CC BY
24
НЕКОТОРЫЕ ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ, КАСАЮЩИЕСЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК 336.221
Сергей Игоревич Бахтин
к.ю.н., заместитель начальника отдела
Управления финансового планирования
ОАО «Газпром»,
Тел.: 8-903-675-56-48,
Эл. почта: sergey.i.bakhtin@gmail.com
Настоящая статья посвящена основным вопросам налогообложения внешнеторговой деятельности; отмечены особенности налогообложения некоторых доходов, полученных от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства; рассмотрены базовые конструкции соглашений об избежании двойного налогообложения.
Ключевые слова: налогообложение, внешнеторговая деятельность, постоянное представительство, доходы, международное соглашение.
Sergey I. Bakhtin
Doctorate in Law, Deputy Head of Department
of Financial Planning Management,
OAO Gazprom (Gazprom, PLC),
Tel.: 8-903-675-56-48,
E-mail: sergey.i.bakhtin@gmail.com
SOME LEGAL ISSUES PERTAINING TO TAXATION OF FOREIGN TRADE ACTIVITIES
The article is devoted to the main aspects of taxation of foreign trade activities. The features of taxation of certain kinds of income derived from the activities undertaken without setting up a permanent establishment are marked out. The basic structures of international double taxation avoidance agreements are considered.
Keywords: taxation, foreign trade activities, permanent establishment, income, international agreement.
В условиях экспансии зарубежного капитала в российской экономике, а также активной инвестиционной деятельности российских предпринимателей на территории иностранных государств актуальным вопросом является порядок налогообложения доходов, полученных в процессе внешнеторговой деятельности.
Так, основной порядок налогообложения доходов зарубежных компаний, полученных в Российской Федерации, устанавливается статьями 306-309 главы 25 Налогового кодекса РФ[1] (далее - НК). Правовые нормы указанных статей разделяют доходы иностранных организаций на две основные категории: это доходы от деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации (при осуществлении деятельности на строительной площадке) и доходы иностранных организаций, полученные от источников в РФ, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство.
В статье 306 НК РФ закреплено, что под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Причем такая деятельность должна быть непосредственно связана со следующими признаками: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.
Также иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в том случае, если она осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также осуществляет свою деятельность через уполномоченное лицо на основании договора, в соответствии с которым данное лицо представляет ее интересы в Российской Федерации, действует от ее имени и имеет полномочия на заключение контрактов или на проведение переговоров по поводу существенных условий контрактов.
Налоговая база в данном случае определяется как денежное выражение объекта налогообложения, которым признается: во-первых, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; во-вторых, доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; в-третьих, другие доходы от источников в Российской Федерации.
Доходы же, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Исключение составляют доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), кроме того, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации учитываются при определении ее налоговой базы в пол-
№2, 2012
2
ном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. В этой связи крайне важным является наличие у Российской Федерации соглашения с конкретной страной по поводу устранения двойного налогообложения.
Договоры об избежании двойного налогообложения охватывают достаточно широкий перечень доходов, к которым относятся: прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды и проценты, роялти, доходы от использования недвижимого имущества и иные виды доходов. Для каждого из этих видов в договорах предусмотрены специальные правила. В настоящее время Россией заключены более 100 соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения с различными государствами, в том числе с предоставляющими льготный налоговый режим, в частности с Ирландией, Люксембургом, Швейцарией, Республикой Кипр и другими.
Базовой моделью Соглашений об избежании двойного налогообложения явился документ, разработанный Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), согласно которому в качестве основного принципа закреплен принцип резидентнос-ти. Этот принцип характеризуется тем, что доход юридических и физических лиц облагается налогом по месту их регистрации, в то время как налоговые ставки в отношении репатриации прибыли достаточно низкие.
Впоследствии в интересах развивающихся стран под эгидой ООН была разработана альтернативная модель налогового соглашения, основанная на принципе территориальности^]. В соответствии с данной моделью доходы облагаются в той стране, где они фактически были получены, а сами налоговые ставки на прибыль, в отличие от первого случая, предусмотрены высокие. При этом Российская Федерация при заключении налоговых соглашений в качестве базовой использует модель,
предложенную ОЭСР.
Например, в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между Республикой Кипр и Россией[3], двойное налогообложение применительно к России устраняется в том случае, если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые могут облагаться налогами на Кипре, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате на Кипре, может вычитаться из налога, взимаемого в России. В то же время сумма данного вычета не должна превышать сумму налога на такой доход или капитал в России, рассчитанную в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Так, во время строительства недвижимого имущества на Кипре в течение года не возникает налоговых обязательств. В соответствии с пунктом 3 статьи 5 указанного Соглашения постоянное представительство включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев. Данные преимущества используются в строительном бизнесе российскими предпринимателями.
Соглашение между РФ и Кипром предоставляет достаточно большие возможности и при международных перевозках, так как доходы от эксплуатации морских или воздушных судов или дорожного транспорта в международных перевозках, а равно и доходы от сдачи в аренду контейнеров и соответствующего оборудования, относящегося к эксплуатации морских или воздушных судов или дорожного транспорта в международных перевозках, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся государстве, резидентами которого являются указанные лица, получающие такие доходы.
Кипрское законодательство освобождает судоходные компании от многих видов налогов. Поэтому российским судовладельцам гораздо выгоднее регистрировать свои суда на территории Кипра, чем в Российской Федерации.
Следует также отметить, что применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения рассматривается в рамках разграничения налоговых юрисдикций по
двум основным формам. (При этом под юрисдикцией понимается сфера отношений, на которую распространяются правомочия государственных органов в целом[4]. В данном контексте речь идет о законодательно закрепленных налоговых претензиях государственных органов в пределах государственных границ.)
В первом случае речь идет о странах, резиденты которых большую часть доходов получают от использования зарубежных источников. Такие государства во главу разграничения налоговых юрисдикций ставят критерий резидент-ности. Подобный принцип характерен для развитых государств.
Те страны, в которых поступления в государственный бюджет в большей степени зависят от иностранного капитала, разграничивают налоговые юрисдикции на основе критерия территориальности. Чаще всего это касается стран с переходной экономикой, которые стремятся защищать свои налоговые претензии.
В то же время практика показывает, что в некоторых странах используется сочетание двух вышеназванных принципов.
В частности, статья 246 НК закрепляет, что налогоплательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В данном случае подробно регламентируется, какая именно деятельность образует постоянное представительство и отчетливо прослеживается реализация принципа резидентности налогообложения иностранных юридических лиц.
Одновременно с этим НК РФ закрепляет принцип территориальности, так как иностранные компании, извлекая прибыль от деятельности, несвязанной с постоянным представительством, обязаны платить налог на доходы, которые они извлекает на территории России.
Поэтому иностранная компания для минимизации налогового бремени, осуществляя свою деятельность на территории РФ, придерживаясь преимуществ Соглашения об избежании двойного налогообложения, действует через постоянное представительство.
Деятельность такой компании без образования постоянного представительства возможна тогда, когда ее инте-
Экономика, Статистика и Информатика
№2, 2012
3
ресы на территории России представляет другая компания или индивидуальный предприниматель в рамках совместной деятельности. Например, деятельность, осуществляемая через агента, на фондовом рынке России не будет облагаться налогом.
Существуют некоторые проблемы в налогообложении иностранных компаний, которые не осуществляют свою деятельность через постоянное представительство. В данном случае исключительно важным является вопрос о постоянном местонахождении иностранной компании для применения положений международных договоров.
Исходя из смысла статьи 312 НК РФ, иностранная организация должна представить налоговому агенту, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия заключила международное соглашении об избежании двойного налогообложения, что должно быть подтверждено соответствующей документацией.
Порядок предоставления документов регламентирован Приказом МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (дохода) иностранных организаций»[5], в соответствии с которым подтверждение, предоставляемое на основании статьи 312 НК РФ, должно содержать следующую формулировку:
«Подтверждается, что организация является в течение определенного времени лицом с постоянным местопребыванием в соответствующем государстве в смысле Соглашения между Российской Федерацией/СССР и страной постоянного местонахождения».
В то же время такие требования не относятся к источникам законодательства о налогах и сборах, а НК РФ не устанавливает никаких требований к оформлению документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностран-
ной организации. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством конкретного иностранного государства, а также справки в произвольной форме. В связи с этим возникают спорные ситуации, которые могут быть разрешены только в судебном порядке.
Дело в том, что если организации как налоговому агенту предоставят документы, сведения которых не будут соответствовать требованиям, предусмотренным в Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС РФ № БГ-3-23/150, то налоговые органы данный документ могут не признать в качестве подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании. В данном случае существует вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами. Но как показывает практика, сами суды при разрешении подобных споров в качестве документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании, признают, например, выписку из торгового реестра, а не справку по форме, установленной Федеральной налоговой службой РФ (смотри, например, Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2003 г. № КА-А40/4121-03).
По нашему мнению, при решении указанных вопросов необходимо обра-шаться к международным соглашениям, в которых должны быть прописаны подобные нюансы, поскольку в соответствии со статьей 15 Конституции РФ и статьей 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством РФ, то применяются правила международного договора.
Таким образом, мы попытались вкратце осветить наиболее важные вопросы правового регулирования внешнеторговой деятельности, не пытаясь сформулировать и раскрыть существующие в этой области проблемы.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ//СЗ РФ 2000. № 32. ст. 3340.
2. Бабанин В.А. Налоговые соглаше-ния//Проблемы современной экономики, 2004 , № 1 (9). - С.27
3. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал// Бюллетень международных договоров. 1999. № 12. С. 46 - 61.
4. Юридический энциклопедический словарь/ под ред. О.Е. Кутафина. -М., 2002. - С. 642.
5. Приказ МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового Кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (дохода) иностранных организаций»//Бухгалтерский учет, № 9, 2003. С. 12.
References
1. Tax code of the Russian Federation (the second part) 05.08.2000 No. 117-FL// СЬ RF 2000. № 32. P. 3340.
2. Babin V.A. Tax agreements//The problems of modern economy, 2004, No. 1 (9). - P.27
3. Agreement between the government of the Russian Federation and the government of the Republic of Cyprus for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital/ / newsletter of foreign agreements. 1999. № 12. P. 46 - 61.
4. Law Encyclopedia/ edited by O.E. Kutafin. - М., 2002. - P. 642.
5. Order of MTD RF 28.03.03 No. BG-3-23/150 "On the approval of methodology recommendations to tax authorities for the application of individual provisions of Chapter 25 of the RF Tax Code pertaining to particulars aspects of taxing the income (profit) of foreign entities"// Business accounting, № 9, 2003. P.12.
№2, 2012
