting records for non-current assets impairment is recommended.
Keywords: amortized assets, fixed assets, intangible assets, capital investments, investment property, non-current assets held for sale, investments for rent, depreciation, impairment.
Изменения в подходах к идентификации и классификации амортизируемых активов в стремлении приблизить их к МСФО проявились в разработке и принятии трех новых отечественных стандартов, посвященных данным вопросам: ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Кроме того, действующие ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет затрат на НИОКР» даже сейчас во многом сохранили свою актуальность, а на момент их принятия выглядели новаторскими. Напомним, к примеру, что ПБУ 14/07 впервые содержало в себе прямую отсылку к МСФО. Эту же традицию продолжили и вновь принятые федеральные стандарты, причем, прежде всего, по отношению ко все тому же МСФО (IAS) 36.
Между тем, в новых стандартах продолжает присутствовать некоторая несогласованность: взять хотя бы названия ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Это, конечно, не имеет принципиального значения, главное, чтобы содержание самих стандартов было понятно, последовательно,
непротиворечиво и не провоцировало споры и разногласия в научных кругах и у практикующих бухгалтеров. Между тем, принятие новых стандартов привносит больше вопросов, чем ответов.
Снятие ограничений со стоимостного лимита, вероятно, призвано сблизить российский учет с МСФО, сохранив преемственность с прежней методикой, а также обеспечить возможность унификации с налогообложением. При этом следует заметить, что бухгалтерский учет был целенаправленно обособлен от налогового, чтобы снизить его влияние на достоверность финансовой отчетности.
Возможность единовременного списания затрат на приобретение (создание) активов, удовлетворяющих критериям их признания в качестве основных средств, введенная новым ФСБУ 6/2020, устранила одно существенное противоречие ПБУ 6/01, при котором такие объекты признавались основными средствами, но учитывались в составе запасов. Однако если ранее присутствовала возможность полного или частичного списания их стоимости при сохранении количественного учета на счетах учета запасов в целях контроля за их сохранностью,
то теперь такой контроль возможен лишь на забалансовых счетах или в управленческом учете.
Некую двусмысленность в вопрос идентификации основных средств вносит исключение из сферы регулирования ФСБУ 6/2020 капитальных вложений и долгосрочных активов к продаже, из чего нельзя сделать однозначный вывод о принадлежности их к основным средствам. Если это не основные средства, то список можно было продолжать до бесконечности, перечислив там финансовые вложения, нематериальные активы, готовую продукцию и все, что угодно. Если же это основные средства, то они должны отвечать критериям их признания. Но в отношении долгосрочных активов, предназначенных для продажи, они не соблюдаются (они не предназначены для использования при производстве продукции и т.п.), а для капитальных вложений они могут быть подвергнуты сомнению (не все их компоненты имеют вещественную форму, и лишь законченный объект способен приносить экономические выгоды в ходе обычной деятельности).
Таким образом, ни капитальные вложения, ни долгосрочные активы к продаже нельзя признать основными средствами, о чем следовало прямо сказать в стандарте либо вообще не затрагивать в нем вопросы их признания.
Аналогичным образом, абсолютно неуместно указание на то, что особенности бухгалтерского учета аренды регулируются ФСБУ 25/2018, расходов по займам - ПБУ 15/2008 и т.д.
На рис. 1 представлена авторская классификация долгосрочных активов по отношению к их участию в амортизационных процессах, основываясь на предписаниях действующих федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Так, амортизируемые активы представлены основными средствами, нематериальными активами и
затратами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (за некоторыми исключениями, о которых пойдет речь ниже). К неамортизируемым активам относятся капитальные и финансовые вложения, а также отложенные налоговые активы. Заметим, что методика учета финансовых инструментов, предусмотренная МСФО, допускает при определенных обстоятельствах их амортизацию, а капитальные вложения направлены на формирование стоимости основных средств, которые, в свою очередь, могут подлежать или не подлежать амортизации.
Российские и международные стандарты используют два основных вида оценки практически любых активов, в том числе и амортизируемых - первоначальную и последующую. Первоначальная оценка основывается на исторической стоимости, которая, однако, в условиях рынка одновременно будет служить и справедливой ценой таких активов. ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» содержит перечень затрат, формирующих их первоначальную стоимость. Помимо затрат, связанных с приобретением (изготовлением, сооружением) объектов, этот перечень включает затраты на ремонт, технический осмотр и техническое обслуживание (п. 5) [1].
ФСБУ 6/2020, в свою очередь, предписывает учитывать в качестве самостоятельных объектов основных средств существенные затраты на их ремонт (п. 10), которые впоследствии должны амортизироваться по общим правилам [2].
Затраты на ремонт (техобслуживание, техосмотр и т.п.) неизбежны и необратимы, они нацелены на поддержание объекта в надлежащем состоянии на протяжении всего периода его эксплуатации. В большинстве случаев они лишь позволят основному средству прослужить до конца срока полезного использования, который без системы планово-предупредительных и
иных ремонтов может оказаться существенно ниже. Наряду с физическими, могут существовать законодательные или иные юридические ограничения на использование активов, которые запрещают их эксплуатацию. И лишь в некоторых случаях ремонт, техобслуживание в совокупности с береженым отношением к объектам, постоянным внутренним контролем и другими факторами способны продлить этот срок за рамки нормального. И даже тогда спорно говорить о капитализации затрат на ремонт. Это безвозвратные потери, которые не обещают никаких будущих выгод, их нельзя вернуть, продать или передать кому-либо, потому они должны быть признаны расходами отчетного периода. Признание таких расходов в качестве самостоятельного инвентарного объекта вдвойне непоследовательно. Таким же образом можно было бы обособить транспортно-за-готовительные расходы или проценты по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) основных средств, и многое другое.
Таким образом, ремонт может увеличить (и то далеко не всегда) лишь срок полезного использования, но не стоимость. Поэтому считаем ошибочной корректировку первоначальной стоимости основного средства на величину затрат на ремонт, особенно в условиях безальтернативной последующей их оценки по переоцененной (справедливой) стоимости. Изменение рыночной (расчетной) оценки должно осуществляться через процедуру переоценки и признания обесценения активов.
При отсутствии специальных требований к амортизируемым активам относятся все группы основных средств, включая арендованные и собственные, в том числе используемые в обычной деятельности и сдаваемые в текущую (операционную) аренду. Заметим, что все эти объекты, согласно российскому стандарту, - основные средства. ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
называет такое имущество «предмет аренды» (п. 5) и «право пользования активом» (п. 13) [3]. Однако п. 16 свидетельствует о том, что оно «относится к группе основных средств», а п. 17 предусматривает его амортизацию в порядке, установленном для «схожих по характеру использования активов» [3].
Основные средства, передаваемые по договору финансовой аренды, списываются с бухгалтерского учета лизингодателя, трансформируясь в неамортизируемый финансовый актив, именуемый «инвестиции в аренду». В целях обеспечения единства и последовательности учетной методологии считаем целесообразным конкретизировать его название как «инвестиции в финансовую аренду», а также использовать парную категорию «инвестиции в текущую аренду» для идентификации прав, возникающих в связи с передачей активов в текущую ранду (прокат).
В настоящее время Планом счетов для учета сдаваемого в аренду имущества предусмотрен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», однако инструкция не конкретизирует, о какой (финансовой или нефинансовой) аренде идет речь. По нашему мнению, учитывать одно и то же имущество на балансе арендатора и арендодателя некорректно. По общему правилу при текущей аренде оно продолжает числиться у арендодателя (на счете 01, при этом счет 011 дополнительно используется в контрольных целях), который начисляет его амортизацию, провидит переоценку и т.п., арендатор же учитывает его исключительно за балансом (на счете 001), признавая арендные платежи в расходах отчетного периода. В случае финансовой (неоперационной) аренды передаваемое имущество станет основным средством лизингополучателя - именно он будет извлекать из него экономические выгоды. При этом физически оно перейдет в его распоряжение, и все связанные с
Рис. 1.Классифиаация вруппдолаосрочных активов по уиастию опроцеосв амориааации
этим выгоды и риски понесет именно арендатор (лизингополучатель).
Кроме того, использование лизингодателем счета 03, входящего в первый раздел плана счетов, способствует подмене понятия «инвестиции в лизинговую деятельность» понятием «лизинговое имущество». Последнее, как уже говорилось, учитывается у лизингополучателя.
У арендодателя (лизингодателя), с юридической точки зрения, вместо переданного актива возникает право требования арендных платежей, а с экономической - инвестиция - финансовый актив. И учитывать такой актив следует по правилам ПБУ 19/02 и МСФО (IFRS) 9, о чем напоминает п. 38 ФСБУ 25/2018.
Основываясь на вышеизложенном, считаем возможным и необходимым отказаться от использования у арендодателя счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в части текущей (операционной) аренды в пользу счета 01 (с организацией аналитического учета такого имущества на субсчете «Основные средства, сданные в текущую аренду» или на предусмотренном для этих целей планом счетов счете 011), а в части финансовой (неоперационной) аренды - в пользу счета 58 «Финансовые вложения» (на субсчете «Инвестиции в финансовую аренду»).
В результате появляется возможность задействовать освободившийся счет 03 для учета имущества, близкого по характеристикам к другим долгосрочным активам или являющегося их укрупненной группой, например, для инвестиционной недвижимости или долгосрочных активов, предназначенных для продажи.
Инвестиционная недвижимость, равно как и доходные вложения в материальные ценности, - это, по сути, те же основные средства, отличающиеся спецификой их использования в ходе обычной или прочей (в зависимости от сложившейся на конкретном предприятии
практики) хозяйственной деятельности. Заметим, что определение основных средств, содержащееся в ПБУ 6/01, недвусмысленно включает в их состав доходные вложения в материальные ценности. ФСБУ 6/2020, в свою очередь, признает инвестиционную недвижимость одной из групп основных средств, а доходные вложения — частью инвестиционной недвижимости: «Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (инвестиционная недвижимость)» (п. 11) [2].
Нельзя не заметить, что отказ от использования понятия «доходные вложения в материальные ценности» в пользу «инвестиционной недвижимости» влечет за собой «выпадение» целой группы объектов, предназначенных для сдачи в аренду или в прокат, но при этом не являющихся недвижимостью. Список этих объектов огромен: от инвентаря, строительного инструмента, техники и автотранспортных средств до магистральных трубопроводов и судов.
Как показано выше, для учета таких активов целесообразно предусмотреть отдельную группу в составе основных средств - основные средства, сданные в текущую аренду (инвестиции в текущую аренду), которая будет парной по отношению к инвестициям в финансовую аренду, учитываемым в составе финансовых вложений.
Нецелесообразность учета инвестиционной недвижимости на отдельном счете объясняется еще и тем, что ее инвестиционная и эксплуатационная составляющие могут сочетаться в различных пропорциях. Поэтому на практике ее идентификация порой затруднительна, несмотря на большое количество примеров, представленных в МСФО (IAS) 40.
Если для основных средств, предназначенных для сдачи в прокат или аренду, в том числе для инвестиционной недвижимости, необходимость в отдельных синтетических счетах отсутствует, то для долгосрочных активов, предназначенных для продажи, следует задействовать самостоятельный синтетический счет (03), поскольку они не отвечают одному из важнейших критериев признания основных средств и не могут учитываться в их составе. Так же, как материалы и готовая продукция, они могут быть физически идентичны, но иметь принципиально разное предназначение. На счете 03 следует агрегировать активы, более не признаваемые основными средствами, капитальными вложениями и нематериальными активами, в связи с намерением их продать, потому что изначально эти активы, исходя из их экономической сущности, для продажи не предназначались. Но если такая необходимость все же возникает, то их следует переклассифицировать в иной актив, именуемый «долгосрочные активы к продаже». Напротив, одной из отличительных свойств финансовых вложений (активов) признается намерение их последующей перепродажи. Что же касается отложенных налогов, то их продажа априори невозможна независимо ни от чего.
И наконец, запрет на амортизацию инвестиционной недвижимости требует более внимательной и взвешенной оценки финансового результата, полученного от сдачи ее в аренду, поскольку расходы по такой деятельности окажутся существенно ниже, чем если бы такая недвижимость использовалась в обычной деятельности.
Вопросы оценки всегда были краеугольным камнем бухгалтерского учета с момента его возникновения, именно с ними, в первую очередь, связана присущая бухгалтерии условность. А для амортизируемых активов они актуальны вдвойне вследствие непостоянства стоимости
на протяжении продолжительного периода их использования из-за конъюнктурных факторов, подверженности физическому и моральному износу, ремонту, модернизации и, конечно же, амортизации. Все эти и другие факторы образуют сложную систему, призванную решить такие задачи, как исчисление себестоимости готовой продукции, определение финансового результата, оценка кредитоспособности и имущественного положения должника, осуществление программ реновации основных фондов и многие другие. Они тесно связаны с финансовой, налоговой и дивидендной политикой. Поэтому наличие единой и непротиворечивой системы учета процессов уценки, дооценки, обесценения и амортизации и восстановления амортизируемых активов крайне важно для достижения указанных целей.
Обратим внимание на то, что термины «уценка (дооценка)» и «обесценение» в МСФО, а вслед за ними и в ФСБУ, отличны от своих общепринятых значений. С точки зрения русского языка обесценение - это процесс утраты стоимости, а уценка (дооценка) - процедура корректировки стоимости. Однако российские стандарты не определяют, а трансформируют сущность данных категорий из МСФО, которые под уценкой и обесценением понимают, соответственно, уменьшение стоимости актива при наличии и в отсутствие активного рынка.
ФСБУ 6/2020, так же, как ПБУ 6/01 и ПБУ 14/07, предоставляет хозяйствующим субъектам выбор способа оценки активов: по первоначальной или переоцененной стоимости. При этом новый стандарт уже оперирует понятием справедливой стоимости, не определяя его, а давая прямую отсылку к МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [4].
Крайне неудачно выглядит конструкция п. 16 «Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в
год ...» [2], что может быть воспринято не как возможность проводить переоценку, а как возможность проводить ее чаще, чем ежегодно. Чтобы избежать такой двусмысленности, следовало написать: «Если организация решает проводить переоценку, то она проводится не чаще одного раза в год».
Возможность обнуления амортизации при переоценке основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020) также сомнительна. Обособленный учет накопленной амортизации амортизируемых активов на счетах 02 и 05 позволяет получать информацию и о первоначальной, и об остаточной стоимости, а также о степени само-ртизированности активов, что весьма актуально для пользователей, как внутренних, так и внешних, а какие-либо связанные с этим методические или технические трудности отсутствуют. Более того, п. 17 вступает в противоречие с п. 39, в соответствии с которым «.суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее» [2].
Идея списания дооценки на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации переоцененных амортизируемых активов (п. 20 ФСБУ 6/2020) не лишена оснований, однако значительно усложняет учет, по сути, представляя собой амортизацию добавочного капитала. В дальнейшем это может послужить одной из формальных причин отказа от капитализации дооценки. Первый шаг к этому уже сделан: результат переоценки инвестиционной недвижимости признается прочим доходом или расходом отчетного периода (п. 21 ФСБУ 6/2020). Налицо отказ от принципа бухгалтерского консерватизма.
Не совсем корректно требование ФСБУ 6/2020 о проведении переоценки инвестиционной недвижимости на каждую отчетную дату (п. 21). На наш взгляд, правильнее говорить
не о переоценке, а о возникновении оснований для ее проведения, то есть о наличии существенной разницы между балансовой и справедливой стоимостью таких активов, при которой проведение переоценки безальтернативно.
Проявлением экономической сущности инвестиционной недвижимости следует также признать неприменимость по отношению к ней такой процедуры, как амортизация. Ее основное предназначение -не использование в процессе производства продукции (работ, услуг), а перепродажа или рента, а часто и то, и другое. Поэтому, хотя по форме инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, она также обладает отдельными характеристиками товаров и (или) финансовых вложений.
ФСБУ 6/2020 совершенно справедливо исключает инвестиционную недвижимость из состава амортизируемого имущества, однако со странной оговоркой: «оцениваемую по справедливой стоимости» (п. 28). По нашему мнению, основным критерием должна быть не стоимость, а сам факт признания недвижимости инвестиционной как таковой. А по справедливой стоимости она должна оцениваться в любом случае, если есть такая возможность.
Если ПБУ 6/01 содержало конкретные и непротиворечивые указания сроков начала и окончания начисления амортизации, а также ее периодичности, то ФСБУ 6/2020, копируя МСФО (IAS) 16, содержит весьма расплывчатые нормы, допускающие их вольную трактовку. В результате учетная политика экономических субъектов пополнится еще одним элементом, в котором будет определяться периодичность начислений (ежедневная, ежегодная или какая-то иная). То же касается начала и окончания начисления амортизации «с даты признания» и «с момента списания». Что понимать под датой (число, месяц, год) и на какой день или месяц, начиная с
этой даты, следует начать начислять амортизацию, каждой организации придется определить в учетной политике. Наиболее логичным, на первый взгляд, и наиболее точным будет выбор в качестве такой даты конкретного числа и месяца принятия к учету объекта основных средств. Однако нетрудно заметить, что в таком случае дат начисления амортизации будет примерно столько же, сколько и объектов основных средств, а трудоемкость, запутанность учета и число возможных ошибок многократно возрастут. Кроме того, в этом случае нарушается принцип соответствия доходов и расходов: еще не прошло и суток, как актив только начал обещать (еще даже не приносить) экономические выгоды, а по нему уже производят амортизационные отчисления. Даже заработную плату начисляют по итогам месяца (а выплачивают не реже двух раз в месяц). Поэтому на практике, скорее всего, сохранится ранее принятый порядок начисления амортизации, благо, он не противоречит новому стандарту.
фСбУ 6/2020, ориентируясь на МСФО, теперь допускает возможность изменения не только срока полезного использования, но и способа начисления амортизации, что весьма логично. Однако и то, и другое предлагает считать изменением оценочного значения (п. 37) [2]. Здесь уместно напомнить, что выбор способа бухгалтерского учета - есть не что иное, как учетная политика, а его изменение - изменение учетной политики. На этом, собственно, основано само определение учетной политики как «принятой совокупности способов ведения бухгалтерского учета». Более того, определение этим не ограничивается и в качестве конкретного примера такого способа называет «способы погашения стоимости активов», то есть способы амортизации (п. 2 ПБУ 1/2008) [5].
Таким образом, недопустимо считать способ начисления амортизации оценочным значением, в связи
с чем необходимо устранить противоречие ФСБУ 6/2020 по отношению к ПБУ 1/2008, ПБУ 21/2008, МСФО (IAS) 8, а также МСФО (IAS) 16, п. 51 которого соотносит с оценочными значениями лишь ликвидационную стоимость и срок полезного использования [6].
Что же касается возможности пересмотра ликвидационной стоимости, то она совершенно справедливо причислена к изменениям оценочных значений.
Декларативно выглядит норма о необходимости признания обесценения основных средств (п. 38 ФСБУ 6/2020) в соответствии с МСФО (IAS) 36, которая, будучи введенной еще ПБУ 14/07, на протяжении 13 лет успешно не применяется в отношении нематериальных активов в связи с отсутствием механизма учета такого обесценения на бухгалтерских счетах.
В связи с чем считаем целесообразным осуществлять учет обесценения долгосрочных активов на новом синтетическом контрактивном счете 06 «Обесценение долгосрочных нефинансовых активов». Аналитический учет обесценения на нем должен быть организован в разрезе конкретных инвентарных объектов, которые могут быть объединены в однородные группы на соответствующих субсчетах, такие как основные средства, включая инвестиционную недвижимость, доходные вложения в материальные ценности (инвестиции в текущую аренду), капитальные вложения, затраты на НИОКР и нематериальные активы. Порядок записей по счету 06 будет схож с другими счетами оценочных резервов (например, 14 или 58). Использование общего синтетического счета при возможности открытия отдельных субсчетов для конкретных видов имущества обеспечит соблюдение принципов рациональности и последовательности. Напомним, что счет 14 применяется для корректировки стоимости всего
многообразного спектра запасов, а не только материалов.
Установление факта обесценения будет сопровождаться записью по дебету счета учета прочих расходов и кредиту счета учета обесценения долгосрочных активов. Обратная запись (восстановление обесценения) должна быть произведена при последующем росте стоимости актива, но не выше его первоначальной (переоцененной) стоимости; а также при дооценке активов, по которым ранее было признано обесценение (п. 18 ФСБУ 6/2020). При списании основных средств и иных амортизируемых активов сумма начисленного по ним обесценения относится в уменьшение их первоначальной стоимости, в соответствии с п. 42 ФСБУ 6/2020 [2].
При составлении бухгалтерского баланса кредитовый остаток по счету 06 «Обесценение долгосрочных нефинансовых активов» должен вычитаться из дебетового сальдо счетов учета долгосрочных активов в соответствующей им части наравне с накопленной на счетах 02 и 05 амортизацией. Таким образом, статьи долгосрочных активов будут представлены за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, как того требуют ФСБУ и МСФО.
Согласно российским и международным стандартам основные средства признаются, если способны приносить экономические выгоды в будущем, а амортизация по ним начисляется с даты признания в бухучете (п. 33 ФСБУ 6/2020), то есть когда актив становится доступен для использования (п. 55 МСФО 16). Прекращение же начисления амортизации должно происходить в момент списания объекта. При этом все случаи списания, установленные п. 40 ФСБУ 6/2020, предполагают именно физическую невозможность его использования (продажа, мена, утрата и т.д.). Здесь кроется некоторое противоречие: начало амортизации не зависит от фактического начала
использования (связано лишь с ее возможностью), а окончание совпадает с фактическим прекращением использования.
По нашему мнению, начало и окончание начисления амортизации должны быть неразрывно связаны с использованием объекта амортизируемого имущества. Именно такой подход обеспечивает соответствие распределения амортизационных отчислений во времени характеру извлечению экономических выгод как важнейшему критерию признания амортизации, заложенному в ФСБУ и МСФО. Даже сам термин «срок полезного использования» говорит сам за себя. Только в процессе использования происходит перенос стоимости - суть амортизации и ее отличие от обесценения. Это подтверждается также невозможностью определить способ начисления амортизации вне связи с характером использования актива.
Отсюда следует и недопустимость начисления амортизации по долгосрочным активам к продаже - по переквалифицированным в таковые основным средствам и нематериальным активам. Активы перестают быть амортизируемыми, поскольку они более не используются при производстве продукции (работ, услуг) и т.п.
Отсутствием системного подхода, на наш взгляд, отличается отечественная практика учета оценочных обязательств, возникающих в отношении амортизируемого имущества. Так, ФСБУ 6/2020 и 26/2020 определяют необходимость и порядок признания таких обязательств по демонтажу и утилизации основных средств, в то время как ПБУ 8/2010 содержит запрет на признание обязательств их по ремонту.
Последнее лишено достаточных оснований, если в отношении обязательств на предстоящий ремонт выполняются критерии их признания в качестве оценочных, установленных ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37, так как ремонт представляет
собой объективную необходимость, возникновение которой трудно избежать (во многих случаях обусловленную требованиями действующего законодательства), а сумма затрат на него может быть надежно определена [7, с. 143].
Именно требования законодательства о необходимости утилизации актива или восстановления окружающей среды позволяют однозначно говорить о неизбежности возникающих вследствие этого обязательств. В этом смысле такие обязательства ничем не отличаются от обязательств по предстоящему ремонту основных средств.
Соответственно, на счете 96 в качестве оценочных должны учитываться обязательства по демонтажу, утилизации и ремонту амортизируемых активов, а также любые другие возникающие в данном контексте оценочные обязательства, удовлетворяющие условиям признания, например, обязательства по восстановлению окружающей среды.
Вопрос капитализации таких затрат должен основаться на общих подходах разделения затрат на текущие и капитальные. Например, если они известны еще на этапе формирования первоначальной стоимости амортизируемых активов (при осуществлении НИОКР или капитальных вложений) и имеется непосредственная связь таких затрат с такими активами, то они должны быть капитализированы, а в остальных случаях - списаны в расходы отчетного периода.
Изменение оценочного обязательства в соответствии с п. 23 ФСБУ 6/2020 увеличивает (уменьшает) первоначальную стоимость основных средств. При этом не уточняется, производится ли такая корректировка непосредственно на счете учета основных средств или с использованием счета учета вложений во внеоборотные активы. С одной стороны, можно допустить, что положительная корректировка оценочного обязательства должна
осуществляться аналогично его первоначальному признанию на счете 08. С другой стороны, любая иная корректировка стоимости амортизируемых активов отражается без использования счета 08. Кроме того, использование счета 08 для отражения отрицательной корректировки не имеет примеров в учетной практике и не представляется возможным. Поэтому считаем целесообразным положительное изменение величины оценочного обязательства учитывать по дебету счета основных средств и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов, а отрицательное - обратной записью. Для этого также необходимо ведение аналитического учета по счету 96 в разрезе объектов основных средств, в отношении которых признается и корректируется оценочное обязательство.
Действующие российские и международные стандарты содержат достаточно подробные указания в части раскрытия в финансовой отчетности информации об амортизируемых активах. Тем не менее, отдельные нормы нуждаются в конкретизации.
Пункт 13 ФСБУ 6/2020 и п. 29 МСФО (IAS) 16 предоставляет экономическим субъектам право выбора модели оценки основных средств -по первоначальной или переоцененной стоимости (аналогичную норму содержат ПБУ 14/2007 и МСФО 38).
При этом п. 25 ФСБУ 6/2020 требует отражения амортизируемых активов в бухгалтерском балансе исключительно в первоначальной оценке за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Вероятно, термин «первоначальная» использовался здесь в значении «полная, не уменьшенная на величину амортизации». Однако такая коллизия в отношении ключевых понятий стандарта недопустима. Тем более что основное предназначение переоценки - продемонстрировать пользователям справедливую стоимость
актива по состоянию на отчетную дату; она нужна именно для отчетности. Поэтому в бухгалтерском балансе амортизируемые активы должны быть отражены по первоначальной или переоцененной стоимости (в зависимости от принятой модели оценки) за вычетом накопленной амортизации и накопленных потерь от обесценения. При этом во всех случаях, когда справедливая (переоцененная) стоимость актива может быть надежно определена, приоритет должен быть отдан именно ей.
Особого внимания заслуживает структура представления амортизируемых активов в бухгалтерском балансе, поскольку его действующая типовая форма не отличается системным подходом. В качестве равнозначных позиций в нем представлены, например, основные средства и один из их элементов - доходные вложения в материальные ценности.
Аналогичным образом выглядели бы в балансе равноправные статьи запасов и материалов, денежных средств и кассы, финансовых вложений и акций и т.д. Попытка избежать такого противоречия усматривается лишь в третьем разделе баланса, в котором присутствуют статьи «Переоценка долгосрочных активов» и «Добавочный капитал без переоценки», что позволяет пользователю догадаться, что это - части одного целого.
С вступлением в силу ФСБУ 6/2020 доходные вложения в материальные ценности как учетная категория прекращают свое существование, однако сами объекты от этого никуда не исчезнут. Как видно из рисунка 1, при передаче таких активов в финансовую аренду они прекратят свое существование в качестве объектов основных средств, и на их месте возникнут финансовые вложения - инвестиции в финансовую аренду; активы, используемые для сдачи в прокат и текущую (операционную) аренду, продолжат числиться в составе основных средств и при необходимости могут быть
обособлены на отдельных субсчетах, в забалансовом или аналитическом учете.
Вместе с тем появляется новая учетная категория - «долгосрочные активы к продаже», места которой на счетах и балансе пока не нашлось.
Необходимость обособления нематериальных и нематериальных поисковых активов крайне сомнительна. Во-первых, по сути и по форме они есть не что иное, как основные средства и нематериальные активы, и полностью удовлетворяют критериям их признания. И лишь специальные оговорки, предусмотренные ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», искусственно исключают их из состава подобных объектов. Во-вторых, помимо добывающей сферы существует достаточно большое количество отраслей и их групп, имеющих для экономики государства не меньшее значение, а отраслевая специфика учета в которых проявляется гораздо сильнее. Промышленность, торговля, строительство, связь, сельское хозяйство - это лишь краткий их перечень. При этом, по данным Росстата, доля основных средств добывающих отраслей на сегодняшний день составляет всего порядка 12%, и вряд ли на нее стоит ориентироваться, она должна неуклонно снижаться вследствие развития производственных и наукоемких отраслей.
В сельском хозяйстве животные на выращивании и откорме -это часть запасов, а рабочий и продуктивный скот - часть основных средств. Но это совсем не мешает предусмотреть для них и специфичных активов других отраслей при необходимости отдельный счет, субсчет, статью в балансе, но именно в составе группы однородных объектов - основных средств, нематериальных активов, запасов и т.д.
Если обособление поисковых активов в отдельную группу - дань МСФО, то учет результатов исследований и разработок на счете 08 в
соответствии с ПБУ 17/2002 идет в разрез не только с МСФО (IAS) 38 [8], но и с ПБУ 14/2007, который предусматривает признание положительных результатов НИОКР в качестве нематериальных активов.
Равно как капитальные вложения нацелены на создание (приобретение, улучшение) основных средств, исследования и разработки направлены на создание результата интеллектуальной деятельности [9, с. 10].
Таким образом, предоставляется возможность представить авторскую структуру статей первого раздела бухгалтерского баланса. При этом возможно использование двух форматов: полного и сокращенного. Первый обеспечивает необходимую взаимоувязку статей раздела, однако имеет более высокую детализацию по сравнению с остальными разделами. Использование второго варианта позволяет избежать этого «недостатка», однако требует детализированного раскрытия информации в приложениях.
Ниже представлена рекомендуемая структура раскрытия информации о долгосрочных активах в бухгалтерском балансе (при этом статьи второго порядка могут быть детализированы в приложениях):
- основные средства, из них: собственные основные средства, используемые в обычной деятельности (основные средства обычной деятельности); основные средства, сданные в текущую аренду (инвестиции в текущую аренду); арендованные основные средства (по договору финансовой аренды); инвестиционная недвижимость;
- нематериальные активы, из них: деловая репутация; исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности; права пользования активами;
- капитальные вложения;
- затраты на НИОКР;
- финансовые вложения, из них: ценные бумаги; предоставленные займы; инвестиции в финансовую аренду;
- долгосрочные активы к продаже;
- отложенные налоговые активы;
- прочие долгосрочные активы.
Поисковые, биологические, строительные, торговые и т.п. активы должны быть представлены исключительно в приложении к бухгалтерскому балансу в соответствии с общими принципами, установленными для раскрытия информации по сегментам, в данном случае - по операционным сегментам.
Также считаем необходимым использовать единую терминологию в бухгалтерских стандартах, плане счетов и финансовой отчетности. Изменения в инструкцию по применению плана счетов и инструкцию о формах бухгалтерской отчетности должны вноситься одновременно с принятием новых или уточнением действующих ПБУ и ФСБУ. Несколько лет понадобилось, чтобы переименовать резервы предстоящих расходов в оценочные обязательства после принятия ПБУ 8/2010, а изменений в план счетов и вовсе не последовало.
Аналогичная ситуация складывается сегодня в отношении инвестиционной недвижимости. ФСБУ 6/2020 относит ее к основным средствам (п. 11, 20 и др.), ФСБУ 25/2018 рассматривает отдельно от основных средств (п. 46б), а план счетов оперирует понятием «доходные вложения в материальные ценности», которое близко по сути, но не совпадает с инвестиционной недвижимостью.
Поэтому в плане счетов и в отчетности в отношении долгосрочных активов должна использоваться терминология федеральных стандартов по бухгалтерскому учету, в частности: инвестиционная недвижимость, капитальные вложения, инвестиции в аренду, права пользования активами, долгосрочные активы к продаже и др. Именно эта терминология использовалась в качестве авторской классификации долгосрочных активов (рис. 1) и
представления информации о долгосрочных активах в бухгалтерском балансе.
ФСБУ 6/2020 содержит довольно сложную, заимствованную из МСФО схему корректировки оценочных обязательств при переоценке основных средств, при этом отсутствуют какие-либо требования о раскрытии таких сумм в финансовой отчетности. Потому считаем целесообразным в приложениях к бухгалтерскому балансу раскрывать суммы оценочного обязательства по утилизации, демонтажу и ремонту
основных средств по состоянию на отчетную дату, а также величину их корректировки, отнесенную на увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости активов и включенную в состав прочих доходов (расходов) отчетного периода.
Использование представленных рекомендаций устранит выявленные противоречия, обеспечит системный и комплексный подход к идентификации, классификации, оценке, отражению в учете и раскрытию в отчетности информации об амортизируемых активах.
Примечания:
1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Капитальные вложения» (ФСБУ 26/2020): приказ Минфина РФ от 17.09.2020 г. № 204н // СПС Консуль-тантПлюс. М., 2020.
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства» (ФСБУ 6/2020): приказ Минфина РФ от 17.09.2020 г. № 204н // СПС КонсультантПлюс. М., 2020.
3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды» (ФСБУ 25/2018): приказ Минфина РФ от 16.10.2018 г. № 208н // СПС Консультант-Плюс. М., 2020.
4. Международный стандарт финансовой отчетности «Оценка справедливой стоимости» МСФО (IFRS) 13: приказ Минфина РФ от 28.12.2015 г. № 217н: (в ред. от 11.07.2016 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2020.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н: (в ред. от 07.02.2020 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
6. Международный стандарт финансовой отчетности «Основные средства» МСФО (IAS) 16: приказ Минфина РФ от 28.12.2015 г. № 217н: (в ред. от 27.06.2016 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2020.
7. Луговский Д.В., Тхагапсо Р.А., Шульга А.А. Проблемы признания оценочных обязательств в части ремонта основных средств // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер.: Экономика. 2015. Вып. 2 (160). С. 140-148.
8. Международный стандарт финансовой отчетности «Нематериальные активы» МСФО (IFRS) 38: приказ Минфина РФ от 28.12.2015 г. № 217н: (в ред. от 30.10.2018 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2020.
9. Белозерова Т.Г. Луговский Д.В. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов // Все для бухгалтера. 2009. № 10 (238). С. 6-13.
References:
1. Federal accounting standard "Capital investments" (FAS 26/2020): order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated September 17, 2020 No. 204n // ConsultantPlus. M., 2020.
2. Federal accounting standard "Fixed assets" (FAS 6/2020): order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated September 17, 2020 No. 204n // ConsultantPlus. M., 2020.
3. Federal accounting standard "Lease accounting" (FAS 25/2018): order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated October 16, 2018 No. 208n // ConsultantPlus. M., 2020.
4. International financial reporting standard "Fair Value Measurement" (IFRS) 13: order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated December 28, 2015 No. 217n: (as amended on July 11, 2016) // ConsultantPlus. M., 2020.
5. Regulation on accounting "Accounting policy of the organization" (RA 1/08): order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated October 6, 2008 No. 106n: (as amended on February 7, 2020) // ConsultantPlus. M., 2018.
6. International financial reporting standard "Property, Plant and Equipment" (IAS) 16: order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated December 28, 2015 No. 217n: (as amended on June 27, 2016) // ConsultantPlus. M., 2020.
7. Lugovsky D.V., Tkhagapso R.A., Shulga A.A. Problems of recognition of estimated liabilities in terms of repair of fixed assets // Bulletin of the Adyghe State University. Ser.: Economics. 2015. Issue. 2 (160). Pp. 140-148.
8. International financial reporting standard "Intangible Assets" (IAS) 38: order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated December 28, 2015 No. 217n: (as amended on October 30, 2018) // ConsultantPlus. M., 2020.
9. Belozerova T.G. Lugovsky D.V. Research and development and their role in the creation of intangible assets // Everything for an accountant. 2009. No. 10 (238). Pp. 6-13.
