CC BY
81
УДК 336.225
Артемьева Юлия Александровна
кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского и трудового права Российского университета дружбы народов тел.: (916) 342-14-36
ОСОБЕННОСТИ ПРОИЗВОДСТВА ПО ЖАЛОБАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Artemyeva Yulia Aleksandrovna
PhD in Law Science, Assistant Professor of the Civil and Labour Law Chair, Peoples’ Friendship University of Russia tel.: (916) 342-14-36
FEATURES OF PROCEEDINGS ON TAXPAYERS COMPLAINTS
Аннотация:
Рассматриваются проблемные аспекты нормативного регулирования процедур обжалования решений налоговых органов. Определяются основные направления совершенствования взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Предлагаются пути совершенствования законодательства, регулирующего производство по жалобам налогоплательщиков путем унификации процедур решения однотипных налоговых споров, независимо от вида контролирующего органа, в сфере компетенция которого возник спор.
Ключевые слова:
жалоба на действия налогового органа, налогоплательщик, порядок разрешения спора, налоговые процедуры, налоговое законодательство.
Summary:
The article considers problem aspects of statutory regulation for proceedings of appeal tax authority decisions, and defines principal aspects of improving taxpayers and tax authorities’ relationship. The author suggests measures on tax payers’ complaints legislation advancement by unification of procedures of same type disputes adjudications regardless of a regulatory authority kind within the competence of which the dispute arose.
Keywords:
complaint about tax authority actions, taxpayer, way of settling disputes, tax procedures, tax legislation.
Положения статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [1] закрепляют право налогоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают его права, затрагивают законные интересы или незаконно возлагают на него какую-либо обязанность.
Право на обжалование принадлежит налогоплательщику и налоговому агенту. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами - лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (статьи 19, 24 НК РФ) [2]. Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть должным образом подтверждены (статья 26 НК РФ).
Значительное количество оснований при разрешении налоговых споров по существу предопределяется неэффективностью процедуры апелляционного административного согласования. Налоговые органы не всегда ориентируются на поиск компромисса в пределах согласования позиций плательщика и соответствующего налогового органа
Однако нельзя отграничиваться и от определенных преимуществ такого способа решения спора. Многие авторы относят к ним простоту процедуры, что позволяет плательщику налогов самостоятельно и всесторонне защищать собственные права; оперативность рассмотрения спора; отсутствие необходимости уплачивать государственную пошлину [3].
Так, приказом Министерства налоговой службы от 17 августа в 2001 г. № БГ-3-14/290 с целью развития норм Налогового кодекса РФ об обжаловании актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, а также детализации процедуры рассмотрения жалобы и вынесения решения утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке [4]. При этом налогоплательщик или налоговый агент при внутриведомственном рассмотрении жалобы не рассматривается как обязательный субъект. Все жалобы, поступающие в соответствующие налоговые органы, направляются в юридические подразделения, на которые возложена обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений. Таким образом, решение по спорному вопросу может быть сформулировано еще до того, как комиссия по рассмотрению жалоб приступит непосредственно к работе. Фактически налогоплательщик не должен представлять свои объяснения по проблеме, которую он сам и обнаружил, выразив свое несогласие с принятым решением, действием (бездействием). Жалобы налогоплательщиков рас-
сматриваются комиссией только в случае, когда имеются достаточные основания считать, что обжалуемый акт не отвечает законодательству Российской Федерации.
Такой административный способ урегулирования разногласий является неэффективным, поскольку он не рассчитан на выяснение обстоятельств спора, и фактически предусматривает в перспективе переложение такой функции на суд. Следующим шагом к выработке детализированных процедур, направленных на внутриведомственное решение споров, стало вступление в силу Федерального закона Российской Федерации от 27 июля 2006 г. N 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» [5].
Для совершенствования рассмотрения налоговых споров можно обратиться к рассмотрению системы разрешения налоговых споров в Великобритании. Ее основная цель заключается в максимальном усилении роли переговорного процесса между налогоплательщиком и налоговым органом, который в значительной мере достигается путем детализации процедуры рассмотрения споров. Особенностью порядка рассмотрения налоговых споров в Великобритании является детальное описание всех его этапов: подготовка слушания; согласование документов; предыдущее слушание; слушание дела; вынесение решения; сообщение сторон о вынесенном решении; пересмотр вынесенного решения; обжалование вынесенного решения; выполнение решения. Благодаря четкому настроенному механизму досудебных, административных процедур лишь небольшая часть налоговых споров в этой стране доходит до судебных инстанций. Акцент на досудебное разрешение конфликта делается и в законодательстве США [6]. Рассмотрение возражений по поводу предварительно начисленного органом налоговой службы размера налога проводится Специальным бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение облагаемой налогом базы, которая находится в составе Управления Федеральной налоговой службы. Деятельность Бюро направлена на разрешение конфликта путем достижения соглашения, что позволяет избежать обращения налогоплательщика в суд, а следовательно, и больших расходов времени и средств для обеих сторон в споре, и способствует процессуальной экономии.
В работах специалистов по налоговому праву обращается внимание на то, что административное согласование реализуется через процедуры обжалования актов налоговых органов и решения споров между налогоплательщиками и представителями налоговых органов в пределах самой системы налоговых органов. «Акты субъектов власти могут оказаться дефектными по различным причинам, например: выбор не наилучшего варианта решения; небрежность, предубежденность или некомпетентность должностного лица, которое принимает управленческое решение; превышение должностных полномочий и др.». В этой ситуации праву одной стороны на реализацию власти в сфере налогообложения объективно противостоит право второй стороны на обжалование актов властного субъекта. При этом субъектом права на обжалование является налогоплательщик. Но по содержанию этой нормы право на обжалование является общим и возможность обращения лица с жалобой абсолютно не связана с приобретением им статуса налогоплательщика. Например, лицо, не зарегистрированное плательщиком налога на добавленную стоимость, имеет право обратиться с жалобой на решение налогового органа об определении ему налогового обязательства по этому налогу в процедуре апелляционного административного согласования. Правовой статус плательщика налога должен быть установлен во время рассмотрения жалобы как юридический факт, который может повлиять на результат решения спора.
Для характеристики доюрисдикционных налоговых процедур важным является положение о том, что их применение не связывается с обязательным наличием правонарушения. «Нельзя однозначно утверждать, что именно правонарушение является основанием возникновения этого вида процедур. Однако логично утверждать, что основанием начала доюрисдикционных налоговых процедур является момент возникновения разногласий между субъектами, представляющими властную и обязанную стороны налоговых правоотношений. Причинами таких разногласий могут быть как неправильное понимание соответствующей законодательной нормы, так и коллизия актов налогового законодательства» [7].
Соглашаясь в целом с рассмотренной позицией, хотелось бы сделать несколько уточнений. Во-первых, когда указывается о причинах разногласий во взглядах сторон налоговых правоотношений, и на основании этого о существовании неправильного понимания законодательной нормы, может идти речь не об изъянах налогово-правового регулирования или ошибке в представлении участника налоговых отношений относительно целей или содержания такого регулирования, а о попытке участника как можно полнее реализовать свой интерес в этих отношениях. Если налоговые органы заинтересованы в наибольшем поступлении средств, то плательщик, напротив, в их минимизации. Во-вторых, относительно соотношения позиций противостоящих
сторон, то, с одной стороны, эти стороны не всегда находятся в обязательной конфронтации, попытками обоих может быть поиск компромисса и достижение позиции, наиболее благоприятной как для плательщика, так и для налогового органа, с точки зрения выполнения им возложенных на него функций. С другой стороны, сложно согласиться с тем, что фактически урегулирование спора осуществляется именно при таком соотношении позиций участников спора. Действительно, когда идет речь о рассмотрении этого спора в суде, то конфронтация позиций плательщика и налогового органа уже выходит на внешний уровень отношений между ними, добавляется специальный участник - суд, в результате чего изменяется характер процессуальных отношений.
Определяющим в раскрытии содержания и особенностей доюрисдикционной процедуры является то, что ее правовым направлением является обеспечение устранения разногласий между сторонами регулятивных налоговых правоотношений в режиме позитивного правоприменения. Фактически при этих условиях она существует как вид регулятивной налоговой процедуры, которая предусматривает устранение конфликта [8].
Некоторые авторы предлагают признать обязательной досудебную процедуру урегулирования налоговых споров.
Действующее отечественное законодательство не ставит в зависимость применения процедур решения налоговых споров друг от друга, как и вообще не предусматривает обязательность досудебных процедур решения любого спора, как условие реализации права на обращение в суд с иском о защите нарушенного права, свобод или законного интереса. Этот принцип правового регулирования заложен в Конституции РФ [9].
Однако законодательная практика все больше ориентируется на доюрисдикционную процедуру в налоговых спорах. Так, в российском налоговом законодательстве закреплены случаи обязательности подачи жалобы по отдельным категориям дел. Например, согласно п. 5 в. 101-2 Налогового кодекса РФ решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке лишь после обжалования этого решения в налоговом органе высшего уровня. Показательно, что во многих странах Западной Европы применяется именно такая процедура, когда у плательщика налога право на обращение в суд относительно решения налоговых органов возникает лишь после предыдущего обжалования этого решения в административном порядке.
Представляется очевидным, что только при условии, когда досудебный порядок не будет формальным, а станет действенным способом преодоления противоречий между участниками налоговых правоотношений, его обязательность как стадии решения спора является оправданной.
Доюрисдикционные процедуры в налоговом регулировании характеризуются некоторыми особенностями. Среди них можно выделить важнейшие:
а) они не предусматривают участия в решении спора суда и непосредственное применение санкций сразу после возникновения конфликта;
б) конфликт преодолевается действиями самих участников спора в режиме согласования позиций налогового органа и налогоплательщика и сборов (обязательных платежей);
в) согласованный характер предопределяет многоуровневую и обязательную постепенность уровней решения спора, которая начинается с налогового органа, являющегося непосредственным участником налогового спора, и продолжается вышестоящими органами в иерархии системы органов налоговой службы;
В режиме доюрисдикционной процедуры должны учитываться принципы организационного построения, иерархии налоговых органов, поскольку нужно определить орган высшего уровня относительно каждой из предыдущих звеньев процедуры согласования. При этом подведомственность, как отмечалось выше, определяется с учетом обязательной последовательности таких звеньев. Это, однако, не означает, что процедура согласования должна включать все этапы прохождения согласования в соответствии с существующими звеньями организационного построения системы контролирующих органов. Она может закончиться с прохождением одного или двух этапов в случае, если сторона, которая инициирует процедуру административного обжалования или ее продолжение, будет удовлетворена результатами согласования или, напротив, не продолжая эту процедуру, обратится в суд. В этом случае процесс апелляционного согласования переходит в стадию судебной процедуры [10].
Административное согласование теоретически может привести как к принятию позиции налогоплательщика налоговым органом, так и наоборот. В этих условиях одна сторона спора может найти достаточные основания для убеждения второй и изменения ее позиции, которая приведет к устранению конфликта. Принципиально отличается ситуация, когда в разрешение конфликта вовлекается третье лицо - суд. В связи с приведенным считаем нецелесообразно акцентировать внимание исключительно на защите прав налогоплательщиков судами. Реали-
зация права на защиту налогоплательщика может быть осуществлена как путем представлением жалобы в вышестоящий налоговый орган, так и подачей иска в суд. Исходя из этого, дифференцируются два разных способа реализации права на защиту: в режиме административного согласования (административного обжалования) и в режиме судебного разбирательства (судебного обжалования), для которого, однако, установлена процедура искового производства).
Ссылки: References (transliterated):
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: (по состоянию на 1 октября 2009 г.). Части первая и вторая. М., 2009.
2. Гусева Т.А., Чуряев А.В. Налоговые споры. Тенденции правоприменения. М., 2009.
3. Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде. М., 2009.
4. Приказ Министерства налоговой службы от 17 августа в 2001 г. № БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. 11Р1_: Yconsultant.ru.
5. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27. 07. 2006 № 137-Фэ.
6. Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок. М., 2009.
7. Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. М., 2010.
8. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007.
9. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. 25 декабря.
10. Осипова Е.С. Налоговый потенциал в системе налоговых и межбюджетных отношений. Хабаровск, 2008.
1. Nalogoviy kodeks Rossiyskoy Federatsii: (po sos-toyaniyu na 1 oktyabrya 2GG9 g.). Chasti pervaya i vtoraya. M., 2GG9.
2. Guseva T.A., Churyaev A.V. Nalogovye spory. Ten-dentsii pravoprimeneniya. M., 2GG9.
3. Nagornaya E.N. Nalogovye spory. Otsenka doka-zatel'stv v sude. M., 2009.
4. Prikaz Ministerstva nalogovoy sluzhby ot 17 avgusta v 2001 g. № BG-3-14/290 «Ob utverzhdenii Regla-menta rassmotreniya nalogovykh sporov v dosudebnom poryadke. URL: Yconsultant.ru.
б. O vnesenii izmeneniy v chast' pervuyu i chast'
vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossiyskoy Federatsii i v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossiyskoy Feder-atsii v svyazi s osushchestvleniem mer po sovershenstvovaniyu nalogovogo administrirovaniya: Federal'niy zakon ot 27. 07. 2006 № 137-FZ.
6. Borisov A.N. Zashchita prav nalogoplatel'shchika pri provedenii nalogovykh proverok. M., 2GG9.
7. Kilinkarova E.V. Zachet i vozvrat izlishne up-lachennykh i izlishne vzyskannykh nalogovykh plate-zhey. M., 2G1G.
8. Shchekin D.M. Nalogovye riski i tendentsii razvitiya nalogovogo prava / ed. by S.G. Pepelyaev. M., 2GG7.
9. Konstitutsiya Rossiyskoy Federatsii (prinyata na vsenarodnom golosovanii 12 dekabrya 1993 g.) // Rossiyskaya gazeta. 1993. 26 dekabrya.
1G. Osipova E.S. Nalogoviy potentsial v sisteme nalo-
govykh i mezhbyudzhetnykh otnosheniy. Khabarovsk, 2GG8.
