CC BY
334
в
ЕСТНИК Рамазамов Т.
УНИВЕРСИТЕТА Некоторые аспекты налогообложения в цифровой экономике
137
имени O.E. Кутвфина(МПОА)
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В ЦИФРОВОЙ ЭКОНОМИКЕ
В статье рассмотрены основные проблемы правового регулирования налогообложения в условиях «цифровой экономики». По мнению автора, основными такими проблемами являются мобильность материальных активов, усложнение конструкции норм налогового законодательства, сложность в определении постоянного представительства. Также в статье проанализированы фундаментальные принципы налогообложения электронной коммерции. Ключевые слова: цифровая экономика, нематериальные активы, электронная коммерция, постоянное представительство, налоговое право.
RAMAZANOV T.,
Partner Law Firm Advice House & Partners (Kazakhstan) E-mail: malaxit1011@rambler.ru
125993, Russia, Moscow, Leningradsky prospect, 49
SOME ASPECTS OF TAXATION IN THE DIGITAL ECONOMY
The article contemplates the basic problems of taxation regulation in the conditions of "digital economy". To the author's mind, such problems are the mobility of tangible assets, complexification of the structure of the tax legislation norms, difficulty in the definition of permanent representation. Also, the article analyzes the fundamental principles of taxation in e-commerce. Keywords: digital economy, intangible assets, e-commerce, a permanent establishment, the tax law.
Талант РАМАЗАНОВ,
партнер
юридической фирмы
Advice House & Partners
(Казахстан)
E-mail: malaxit1011@
rambler.ru
125993, Россия, Москва, Ленинградский проспект, д. 49
Понятие «цифровая экономика» находится на повестке дня многих дискуссионных площадок уже на протяжении как минимум двух десятилетий. К формам проявления цифровой экономики принято относить интернет-торговлю, магазины мобильных приложений, облачные вычисления, высокочастотный трейдинг, электронные платежные системы и т.п. В настоящее время отношение к цифровой экономике, к счастью, переходит из стадии эмоционального восприятия к стадии рационального осмысления.
Цифровая экономика оказывает существенное влияние на политику многих стран мира. Так, например, в 2015 году Европейской комиссией принята стратегия перехода к Единому цифровому рынку для Европы1. В этом же году Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) опубликован итоговый доклад по ключевым налоговым вызовам цифровой экономики2. Данный
Digital Single Market: bringing down barriers to unlock online opportunities // europa.eu: официальный сайт Европейского Союза. URL: http://ec.europa.eu/priorities/digital-single-market_en (дата обращения: 16.03.2016).
OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
Ш m
A
4 □
TJ
5 "0
X m П
Л □
НАУКИ'
>
© T. Рамазанов, 2016
2
38 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОМ НАУКИ
I I
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
вопрос активно обсуждается и в рамках Евразийского экономического союза — Евразийским центром интеграционных исследований и коммуникаций совместно с Департаментом информационных технологий Евразийской экономической комиссии в июне 2015 года проведен семинар «Цифровая трансформация экономики ЕАЭС».
В этой связи видится закономерным воздействие цифровой экономики на сферу налоговых отношений. Активная трансформация традиционных и создание новых отраслей экономики вследствие стремительного развития информационно-коммуникационных технологий требует если не пересмотра, то по крайней мере, переосмысления некоторых принципов и подходов налогового права, требует учета при формировании налоговой политики государства.
В первую очередь цифровая экономика характеризуется преобладанием нематериальных активов над материальными. Нематериальные активы представляют собой главный продукт, производимый компаниями данного сектора. Например, большой популярностью пользуется так называемое «программное обеспечение как услуга» (software as a service — SaaS). В данном случае потребитель оплачивает право пользования в течение ограниченного времени возможностями программного обеспечения, расположенного в виртуальном хранилище данных (в «облаке»).
С этим связана первая сложность — мобильность нематериальных активов. В целях снижения суммы уплачиваемых налогов компании предпочитают оформлять права на такие активы на аффилированные предприятия, зарегистрированные в офшорных юрисдикциях.
Такую же характеристику мобильности имеют и пользователи. Гражданин России, находясь в командировке во Франции, может купить доступ к обучающим курсам компании, зарегистрированной в Исландии, завершить обучение на территории Австралии и применять полученные знания в российской компании.
Этот же тренд проявляется в мобильности бизнес-функций — возможности организации и управления бизнес-процессами на любом расстоянии. Так, например, маркетинговые услуги для одной российской компании могут оказываться одновременно несколькими лицами (юридическими и физическими), расположенными в различных юрисдикциях.
В настоящее время общепризнанным подходом к решению проблемы мобильности нематериальных активов является привязка места реализации услуг к местонахождению покупателя. Например, с 1 января 2015 года в Европейском Союзе вступила в силу Директива 2008/8/ЕС, которой было установлено, что местом реализации электронных услуг признается местонахождение покупателя. Аналогичный подход планируется реализовать на территории России. 24 декабря 2015 г. в Государственную Думу РФ внесен соответствующий проект закона3. Целью законопроекта обозначена задача по устранению неравенства в налогообложении налогом на добавленную стоимость российских и иностранных организаций, оказывающих различные электронные услуги.
Законопроект № 962487-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части налогообложения отдельных операций, совершаемых через сеть «Интернет») // duma.gov.ru: Официальный сайт Государственной Думы Российской Федерации, автоматизированная система. 1^1.: http://asozd2.duma.gov. ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=962487-6 (дата обращения: 16.03.2016).
в
ЕСТНИК Рамазамов Т.
УНИВЕРСИТЕТА Некоторые аспекты налогообложения в цифровой экономике
имени O.E. Кутафина(МПОА)
Вместе с тем данный подход нельзя признать исчерпывающе эффективным. Так, например, данный подход сложно применить в модели множественности покупателей (краудфандинг) в том случае, когда несколько тысяч пользователей, являющихся резидентами разных стран, финансируют создание нематериального актива. Также одной из особенностей «цифровой экономики» является то, что количество покупателей не всегда равно количеству пользователей. Например, у программного обеспечения «Антивирус Касперского» может быть один покупатель — физическое лицо и два пользователя (компания продает одну лицензию, которую можно установить на два устройства), а может быть один покупатель, юридическое лицо и сто пользователей работников этой организации, которые могут физически находиться в разных странах (юрисдикциях).
Мы можем гипотетически предположить, что в случае широкого распространения упомянутого выше подхода на рынке может образоваться новая услуга — «офшорный покупатель». Так, гражданин или юридическое лицо, являющиеся резидентами государства со льготным налогообложением, могут оформлять покупку нематериального актива (лицензию) на свое лицо, а жителю или организации в России предоставлять право пользования в обмен на виртуальную валюту или «безвозмездный» денежный перевод.
Не менее значимым воздействием «цифровой экономики» на систему налогообложения, на наш взгляд, является усложнение конструкции норм налогового законодательства. В качестве примера можно рассмотреть Директиву ЕС 1042/2013, касающуюся определения местонахождения конечного потребителя электронных услуг. Данным актом вводятся особые условия, от которых зависит определение такого местонахождения. Общее описание этих условий занимает не менее 1,5—2 страниц текста и более оптимально отражается в
схематичном виде
4-
Оказание У налогоплательщика
электронных услуг НЕТ есть непротиворечивая
попадает под информация в
действие одного из отношении хотя бы двух
специальных специальных
случаев? критериев?
ДА 1
Налогоплательщик У налогоплательщика
согласен применять есть непротиворечивая
правила, НЕТ информация в
устано вл ен н ые для отношении хотя бы трех
специальных специальн ых
случаев? критериев?
ДА НЕТ
Местонахождение покупателя определяется в соответствии с правилами для специальных случаев
Специальные критерии.
1} Адрес выставления счета покупателю
2) 1Р-адрес покупателя
3) Банковские детали покупателя (адрес банка) 4) Код страны ЙМ-карты
покупателя 5) Местонахождение стационарной линии связи 6) Иная коммерческая информация
ДА
Месгонаяождени е покупателя определяется на основе специальных критвриев
Источник рисунка: Отчет Российской Ассоциации Электронных Коммуникаций (РАЭК) «Зарубежный опыт косвенного налогообложения электронных услуг».
Ш m
А
Ч □
~0
б ~0
X m п
Л □
НАУКИ'
6/2016
>
4
140 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
ЕСТНИК
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
Возможно, принимая во внимание положение п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ о том, что «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить», станет возможным применение в юридической технике, а конкретно в тексте Налогового кодекса подобных схем либо алгоритмичных описаний.
Еще одной налоговой «головной болью» в цифровой экономике является вопрос определения постоянного представительства. В плане действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли (BEPS) отражены следующие подходы к более справедливому и эффективному решению данного вопроса путем:
— утверждения новых критериев налогообложения, базирующихся на концепции «значительного цифрового присутствия», а не на теории постоянного (физического) представительства компании;
— освобождения офисов от статуса постоянных представительств, если единственное их предназначение—хранение, демонстрация, доставка товаров или сбор информации для компании;
— утверждения налога на цифровые операции у источника (провайдера услуг) и ограничение возможности компаний показывать прибыль в странах, в которых они не ведут реальной экономической деятельности, а только владеют интеллектуальной собственностью.
Также для решения проблемы установления присутствия в юрисдикции BEPS исследована концепция существенного экономического присутствия, главными индикаторами и принципами которой являются:
— наличие валового дохода, полученного от покупателей в данном государстве;
— установление некоторой пороговой величины для такого дохода;
— обязательная регистрация для компаний, получающих валовый доход из государства свыше пороговой величины;
— наличие локального доменного имени;
— наличие ориентированного на внутреннего покупателя содержания локального веб-сайта, вариантов оплаты;
— введение величины под названием MAU — активные пользователи за месяц;
— факт заключения договоров через онлайн-платформу.
В настоящее время перечисленные рекомендации BEPS еще не имплемен-тированы в нормы российского права. Так, положения п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ позволяют достаточно неоднозначно трактовать понятие «иное место деятельности организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации связанную с ... осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности».
В целом увеличение доли цифровой экономики в объеме традиционной экономики с неотвратимой неизбежностью ставит перед научным и экспертным сообществом, перед государством необходимость пересмотра многих устоявшихся подходов в налогообложении. Можно предположить, что изменения коснутся не только многих норм Налогового кодекса, но и положений конвенций об из-
ВЕСТНИК Рамазамов Т. л yi л
УНИВЕРСИТЕТА Некоторые аспекты налогообложения в цифровой экономике
имени O.E. Кутвфина (МПОА)
бежании двойного налогообложения, подходов к регулированию трансфертного ценообразования.
Несмотря на кажущуюся сложность и неразрешимость проблем налогообложения в цифровой экономике, фундаментальные принципы налогообложения электронной коммерции, предложенные в ходе Конференции в Оттаве в 1998 г., представляются нам вполне достаточными для сохранения баланса интересов между государством и бизнесом:
Нейтральность. Системы налогообложения должны быть нейтральными в отношении различных видов электронной коммерции, а также в отношении электронной коммерции и традиционных форм ведения бизнеса. Налогоплательщики, осуществляющие схожие операции, должны нести схожие налоговые обязательства.
Эффективность. Расходы налогоплательщиков на соблюдение всех требований налогового законодательства и административные издержки налоговых органов должны быть сведены к минимуму.
Определенность и простота. Правила налогообложения должны быть ясными и простыми для понимания, чтобы налогоплательщики имели возможность заранее определить налоговые последствия производимых транзакций, включая время, место и порядок исчисления налога.
Эффективность и справедливость. Правила налогообложения должны обеспечивать своевременное исчисление корректных сумм налога налогоплательщиком. Возможности для уклонения от уплаты налогов должны быть сведены к минимуму, соизмеряя при этом объем принимаемых мер и величину рисков.
Гибкость. Система налогообложения должна быть гибкой и динамичной и не отставать от развития в области технологий и коммерции.
