CC BY
15
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НОВЫЙ ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ
(комментарий к Федеральному закону от 13.03.2006 № 39-Ф3)*
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Общие положения
Законом № 39-Ф3 внесены поправки в гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» (далее — ЕСХН); гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (далее — ЕНВД), в ст. 2.1 Федерального закона от 06.12.2001 № 110-ФЗ, которой устанавливается размер ставок по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН.
Закон № 39-Ф3 направлен на совершенствование налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей сельскохозяйственным налогом и устранение недостатков в порядке применения ЕСХН. Поправки, внесенные Законом № 39-Ф3, носят весьма существенный характер:
— введена норма, запрещающая переводить на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщиков ЕСХН, осуществляющих реализацию собственной сельскохозяйственной продукции или продукции ее переработки через собственные магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни;
— запрещен переход на уплату ЕСХН налогоплательщикам налога на игорный бизнес и бюджетным учреждениям;
— закреплено положение, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные
* Федеральный закон от 13.03.2006 №39-Ф3 «О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2.1 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 39-ФЗ).
индивидуальные предприниматели могут подавать заявление о переходе на уплату ЕСХН в течение пяти дней с момента их постановки на учет в налоговых органах;
— существенные изменения внесены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (в состав расходов теперь можно включать стоимость основных средств и нематериальных активов, не только приобретенных за плату, но сооруженных, изготовленных и созданных, в том числе, самим налогоплательщиком, в перечень расходов включены также расходы на обязательную сертификацию продукции и услуг, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, расходы на бухгалтерские и аудиторские услуги и т.д.);
— уточнены порядок и сроки представления налоговых деклараций и уплаты ЕСХН;
— изменена ставка налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН в 2006, 2007, 2009 гг. и др.
Нормы Закона № 39-ФЗ вступают в силу с 01.01.2007. Однако ряд норм распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Рассмотрим ранее указанные (и другие) изменения более подробно.
Переход на единый сельскохозяйственный налог
Поправками в ст. 346.1 - 346.3 НК РФ закреплено положение, согласно которому начиная с 2007 г. ЕСХН можно будет совмещать с другими режимами налогообложения, а не только с общим режимом налогообложения.
Расширены положения ст. 346.2 НК РФ, устанавливающие понятие сельскохозяйственных
товаропроизводителей, имеющих право перехода на ЕСХН.
В ранее действовавшей редакции ст. 346.2 НК РФ имело место определенное несоответствие между определением налогоплательщиков и сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Новая редакция ст. 346.2 НК РФ дает более логически точную структуру понятий налогоплательщиков ЕСХН, сельскохозяйственных товаропроизводителей, сельскохозяйственной продукции и взаимосвязь этих понятий.
Статья 346.2 НК РФ дополнена положениями, согласно которым с 01.01.2007 не смогут претендовать на применение ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса и бюджетные учреждения.
Кроме этого, ст. 346.2 НК РФ дополнена п. 7, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения, установленные п. 5 ст. 346.2 НК РФ, по объему дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности.
При этом в отношении реализации налогоплательщиками ЕСХН произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.
Изложен в новой редакции п. 2 ст. 346.3 НК РФ, регулирующий сроки перехода на ЕСХН вновь зарегистрированных организаций и индивидуальных предпринимателей. Так, согласно п. 2 ст. 346.3 НК РФ (в редакции действующей до 01.01.2007) вновь созданные организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перей-
ти на уплату ЕСХН в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ п. 2 ст. 346.3 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
В ст. 346.3 НК РФ введен ряд норм (пп. 4—5 ст. 346.3 НК РФ), устанавливающих процедуру перерасчета налоговых обязательств и уведомления налогового органа в случае утраты права на применение ЕСХН.
Так, абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) установлено, что налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в тридцатидневный срок по истечении отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Такой налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Согласно п. 5 ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Следует заметить, что в пп. 4—5 ст. 346.3 НК РФ не конкретизировано, каким образом рассчи-
тываются сроки для перерасчета налоговых обязательств - в рабочих или календарных днях.
Представляется, что этот вопрос может повлечь споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в будущем.
Все ранее изложенные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Расходы, включаемые для целей единого сельскохозяйственного налога
Значительные изменения внесены в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, где установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы.
В новой редакции изложены подп. 1 и 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Ранее действовавшая формулировка подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не содержала прямого указания на то, что расходы на сооружение и изготовление основных средств уменьшают налоговую базу, поэтому Минфин России и налоговые органы указывали на отсутствие правовых оснований для их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (см., письмо Минфина России от 15.03.2005 №03-03-02-04/2/4).
Аналогично подп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы не только на приобретение нематериальных активов, но и на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. 4 и абз. 6 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Подпункт 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми в состав материальных расходов в целях применения ЕСХН включаются расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.
До принятия данной поправки Минфин России не возражал против принятия такого рода затрат в состав расходов. Например, в п. 3 письма Минфина России от22.11.2004 № 03-03-02-04/1/57 указано, что поскольку приобретение кормов от-
носится к материальным расходам, то суммы на их приобретение уменьшают полученные доходы налогоплательщика.
В новой редакции изложен подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, регулирующий вопросы включения в состав расходов, затрат на страхование.
Теперь налогоплательщик ЕСХН вправе включать в состав расходов затраты на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:
— добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного);
— добровольному страхованию грузов;
— добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
— добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
— добровольному страхованию товарно-материальных запасов;
— добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;
— добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
— добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
Ранее действовавшая формулировка подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ позволяла включать в состав расходов только затраты на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Новая формулировка подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ полностью идентична положениям п. 1 ст. 263 НК РФ, регулирующей вопросы включения затрат по страхованию в целях налогообложения прибыли организаций. В этой связи плательщикам ЕСХН целесообразно изучить тот опыт, который наработала практика взаимоотношений
между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу.
Прежде всего, что касается обязательных видов страхования.
В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, приведем некоторые из них:
— в соответствии со ст. 38 Закона РФ от 29.05.1992 №2872-1 «О залоге» залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
— в соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте;
— в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 № 117-ФЗ «О безопасности гидротехнических сооружений» риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация;
— в соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Кроме этих случаев, обязательное страхование также установлено в ряде отраслевых случаев (аудиторской организации при проведении обязательного аудита, частнопрактикующим нотариусам и т.д.).
Однако, несмотря на то, что ранее перечисленные виды страхования носят обязательный характер в силу федеральных законов, налогоплательщик может без налоговых рисков признавать лишь расходы на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.
Дело в том, что согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:
а) субъекты страхования;
б) объекты, подлежащие страхованию;
в) перечень страховых случаев;
г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
ж) срок действия договора страхования;
з) порядок определения размера страховой выплаты;
и) контроль за осуществлением страхования; к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;
л) иные положения.
На этом основании налоговые органы делают выводы, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона № 4015-1).
Так как такие объекты не определены, то и относить такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя.
Такая позиция высказывалась в письмах:
- МинфинаРоссииот08.06.2005№03-03-01-04/1/313 (относительно страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита);
- МНС России от 09.09.2004 № 02-4-10/252 и Управления ФНС России по г. Москве от
02.12.2004 № 26-12/77735 (относительно страхования гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов); — Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 № 26-12/59862 ( относительно страхования риска гражданской ответственности владельцев складов временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся у складов на хранении). Однако обширной арбитражной практики по данному вопросу не сложилось. Тем не менее имеющиеся судебные решения — на стороне налогоплательщика. Суды при рассмотрении такого рода споров указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», не лишают налогоплательщика права на заключение соответствующих договоров страхования гражданской ответственности, поскольку обязанность страхования предусмотрена самими законами (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 № А43-21719/2005-16-672, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 № А44-564/2005-15).
Что касается добровольных видов страхования, то здесь необходимо указать, что перечень, приведенный в п. 1 ст. 263 НК РФ носит закрытый характер.
На указанные ранее проблемы теперь, очевидно, придется обратить внимание и плательщикам ЕСХН.
Отдельно следует упомянуть, что в соответствии с поправкой, внесенной в подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики ЕСХН имеют право списывать в состав расходов для целей применения ЕСХН не все суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), а только по тем, расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.
Подпункт 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Ранее применявшаяся формулировка подп. 15 п. 2 с. 346.5 НК РФ говорила только о расходах на аудиторские услуги.
Следует отметить, что несмотря на отсутствие в подп. 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходов на бухгалтерские и юридические услуги, Минфин России
и ранее считал возможным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН. Так, в письме Минфина России от 09.12.2004 № 03-03-02-04/1/77 указано, что расходы, связанные с оплатой консультационных услуг, постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются к вычету при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу при условии, что такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также являются обоснованными и документально подтвержденными.
В новой редакции изложен подп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, в соответствии с которым расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включают в себя расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.
Подпункт 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ изложен в новой редакции. Теперь налогоплательщики ЕСХН имеют право включать в состав расходов затраты на подготовку и переподготовку кадров, только состоящих в штате налогоплательщика.
Кроме этого, дана отсылочная норма к п. 3 ст. 264 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли. В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов:
1) если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
3) если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
При этом не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Законом № 39-ФЗ внесены изменения в порядок признания расходов в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
Так, в соответствии с подп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (в редакции действовавшей до 01.01.2006) при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
Такая редакция подп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не требовала наличия вступившего в силу решения суда, на основании которого должна производиться уплата сумм пеней.
В то же время в соответствии с п. 4 ст. 1 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ подп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных только на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В состав расходов теперь также будет включаться довольно большой перечень затрат, упоминание о которых ранее отсутствовало в тексте гл. 26.1 НК РФ.
Так, п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен следующими видами затрат, которые с 01.01.2006 будут включаться в состав расходов для целей применения ЕСХН:
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований
(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (подп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе: на земельные участки из земель сельско-хо-зяйственного назначения; на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства (подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (подп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству (подп. 33 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (подп. 34 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на сертификацию продукции (подп. 35 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (подп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (подп. 37 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (подп. 38 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (подп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
— расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (подп. 40 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
— расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции (подп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Ранее Минфин России запрещал относить вышеперечисленные категории затрат в состав расходов для целей ЕСХН, указывая на то, что они не были прямо поименованы в гл. 26.1. НК РФ.
Например, в п. 4 письма Минфина России от 22.11.2004 № 03-03-02-04/1/57 указано, что расходы на сертификацию продукции, не уменьшают налоговую базу по ЕСХН, так как прямо не указаны в гл. 26.1 НК РФ.
Порядок признания доходов и расходов
Поправками в п. 4 ст. 346.5 НК РФ уточнен порядок принятия в целях применения ЕСХН расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.
Так, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов теперь принимаются в следующем порядке:
1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения ЕСХН основных средств — с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения единого сельскохозяйственного налога нематериальных активов — с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет.
В отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату ЕСХН стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного
года применения единого сельскохозяйственного налога;
— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога — 50% стоимости, второго года — 30% стоимости и в течение третьего года — 20% стоимости;
— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
В случае, если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
В случае, если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пп. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ.
Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998.
Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств
и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1 НК РФ.
Кроме этого, в гл. 26.1 НК РФ введена норма, регулирующая вопросы признания расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки.
Так, в соответствии с п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.
Указанная норма была введена в гл. 26.1 НК РФ, так как согласно п. 4 ст. 1 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен подп. 34, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки.
Поправками в п. 5 ст. 346.5 НК РФ уточнен порядок признания доходов и расходов налогоплательщика.
Теперь признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в следующем порядке:
1) в целях применения ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;
2) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях применения ЕСХН оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
— материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;
— расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;
— расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;
— расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы
на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности; — при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные в подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе; 3) налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
В п. 8 ст. 346.5 НК РФ введена норма, разрешающая индивидуальным предпринимателям вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
В ст. 346.6 НК РФ введена норма, регулирующая определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН.
Так, статья 346.6 НК РФ дополнена п. 6.1, вступающим в силу с 01.01.2007, в соответствии с которым при переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией)
нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
При переходе на уплату ЕСХН организации, применяющей УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая в соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
При переходе на уплату ЕСХН в организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Кроме этого, п. 8 ст. 346.6 НК РФ изложен в новой редакции, предполагающей в случае, если организация переходит с уплаты ЕСХН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения ЕСХН в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, в учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на уплату ЕСХН, на сумму произведенных за период применения ЕСХН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.
Одновременно, ст. 346.6 НК РФ дополнена пп. 9 и 10.
Норма, содержащаяся в п. 9 ст. 346.6 НК РФ, предполагает, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на уплату ЕСХН и с ЕСХН на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пп. 6.1 и 8 ст. 346.6 НК РФ.
Норма, содержащаяся в п. 10 ст. 346.6 НК РФ, предполагает, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.
Порядок представления налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу
В соответствии с п. 1 ст. 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пунктом 2 ст. 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) установлено, что индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, действующая редакция ст. 346.10 НК РФ предполагает различный срок представления налоговой декларации по ЕСХН для организаций и индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с п. 7 ст. 1 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ ст. 346.10 НК РФ изложена в новой редакции, устанавливающей 31 марта года, следующего за истекшим налоговым
периодом, в качестве единого срока представления налоговой декларации по ЕСХН для организаций и индивидуальных предпринимателей.
Освобождение от единого сельскохозяйственного налога
В соответствии с п. 8 ст. 1 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ внесены изменения в гл. 26.3 НК РФ. Так, п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 6 — 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.1 НК РФ на уплату ЕСХН, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ данная норма вступает в силу с 01.01.2007.
Ставка налога на прибыль для организаций, не перешедших на единый сельскохозяйственный налог
Статьей 2 Закона № 39-ФЗ внесены поправки в ст. 2.1 Федерального закона от 06.12.2001 № 110-ФЗ, которой устанавливается размер ставок по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).
Указанные поправки предусматривают изменение ставки налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в 2006, 2007, 2009 гг.
Так, в 2006 и 2007 гг. будет применяться ставка 0% вместо ранее установленной ставки 6%, а в 2009 г. будет действовать ставка 6% вместо ранее установленной ставки 12%.
ф ф *
