CC BY
128
УДК 336(075.8)
НАРУШЕНИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В НАЛОГОВЫХ ВЗАИМООТНОШЕНИЯХ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И.В. Васильева
ООО «Омская лесопромышленная компания»
This article is devoted to a problem of infringement of principles of the taxation in tax relations in Russian Federation. The first part of article describes essence and kinds of principles of the taxation. The second part mentions a problem of infringement of principles when the tax bearer has to combine two different tax modes.
Принципы налогообложения - сущность и виды.
Россия уже не первый год пребывает в процессе построения оптимальной налоговой системы. Однако построение государственной налоговой системы, ориентированной на предельно допустимую величину налогового изъятия, требует знаний фундаментальных принципов продуктивного (эластичного) налогообложения. Такие принципы были названы еще Ф. Кенэ в XVII в., позже они были систематизированы А. Смитом и Н.И. Тургеневым, а спустя еще почти столетие развиты и дополнены А. Вагнером. В настоящее время эти принципы получили название «золотых правил» налогообложения. На их фундаменте современные ученые разрабатывают системы принципов, в соответствии с которыми формируются и совершенствуются национальные налоговые системы государств. Современная налоговая наука и практика руководствуются двумя группами принципов налогообложения:
1) организационно-этические (определяемые в учебной литературе как классические принципы). Они и есть «золотые правила» налогообложения;
2) экономико-функциональные (правовые) принципы, в соответствии с которыми развивается налоговое производство в конкретном пространстве и во времени.
Для методологического обоснования рациональности той или иной налоговой концепции и проверки ее на соответствие реальной экономической практике (свойство адекватности) используются классические принципы налогообложения: справедливость, равномерность (равнонапряженность), ясность (прозрачность) и дешевизна (эффективность налогового администрирования). Эти принципы во многом отражают этическую сторону налога, его философский смысл. Для практики они являются своего рода маяком или методологическим ориентиром, к которому должна стремиться любая цивилизованная налоговая система.
Рассмотрим, на каких принципах строится российская налоговая система. В нашей системе налогообложения можно выделить экономические, юридические (административно-правовые) и организационные принципы.
Экономические принципы:
1. Принцип соразмерности. Должен быть обеспечен баланс государства и налогоплательщика.
2. Принцип справедливости.
3. Принцип максимального учета интересов налогоплательщиков. Должно быть четко определено, сколько изымать, когда и в каком виде.
4. Принцип экономичности (эффективности).
5. Принцип хозяйственной независимости.
Юридические принципы:
1. Принцип установления налогов законами.
2. Принцип нейтральности или равного налогового бремени. Должна быть обязательность уплаты налога и равенство плательщиков перед законом.
3. Принцип отрицания обратной силы налогового закона.
4. Принцип приоритета налогового закона над неналоговым.
5. Принцип сочетания интересов государства и субъектов налоговых отношений.
6. Принцип наличия в законе существенных элементов налога.
Организационные правила:
1. Принцип единства налоговой системы. Должна быть единая методологическая база.
2. Принцип подвижности налогообложения. Должна быть возможность оперативного изменения налогов.
3. Принцип стабильности налоговой системы.
4. Принцип множественности налогов.
5. Принцип исчерпывающего перечня налогов.
Как правило, в той или иной степени стремление приблизиться к классическому образцу присутствует в доктринах налогового реформи-
рования практически всех государств, построивших или провозгласивших построение рыночных основ хозяйствования и управления. Это утверждение справедливо и для России. Тем не менее на сегодняшний день практически не проводилось никаких исследований положений законодательства по налогообложению с позиций полноты реализации классических принципов.
Однако такое исследование необходимо для обоснования рациональности той или иной налоговой концепции и проверки ее на соответствие реальной экономической практике. В качестве примера проанализируем проблему применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и общего режима налогообложения при торговле в кредит до 1 января 2006 г.
Нарушение принципов налогообложения при сочетании двух налоговых режимов.
Возможность применения ЕНВД торговыми организациями (предпринимателями) напрямую зависела от формы расчета покупателя с продавцом, а форма расчета определяется видом торговли: опт, розница. Причем такая нелогичная зависимость существовала только в налоговом законодательстве, т. е. для целей налогообложения.
Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) было определено, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.
Таким образом, НК РФ было установлено, что на уплату единого налога на вмененный доход переводятся не все налогоплательщики, осуществляющие сделки купли-продажи за наличный расчет. Плательщиками ЕНВД являются только те организации (предприниматели), которые осуществляют предпринимательскую деятельность по розничной торговле через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м., палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том зна-
чении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, ст. 346.27 НК РФ предусмотрен термин «розничная торговля», который должен использоваться для целей указанной главы НК РФ.
Поэтому в случае осуществления деятельности по продаже товаров и оказанию услуг покупателям (физическим или юридическим лицам) за наличный расчет, а также с использованием платежных карт результаты такой деятельности подлежали обложению ЕНВД.
Из этого определения следовало, что торговля по безналичному расчету, торговля в кредит, комиссионная торговля, торговля за наличный расчет по договору поставки является оптовой торговлей.
Смысл четкого определения термина «розничная торговля» заключается в том, чтобы налогоплательщик смог правильно выбрать для себя систему налогообложения. В противном случае его ждут серьезные последствия. Так, плательщик ЕНВД, торгующий за наличный расчет и в кредит, должен был разграничивать эти два вида торговли. Дело в том, что по НК РФ торговля в кредит не является розничной, так как оплата за товар поступает по безналичному расчету.
Следовательно, продавец, торгующий в кредит, должен был выбирать либо общий режим налогообложения, либо ускоренную систему налогообложеня. Вдобавок к этому необходимо было организовать раздельный учет этих видов деятельности.
В случае игнорирования данных рекомендаций организации (предпринимателю) доначислялись следующие налоги: налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), НДС, ЕСН, налог на имущество. Кроме этого, рассчитывались пени по каждому налогу, штрафы по каждому налогу за занижение налоговой базы и не-предоставление налоговых деклараций. В сумме доначисления, штрафы и пени могли быть довольно существенными.
При продаже товара в кредит применяется отсроченная оплата товара спустя определенный период времени после его передачи продавцом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет продавца, поэтому указанные операции не подпадали под определение розничной торговли, приведенное в ст. 346.27 НК РФ и, следовательно, под уплату ЕНВД.
Таким образом, в случае осуществления организацией (предпринимателем) наряду с торговлей товарами за наличный расчет продажи
товаров в кредит следовало вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении указанных видов деятельности на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
В итоге организации (предприниматели), которые хотели продавать товары в кредит, но были переведены на уплату ЕНВД, оказывались как налогоплательщики в сложном положении.
Формально их никто не ущемлял в праве на применение различных существующих форм торговли, но фактически в рамках действующих норм налогового законодательства они были лишены такой возможности, поскольку продажа товаров в кредит требовала использования двух видов платежей: наличных и безналичных.
При этом согласно ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям только за наличный расчет, что автоматически ограничивало предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю и являющихся плательщиками ЕНВД, в применении различных форм расчета с покупателями, и в частности безналичной.
Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда в случае реализации индивидуальным предпринимателем-плательщиком ЕНВД того или иного товара в кредит уплата той определенной части стоимости товара, которую покупатель сам вносит в кассу магазина наличными деньгами, рассматривалась как процедура, присущая розничной торговле, а уплата оставшейся части стоимости того же товара, которая погашалась за счет выданного банком кредита, перечисляемого банком по поручению покупателя товара на расчетный счет индивидуального предприни-мателя-продавца, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ уже не признавалась процедурой, относящейся к розничной торговле.
Исходя из этого, некоторые работники налоговых органов и отдельные налогоплательщики полагали, что в случае продажи товаров в кредит часть полученных в результате такого метода реализации доходов в виде наличных денежных сумм, внесенных покупателями в кассу магазина, относится к доходам, в отношении которых правомерно применение установленной гл. 26.3 НК РФ системы налогообложения в виде ЕНВД. Остальная часть полученных предпринимателем от реализации в кредит доходов в виде сумм, перечисленных банком по поручению покупателей товаров на расчетный счет индивидуального предпринимателя-продавца, подлежит обложению НДФЛ либо (в случае с организацией) обложению налогом на прибыль.
Мотивировалась такая позиция тем, что в соответствии со ст. 346.26 НК РФ система нало-
гообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Кроме того, п. 7 данной статьи определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Такая позиция не выдерживает критики, поскольку использование двух форм оплаты (наличной и безналичной) при продаже одного и того же товара не дает правовых оснований для того, чтобы рассматривать такую куплю-продажу не в целом в качестве торговорозничной операции, а как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых могут применяться различные системы налогообложения.
Кроме того, НК РФ не предусмотрено начисление налога на добавленную стоимость на часть стоимости товара, и раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в данном случае не может быть обеспечен. Следовательно, в части реализации товара с использованием смешанных форм расчетов система налогообложения в виде ЕНВД не применяется, и налоги должны уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения. А совмещение ЕНВД и НДФЛ (налога на прибыль) для предпринимателя (организации) экономически невыгодно, так как влечет за собой увеличение налогового бремени и значительных денежных и временных затрат на организацию раздельного учета.
Таким образом, мы видим, какие серьезные проблемы возникали у торговых организаций (предпринимателей), переведенных на уплату ЕНВД. В данной ситуации были нарушены такие принципы налогообложения, как принцип справедливости, принцип равномерности, принцип нейтральности и принцип ясности.
Налогоплательщик был поставлен в ситуацию двойного налогообложения, так как доход и вмененный доход по сути являются одинаковыми объектами налогообложения. Разница их в том, что в первом случае доход является фактическим, реальным, а во втором случае он был рассчитан за плательщика, т. е. эдакий среднеотраслевой доход. Это нарушение принципов справедливости и равномерности. В российском законодательстве это принцип фактической способности плательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений или такое влияние должно быть минимальным - гласит принцип нейтральности налогообложения. Однако организации (предприниматели), торгующие в кредит и в розницу, ощущали на себе большое влияние ЕНВД. С одной стороны, они были обязаны уплачивать ЕНВД, а с другой стороны, торговля в кредит не облагалась ЕНВД. Чтобы избежать двойного налогообложения, кто-то отказывался от торговли в кредит, а кто-то придумывал схемы ухода от двойного налогообложения. Но в любом случае в этой ситуации совмещение ЕНВД и НДФЛ (налога на прибыль) ограничивало экономическую свободу налогоплательщика. В российском законодательстве это принцип запрета на ограничение не запре-
щенной законом экономической деятельности (п. 4 ст. 3 НК РФ).
Совершенно очевидно, что в данной ситуации был грубо нарушен принцип ясности налогообложения, в российском законодательстве он содержится в п. 6 ст. 3 НК РФ.
Таким образом, мы видим, что принципы построения российской налоговой системы теоретически во многом соответствуют «золотым правилам». Однако также мы видим, что ни те, ни другие не работали, а скорее даже игнорировались в простой ситуации торговли в кредит. Такая ситуация существовала до 1 января 2006 г. С этого времени вступили в силу поправки в НК РФ, которые изменили смысл понятия «розничная торговля» для целей налогообложения. Теперь под розничной торговлей понимается торговля по договору купли-продажи, а под оптовой торговлей - торговля по договору поставки. Следовательно, формы расчетов уже не влияют на вид торговли.
Таким образом, на простом примере мы убедились, что в России налог - это пока еще только фискальная категория. Несмотря на то, что в результате налоговой реформы совокупная налоговая нагрузка снижается, экономическое состояние плательщиков должными темпами не стабилизируется. В особенности это касается субъектов малого предпринимательства.
