CC BY
13
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Научная статья УДК 336
https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-6-306-310 NIION: 2015-0066-6/22-580 MOSURED: 77/27-011-2022-06-779
Некоторые вопросы административного регламента
рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков на решения налоговых органов
Ольга Валентиновна Староверова
Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Москва, Россия,
staroverova05@mail.ru
Аннотация. Статья посвящена некоторым вопросам административного регламента рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков на решение налоговых органов. Рассмотрены вопросы административного порядка обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, представлены не претендующие на полноту выводы по регламентированному рассмотрению жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков на решения налоговых органов.
Ключевые слова: налогоплательщик, налоговый орган, административное обжалование, налоговое правонарушение, налоговые санкции, мировое соглашение
Для цитирования: Староверова О. В. Некоторые вопросы административного регламента рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков на решения налоговых органов // Вестник экономической безопасности. 2022. № 6. С. 306-310. https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-6-306-310.
Original article
Some issues of the administrative regulations for the consideration of complaints (appeals) of taxpayers against decisions of tax authorities
Olga V. Staroverova
Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia,
staroverova05@mail.ru
Abstract. The article is devoted to some issues of the administrative regulations for the consideration of complaints (appeals) of taxpayers against the decision of the tax authorities. The issues of the administrative procedure for taxpayers to appeal against decisions of tax authorities are being considered, the conclusions that do not pretend to be complete on the regulated consideration of complaints (appeals) of taxpayers against decisions of tax authorities are being presented.
Keywords: taxpayer, tax authority, administrative appeal, tax offense, tax sanctions, settlement agreement
For citation: Staroverova O. V Some issues of the administrative regulations for the consideration of complaints (appeals) of taxpayers against decisions of tax authorities. Bulletin of economic security. 2022;(6):306-10. (In Russ.). https:// doi.org/10.24412/2414-3995-2022-6-306-310.
Затрагивая процессуальные вопросы рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов в административном порядке, давайте оценим сам порядок реализации норм Налогового кодекса Российской Федерации по рассмотрению жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков.
На наш взгляд, процедуру административного обжалования решений налоговых органов необходимо четко регламентировать не отдельными письмами и приказами ФНС, а положениями (нормами) закона или соответствующими административными регламентами.
© Староверова О. В., 2022
Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов доку-
ECONOMIC SCIENCE
ментов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.
Решение по жалобе, не указанной в вышеназванном абзаце, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.
Также, согласно Федеральному закону от 17 февраля 2021 г. № 6-ФЗ «в случае представления лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов сроки исчисляются с момента получения указанных документов вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу)» [1].
Отдельно следует подчеркнуть, что руководитель налогового органа вправе запрашивать информацию или документы у нижестоящего налогового органа неограниченное количество раз, но общий срок не должен превышать в общей сложности 15 дней. Данный срок является крайне небольшим для того, чтобы нижестоящий налоговый орган мог подготовить документы, мотивированный и обоснованный ответ на запрос, а также направил данные документы в вышестоящий налоговый орган. На наш взгляд, в целях повышения эффективности наличия данной нормы и, соответственно, права вышестоящего налогового органа возможно увеличение данного срока до двадцати дней.
Без сомнения, общий срок рассмотрения апелляционной жалобы должен быть нормативно увеличен при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля на стадии апелляционного обжалования решений налогового органа. Это также будет только способствовать более правильному рассмотрению налогового спора и позволит избежать ошибок при принятии вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Хотя, безусловно, такое нововведение увеличит сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом, и не будет способствовать более быстрому рассмотрению спора, но будет способствовать более правильному его рассмотрению, поэтому придется жертвовать временем ради повышения качества.
Общеизвестно, что закрепление права налогоплательщика на участие в производстве рассмотрения материалов по жалобе (апелляционной жалобе) и его обязательное уведомление увеличивает сроки на рассмотрение жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков. По этому поводу справедливо отмечали К. П. Зоммерманн и Ю. Н. Старилов, «чем больше правовых средств имеют участники административного процесса, тем продолжительнее становится процесс»
[2, с. 287]. Однако, это позволят повысить эффективность защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.
Есть все основания сказать, что объективное рассмотрения любого спора - это предоставление возможности каждой из спорящих сторон пояснять свою позицию. При разрешении налоговых споров в налоговых органах первой инстанции этот принцип воплотился, например, в требовании обязательного уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов его проверки для обеспечения ему возможности представить свои объяснения и возражения в процессе производства по делу о налоговом правонарушении.
Согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушение таких существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки как обязательное участие налогоплательщика лично и (или) через своего представителя в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и возможность представить налогоплательщику объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отдельного упоминания заслуживает Постановление Президиум ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 [3], где подчеркнуто, что «...законодатель... предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании... Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным».
А в своем Постановлении от 13 января 2011 г. № 10519/10 по делу № А41-24669/09 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывает, что участие «лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля» [4].
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2012 г. № А13-9118/2010 суд отметил, что, согласно положений статьи 101 НК РФ, «в отсутствие налогоплательщика на рассмотрении материа-
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
лов налоговой проверки должностное лицо налогового органа должно располагать данными о надлежащим извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Если такие данные у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения отсутствуют, то это свидетельствует о необеспечении налоговым органом прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки» [5].
И при обжаловании в вышестоящем налоговом органе актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц должна быть соблюдена такая же процедура уведомления налогоплательщика о рассмотрении их спора в вышестоящем налоговом органе. Так, пунктом 1 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что «вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением следующих случаев. В случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу)» [1].
Надо согласиться с мнением И. А. Хавановой [6, с. 164], которая считает, что письменный характер досудебного производства снижает возможность для примирения сторон.
Более того, как справедливо отмечают суды, при наличии в Налоговом кодексе Российской Федерации пробела правового регулирования должны применяться нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Учитывая, что налоговые органы имеют огромные полномочия по принятию обеспечительных мер, по обращению взыскания на денежные средства в банках, иное имущество налогоплательщика. При этом, интере-
сы налогоплательщиков гарантируются возможностью его личного участия в ходе рассмотрении материалов по жалобе с правом давать пояснения и представлять документы, аргументируя свою позицию. Так, согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 140 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), о времени и месте рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).
Для целей обеспечения защиты прав налогоплательщиков и сбалансированности интересов налоговых органов и налогоплательщиков необходимо совершенствовать процедуры таким образом, чтобы вышестоящий налоговый орган (должностное лицо), получившее жалобу имели возможность не возвращать жалобу заявителю по формальным основаниям, тем самым только затягивая разрешение налогового спора, а оставлять жалобу без движения. Целесообразность использования данного института в ходе процедуры обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц достаточно велика. Об этом говорит и сложившаяся практика использования данного института, его наличие дает дополнительные гарантии налогоплательщику и способствует более правильному разрешению спора.
На наш взгляд, традиционно считать, что Налоговым кодексом Российской Федерации установлены лишь общие требования к порядку рассмотрения жалобы налоговыми органами (их должностными лицами). Так, согласно статье 139.3 НК РФ, предусмотрен порядок оставления жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом без рассмотрения полностью или в части. Дополнительные разъяснения содержатся в ведомственных актах ФНС России, что явно не способствует защите прав налогоплательщиков. И даже при той совокупности процедур, содержащихся во всех указанных выше актах, невозможно говорить о наличии четких и ясных для всех сторон процедур.
Между тем, думается, что такое право (предоставления дополнительных документов) позволит налогоплательщику более эффективно защищать собственные права, но при всем при этом, необходимо не забывать о балансе частных и публичных интересов. В связи с этим необходимо ограничить возможность предоставления дополнительных документов определенными рамками. Поскольку указанные документы будут являться новыми доказательствами по делу, налогоплательщику в своей жалобе необходимо обосновать, по какой причине он не предоставил и (или) не смог предоставить указанные документы в нижестоящий налоговый орган, выносивший решение, и, если вышестоящим налоговым органом будет установлено, что налогоплательщик действительно не имел возможности предоставить такие документы ранее, они должны быть приняты, рассмотрены и учтены при вынесении решения вышестоящим налоговым органом.
ECONOMIC SCIENCE
Важным правом налогоплательщика и налогового органа являются возможность заключения мирового соглашения. Такая возможность, в частности, предусмотрена арбитражным процессуальным законодательством (ст. 190 АПК РФ) и практика заключения подобных соглашений в судебном порядке урегулирования налоговых споров уже есть, пусть даже она и ничтожно мала по сравнению с общей массой рассматриваемых в суде дел с участием налоговых органов.
Представляется, что подобную положительную практику можно применять также и в ходе обжалования решений налоговых органов в вышестоящем налоговом органе. Данные примирительные процедуры между налоговыми органами и налогоплательщиками действительно необходимы, например, в части изменения сумм штрафных санкций.
Такое нововведение позволит разрешать споры более оперативно, не доводить налоговый спор до судебного разбирательства в административном порядке. Это положительно отразится не только на налогоплательщике, а также и на налоговом органе, который не будет нести дополнительных судебных издержек (ему не придется их возмещать в случае проигрыша дела в суде), это относится и к государственной пошлине за рассмотрение заявления налогоплательщика и к расходам на представителя, которые налогоплательщик также вправе взыскивать с налоговых органов.
Практика использования мирового соглашения в налоговых спорах началась еще в 2012 году. Президиум ВАС РФ своим постановлением от 26 июня 2012 года № 16370/11 утвердил мировое соглашение между организациями и налоговым органом. А в своем письме от 2 октября 2013 года № СА-4-7/17648 ФНС России признала законность заключения мировых соглашений и дала указание налоговым органам учитывать сложившуюся судебную практику по данному вопросу.
Однако противоречия требованиям НК РФ могут послужить причиной отказа в удовлетворении мировых соглашений. Учитывая, что заключение мирового соглашения может быть инициировано как организацией, так и налоговым органом или арбитрами, в него можно включить такие положения: признание обстоятельств, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий; условия о снижении размера подлежащих уплате штрафов; условия и сроки исполнения обязательств по уплате налогов по спорному периоду; условие о распределении судебных расходов и иные условия, не противоречащие российскому законодательству. А судья на этапе подготовки к судебному разбирательству по налоговому спору может сам подвести стороны к примирению (ч. 1 ст. 135, ч. 1 ст. 138 АПК РФ) [7].
Введение указанных положений позволит также определенно сократить то время, которое стороны (налоговый орган или налогоплательщик) потратили бы на судебное разбирательство, а также позволяет с большой
долей вероятности утверждать, что поступления в бюджет по таким соглашениям не заставят себя долго ждать, что в условиях нестабильности мировой экономики позволит, более оперативно пополнять бюджет.
Полагаем целесообразным представить некоторые, конечно, не претендующие на полноту, выводы, которые в той или иной степени способствовали регламентированному рассмотрению жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков на решения налоговых органов:
- налогоплательщик должен участвовать в дальнейших процедурах производства по его жалобе (апелляционной жалобе), предоставлять дополнительные новые документы и доказательства, не рассмотренные ранее нижестоящим налоговым органом при вынесении решения, причем не только с целью возможного заключения мирового соглашения, а, прежде всего, с целью более эффективной защиты собственных прав и законных интересов, возможностью предоставления дополнительных доказательств по делу, а также аргументации свое позиции уже в вышестоящем налоговом органе. При этом общий срок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) увеличится на основании соответствующего мотивированного определения налогового органа;
- в ходе настоящего исследования выявлено также, что процедура досудебного обжалования актов налоговых органов необходимо регламентировать не отдельными письмами и приказами ФНС России (недоступными для налогоплательщика и фрагментарно отражающими данную процедуру), а отдельным самостоятельным административным регламентом, в котором четко должна быть описана данная процедура;
- в ходе рассмотрения материалов по жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика вышестоящим налоговым органом предусмотрено его личное участие налогоплательщика или участие его представителя, право подачи устных или письменных пояснений; предоставления дополнительных доказательств и документов, позволяющих аргументировать свою позицию. Процессуальным актом налоговый орган должен иметь право увеличить срок рассмотрения материалов по жалобе налогоплательщика на срок, необходимый для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;
- совершенно очевидно, что закрепление права налогоплательщика и налогового органа на заключение мирового соглашения (не в судебном порядке, а в ходе административного порядка обжалования решения налогового органа) позволит сократить время и издержки на возможное судебное разбирательство, а также позволит с большей долей вероятности утверждать, что поступления в бюджет по таким соглашениям не будут затягиваться, что даже в условиях нестабильности мировой экономики позволит более оперативно пополнять государственный бюджет.
Список источников
1. Федеральный закон от 17 февраля 2021 г. № 6-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 22.02.2021. № 8 (Часть I). Ст. 1196.
2. Старилов Ю. Н. Из публикаций последних лет : воспоминания, идеи, мнения, сомнения... : сборник изб ранных научных трудов. Воронеж : Издательство Воронежского государственного университета. 2010.
3. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 по делу № А50-4625/2007-А19 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 5.
4. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 13 января 2011 г. № 10519/10 по делу № А41-24669/09 // Вестник ВАС РФ. 2011. № 4.
5. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2012 г. по делу № А13-9118/2010.
6. Хаванова И. А. Правовое регулирование досудебного обжалования в налоговых правоотношениях : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011.
7. https://www.buhgalteria.ru/article/mirovoe-soglashenie-s-fns-mogut-umeyut-praktikuyut.
References
1. Federal Law № 6-FZ of February 17, 2021 «On Amendments to Part One of the Tax Code of the Russian Federation» // Collection of Legislation of the Russian Federation. 22.02.2021. № 8 (Part I). Art. 1196.
2. Starilov Yu. N. From publications of recent years : memories, ideas, opinions, doubts ... : a collection of selected scientific papers. Voronezh : Voronezh State University Publishing House. 2010.
3. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation of February 12, 2008 № 12566/07 in case № A50-4625/2007-A19 // Bulletin of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation. 2008. № 5.
4. Resolution of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation of January 13, 2011 № 10519/10 in case № A41-24669/09 // Bulletin of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation. 2011. № 4.
5. Resolution of the Federal Antimonopoly Service of the North-Western District of December 20, 2012 in case № A13-9118/2010.
6. Khavanova I. A. Legal regulation of pre-trial appeal in tax legal relations : dis. ... cand. jurid. sciences. M., 2011.
7. https://www.buhgalteria.ru/article/mirovoe-soglashenie-s-fns-mogut-umeyut-praktikuyut.
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Информация об авторе
О. В. Староверова - профессор Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, доктор юридических наук, кандидат экономических наук, доцент.
Information about the author O. V. Staroverova - Professor of the Plekhanov Russian University of Economics, Doctor of Legal Sciences, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor.
Статья поступила в редакцию 18.08.2022; одобрена после рецензирования 28.09.2022; принята к публикации 29.11.2022.
The article was submitted 18.08.2022; approved after reviewing 28.09.2022; accepted for publication 29.11.2022.
