CC BY
299
ISSN 2311-9403 (Online) Национальные стандарты учета и отчетности
ISSN 2079-6773 (Print)
НАПРАВЛЕНИЯ ДАЛЬНЕЙШЕГО РЕФОРМИРОВАНИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ*
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ^' Татьяна Николаевна КОРШУНОВА"
a доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
b аспирантка кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 27.04.2016 Принята в доработанном виде 11.05.2016 Одобрена 18.05.2016
Ключевые слова: учетная политика, реформирование, нормативное регулирование
Аннотация
Тема. Предметом исследования являются проблемы, связанные с реформированием нормативного регулирования формирования учетной политики организаций. Цели. Выработка рекомендаций по развитию указанного регулирования. Методология. Исследование включает в себя критический анализ современного состояния регулирования формирования учетной политики, сопоставление различных научных точек зрения по проблемам формирования учетной политики организаций.
Результаты. Выявлены неурегулированные аспекты в области регламентации формирования учетной политики в системе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Обоснованы подходы к дальнейшему развитию теоретических основ формирования учетной политики, а также необходимость введения в состав РСБУ нового положения по бухгалтерскому учету о профессиональном суждении бухгалтера как основы учетной политики. Предложены структура и содержание данного стандарта. Рекомендованы направления совершенствования нормативной базы при формировании учетной политики в ходе дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в России.
Применение. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского финансового учета.
Выводы. Направления дальнейшего реформирования в России бухгалтерского учета в сфере учетной политики организаций должны включать в себя развитие теоретических основ учетной политики и совершенствование нормативного регулирования при решении ее конкретных задач. В отечественную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета необходимо ввести отдельный стандарт, регламентирующий вопросы применения профессионального суждения бухгалтера как основы формирования учетной политики организации. В ряде случаев целесообразно введение в бухгалтерские стандарты регламентаций, уточняющих критерии выбора вариантов учета при формировании учетной политики.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В научном обиходе есть немало публикаций, посвященных проблемам учетной политики. И это не удивительно: последняя оказывает значительное влияние на формирование показателей отчетности организаций, от ее достоверности во многом зависит принятие пользователями экономических решений в отношении компаний.
Вместе с тем в нормативном регулировании учетной политики сохраняется немало нерешенных и дискуссионных вопросов.
Эту дискуссионность отражают и современные научные труды российских и зарубежных ученых. Например, в работе В.Г. Гетьмана, У.Ю. Блиновой
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2016. № 15(405).
и Л.Н. Герасимовой [1] характеризуются проблемы формирования учетной политики организаций в условиях модернизации российской экономики. М.И. Кутер, М.М. Гурская и Ж.Л. Комкова рассматривают влияние выбора методов учета на систему финансовых показателей организаций [2]. Г.Ю. Касьянова [3] и Н.П. Кондраков [4] отмечают особенности формирования учетной политики для целей бухгалтерского (финансового), управленческого и налогового учета.
А.С. Кутепов рассматривает проблемы
формирования учетной политики при ведении сегментного учета1. Т.Г. Шешукова и О.А. Воробьева раскрывают вопросы
1 Кутепов А.С. Учетная политика организации для целей ведения сегментарного учета // Все для бухгалтера. 2014. № 4. С. 18-25.
формирования учетной политики по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)2. Значительное количество трудов, к числу которых относятся, например, работы [5-7]3, посвящено разнообразным аспектам применения профессионального суждения при формировании учетной политики. Немало публикаций, среди которых статьи [8, 9]4, поднимают проблемы учета изменений в учетной политике.
Влияние выбора вариантов квалификации и оценки влияния объектов учета на отчетные показатели изучаются в работах, посвященных формированию отчетности организаций [10-15]. Различные стороны учетной политики и ее регулирования раскрываются также в зарубежных научных источниках [16-18]5.
Сказанное в совокупности указывает на необходимость дальнейшего развития учетной политики организаций и ее нормативного регулирования. В данной статье будут рассмотрены возможные направления улучшения регламентаций в этой области в ходе реформирования бухгалтерского учета в России.
Полагаем, прежде всего совершенствование нормативного регулирования учетной политики должно включать следующие направления:
• дальнейшее развитие теоретических основ учетной политики;
• совершенствование регламентаций по ее формированию в отношении учета конкретных объектов и хозяйственных операций;
• выработку рекомендаций по формированию учетной политики в практической деятельности организаций.
2 Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 5. С. 24-32.
3 Слободняк И.А. О профессиональном суждении при формировании информации по бухгалтерской управленческой отчетности: некоторые рекомендации // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 31-37.
4Дорохова А.И. Как внести изменения в учетную политику в соответствии с МСФО.
URL: http://grossbuhp.kz/article/show/6384; Авдеев В.И. Изменение и дополнение учетной политики // Аудит и налогообложение. 2014. № 1. С. 8-13; Лопатина А.М. Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 11. С. 9-15.
5 Barth M., Landsman W. How did Financial Reporting
Contribute to the Financial Crisis? 2010. March.
URL: http://www.bde.es/investigador/papers/siel007.pdf
Рассмотрим перспективы дальнейшего развития теоретических основ учетной политики.
Нормативное регулирование любого объекта или аспекта учета должно начинаться с выстраивания четкого понятийного аппарата, связанного с данным объектом или аспектом. Следует признать, что современная российская система нормативных документов в области бухгалтерского учета содержит определение понятия «учетная политика».
К нормативным документам, содержащим такое определение, относятся Федеральный закон «О бухгалтерском учете»6, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации7 и Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 1/2008 «Учетная политика организации» (далее - ПБУ 1/2008)8.
Однако проведенное нами исследование, результаты которого были опубликованы, подтвердило отсутствие единства определений в указанных стандартах и недостаточность условий, входящих в данные дефиниции, для характеристики экономической сущности понятия «учетная политика».
Мы привели в исследовании примеры неодинакового понимания сущности учетной политики в различных научных источниках. Это стало возможным ввиду отсутствия исчерпывающего определения названного понятия в системе российских стандартов бухгалтерского учета.
Была предложена авторская трактовка понятия «учетная политика» в сфере бухгалтерского (финансового) учета: это совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, выбранных организацией из перечня допустимых соответствующими нормативными документами по бухгалтерскому (финансовому) учету или разработанных организацией самостоятельно в случае отсутствия необходимых регламентаций в целях формирования достоверности информации о деятельности организации.
В упомянутой публикации обоснованы и преимущества приведенного определения.
6 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
8 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России
от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».
Полагаем, что его можно использовать для трактовки понятия «учетная политика» в системе российских бухгалтерских стандартов.
Если говорить о том, в каком документе следует представить данное определение, то оно обязательно должно содержаться в ПБУ 1/2008 как основном стандарте, посвященном формированию учетной политики, но кроме этого может быть приведено и в других отечественных бухгалтерских стандартах.
Главное заключается в том, чтобы определения, представленные в разных стандартах, были одинаковыми и не приводили к упомянутым разночтениям. Полагаем также, что несмотря на то, что учетная политика организации формируется не только в рамках бухгалтерского (финансового) учета, но и в рамках налогового учета, в системе нормативных документов по бухгалтерскому (финансовому) учету должно быть сформулировано определение учетной политики именно для такой разновидности учета. Иначе создавалось бы впечатление о слиянии этих двух видов учета, что противоречило бы основной тенденции развития бухгалтерского учета, заключающейся в его разделении на независимые составляющие: бухгалтерский (финансовый) и налоговый учет.
Это, однако, никак не противоречит тому, что в деятельности организаций приказ об учетной политике будет одновременно содержать регламентации, касающиеся вариантов учета как для бухгалтерского (финансового), так и для налогового учета. Просто определение учетной политики для налогового учета должно содержаться не в стандартах по бухгалтерскому (финансовому) учету, а в Налоговом кодексе РФ.
В рамках развития теоретических основ учетной политики следует, по нашему мнению, упорядочить в нормативных документах по бухгалтерскому учету принципы формирования учетной политики. Как показали проведенные исследования9, перечисленные в ПБУ 1/2008 допущения и требования к учетной политике не содержат исчерпывающего перечня принципов, необходимых для обеспечения достоверного представления информации о деятельности организации при формировании учетной политики.
9 Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2-16.
Так, в регламентированном ПБУ 1/2008 перечне отсутствуют такие принципы, как обеспечение уместности информации, ее надежности, нейтральности и достоверности. Кроме того, представленный перечень значительно отличается от приведенного в системе МСФО, что подробно обосновано в указанной публикации авторов.
Вместе с тем сближение с регламентациями МСФО является основой реформирования российского бухгалтерского учета, и приведение в соответствие международным требованиям принципов формирования учетной политики могло бы в значительной степени способствовать сближению отечественных и зарубежных позиций. Полагаем, что размещение регламентации принципов учетной политики в системе РСБУ можно сохранить в ПБУ 1/2008 с учетом указанного сближения содержания этих регламентаций и принципов учетной политики в системе МСФО.
Суще с тве нным отличием ро с сийских бухгалтерских стандартов от МСФО является отношение к такой важнейшей категории, как профессиональное суждение бухгалтера.
Как следует из многочисленных научных работ [5, 6, 8]10, применение профессионального суждения бухгалтера пока не стало обычной практикой учета, а регламентации этого явления в системе РСБУ имеют явные упущения. Ввиду недостаточной изученности и непривычности для отечественного бухгалтера этого аспекта учета полагаем необходимым разработать и включить в систему российских бухгалтерских стандартов отдельный документ, посвященный профессиональному суждению.
Отметим сразу же, что в этом отношении структура российских ПБУ будет отличаться от системы МСФО, в которой нет отдельного стандарта, посвященного профессиональному суждению.
Однако реформирование российского бухгалтерского учета не предполагает прямого копирования международных стандартов, и в
10 Губайдуллина А.Р. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 13-21; Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21. С. 16-23; Слободняк И.А. О профессиональном суждении при формировании информации по бухгалтерской управленческой отчетности: некоторые рекомендации // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 31-37.
отношении профессионального суждения стоит, на наш взгляд, сделать это структурное отступление от системы МСФО.
Практически в каждом международном стандарте есть регламентации, требующие применения к тем или иным аспектам учета профессионального суждения бухгалтера. Оно является основой формирования учетной политики в соответствии с МСФО.
Вместе с тем интернациональные регламентации отражают и сложившуюся достаточно давно практику применения профессионального суждения бухгалтера во многих крупных зарубежных компаниях. Поэтому регламентации международных стандартов в отношении профессионального суждения накладываются на вполне привычные для зарубежных бухгалтеров действия.
С началом перехода России к рыночной экономике в 1990-е гг. в отечественные нормативные документы по бухгалтерскому учету вошли вариантность методик и, как следствие, необходимость выбора соответствующего варианта бухгалтером. Исследование российской практики показывает сохраняющиеся проблемы применения профессионального суждения в деятельности организаций. Именно поэтому авторы считают такой необходимой для российского учета разработку отдельного стандарта, посвященного вопросам применения профессионального суждения.
Такой документ (например, ПБУ «Профессиональное суждение бухгалтера») мог бы иметь следующую структуру.
Первый раздел должен содержать формулировку цели стандарта, четкое определение понятия «профессиональное суждение», указание сферы его применения в учете. При этом оно должно быть увязано с формированием учетной политики в бухгалтерском (финансовом) учете.
В данном разделе должно содержаться указание на то, что стандарт устанавливает правила формирования профессионального суждения бухгалте ра ор ганизаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Далее можно представить определение профессионального суждения. Полагаем, что дефиниция может быть сформулирована следующим образом: под профессиональным суждением бухгалтера понимается мнение
профессионального бухгалтера относительно способов ведения бухгалтерского учета, которое необходимо в тех случаях, когда для учета и отражения в отчетности объектов и фактов хозяйственной деятельности нужно учесть специфику конкретной организации и ее деятельности.
В первом разделе должна быть указана и цель применения профессионального суждения -обеспечение достоверности информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Второй раздел может быть посвящен классификации ситуаций в учете, связанных с применением профессионального суждения бухгалтера. Примером такой классификации может быть группировка, предложенная авторами ранее11.
Отметим, что данная классификация представлена четырьмя группами ситуаций.
Ситуации типа «А» предполагают однозначный выбор варианта учета на основе соответствующих указаний в нормативных документах.
Ситуации типа «Б» подразумевают выбор варианта учета на основе профессионального суждения из ограниченного перечня допустимых вариантов, регламентированного в нормативных документах.
Ситуации типа «В» предполагают выбор варианта учета на основе профессионального суждения из диапазона значений, установленного в нормативных документах.
Ситуации типа «Г» имеют место в случае прямой отсылки в нормативных документах к профессиональному суждению бухгалтера в отношении выбора того или иного значения или варианта учета.
В упомянутой статье авторами было представлено подробное обоснование рекомендованной классификации.
В третьем разделе стандарта необходимо сформулировать принципы применения профессионального суждения, среди которых в обязательном порядке должно быть требование обеспечения достоверности информации в учете и отчетности. Именно это должно быть основным
11 Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика
формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24. С. 2-15.
критерием выбора тех или иных способов учета на основе профессионального суждения.
К принципам применения профессионального суждения можно отнести также:
• приоритет содержания перед формой;
• непротиворечивость;
• нейтральность;
• объективность;
• рациональность;
• обеспечение надежности информации;
• обеспечение ее полноты.
Четвертый раздел ПБУ «Профессиональное суждение бухгалтера» должен быть посвящен методике применения. Обратим внимание, что некоторые подходы к этой методике можно использовать из регламентаций МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки»12.
Например, ст. 11 МСФО (IAS) 8 рекомендует при вынесении профессионального суждения рассматривать такие источники, как требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы, а также определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концептуальных основах МСФО.
В статье 12 МСФО (IAS) 8 указывается на то, что при вынесении профессионального суждения руководство организации может также рассматривать самые последние по времени нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, а также прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат международным стандартам и Концептуальным основам МСФО.
Вместе с тем полагаем, что в отечественном стандарте, посвященном применению профессионального суждения, представленные в МСФО регламентации следует значительно развить и детализировать. Полагаем, что для этого
12 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
можно использовать методику, основанную на рекомендованной для второго раздела классификации ситуаций, в которых применяется профессиональное суждение.
Отметим, что методика подробно изложена авторами в указанной ранее статье. Целесообразно также представить в стандарте примеры, иллюстрирующие походы к применению профессионального суждения для выбора того или иного способа учета. Данные примеры также приведены в упомянутой статье.
Пятый раздел ПБУ «Профессиональное суждение бухгалтера» должен содержать требования к раскрытию информации о применении профессионального суждения в отчетности организации. К такой информации могут относиться указания о ситуациях, в которых применялось профессиональное суждение, а также обоснования выбора того или иного варианта учета.
Развитие теоретических основ учетной политики нужно продолжать параллельно с дальнейшим улучшением регламентаций по ее применению в конкретных ситуациях, связанных с учетом тех или иных объектов и аспектов. Для этого нужно ввести в действующие положения по бухгалтерскому учету детализированные регламентации по выбору способа учета при формировании учетной политики. Приведем некоторые примеры таких ситуаций.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»13 (далее - ПБУ 6/01) и «Методические указания по учету
14
основных средств»14 предоставляют организациям возможность применения четырех способов амортизации таких объектов. Выбор конкретного способа закрепляется организацией в ее учетной политике.
Полагаем, что было бы целесообразно в самих указанных нормативных документах ввести хотя бы некоторые ориентиры для данного выбора. Конечно, можно сказать, что он определяется на основе профессионального суждения, применяемого организацией при формировании учетной политики.
Но обратим внимание, что само понятие профессионального суждения пока не применяется
13 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
14 Об утверждении Методических указаний
по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
в ПБУ 1/2008, регулирующем формирование учетной политики. Следствие этого - ни в одном нормативном документе не указан критерий выбора варианта учета. В частности, в приведенном примере способа амортизации объектов основных средств. В итоге выбор любого способа будет соответствовать регламентациям ПБУ 6/01, и ни одна аудиторская проверка не сможет усмотреть в такой ситуации никакой недостоверности независимо от того, будет ли выбранный способ амортизации основных средств соответствовать схеме потребления экономических выгод от них.
Аналогична ситуация с начислением амортизации нематериальных активов. Вместе с тем если бы в соответствующих российских стандартах (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»15) было введено разъяснение критериев выбора того или иного способа амортизации объектов, нацеленного на формирование достоверной информации, то ничем не обоснованной произвольности (и тем более фискальной направленности) в этом выборе у организации не было бы.
Еще одним подтверждением необходимости наличия уточняющих рекомендаций относительно выбора вариантов учета могут служить такие ситуации, когда в нормативных документах критерии выбора разрешенных вариантов учета не являются очевидными.
Возьмем, например, регламентации ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее - ПБУ 5/01)16 об оценке выбывающих запасов. Полагаем, что даже если допустить, что организация твердо придерживается формирования достоверной информации в учете и отчетности, не очевидно, какой именно способ (средней себестоимости или ФИФО17) в наибольшей степени способствует достижению этой цели.
15 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 07.12.2007 № 153н.
16 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
17 ФИФО (от англ. First-In-First-Ou, FIFO) - метод бухгалтерского учета товарно-материальных запасов
по цене первой поступившей или изготовленной партии. Применение этого метода приводит к тому, что запасы на конец периода оцениваются по их фактической себестоимости, а в себестоимости реализованной продукции учитываются цены наиболее ранних закупок. В условиях роста цен чистая прибыль предприятия оказывается завышенной.
Чтобы выбор способа оценки выбывающих запасов в учетной политике не был произвольным, следовало бы уточнить в ПБУ 5/01 критерии выбора одного из двух разрешенных способов. Полагаем, что для регламентации таких критериев можно использовать методики, рекомендованные в работах современных ученых [18]18.
Считаем, что в условиях, когда на практике нет до с тато чно го о пы та пр име не ния профессионального суждения при формировании учетной политики, к разъяснению в соответствующих нормативных документах критериев выбора вариантов учета конкретных объектов и хозяйственных операций следует отнестись с максимальным вниманием. И в этом отношении российские бухгалтерские стандарты могут содержать большее число разъяснений, чем международные аналоги.
Обратим также внимание на то, что данные критерии отнюдь не будут сужать сферу применения профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики, поскольку само принятие решения о применении данных критериев к конкретным ситуациям останется в сфере действий бухгалтера. Введение же рекомендуемых разъяснений позволит в лучшей степени оттенить экономическую сущность вариантов учета, их особенности и отличительные свойства, что в свою очередь позволит минимизировать ситуации случайного и необоснованного применения того или иного способа учета.
Для совершенствования регламентаций по формированию учетной политики необходимо принятие определенных новаций еще в одной сфере, касающейся соотношения требований к учету в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете.
Хотя в данной статье авторы говорят о реформировании законодательства именно в бухгалтерском (финансовом) учете, нельзя сбрасывать со счетов тот факт, что на практике действия бухгалтера при выборе вариантов бухгалтерского финансового учета тесно связаны с вариантами, которые выбираются для налогового учета. Это обусловлено в основном двумя причинами.
18Дусаева Е.М., Карагодин Д.А. К вопросам оценки и методов списания запасов на затраты производства по российским и международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 15. С. 13-21; Дружиловская Э.С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16-25.
К первой относится стремление минимизировать затраты на проведение двух параллельных расчетов (например, рассчитывать амортизацию внеоборотных активов различными методами для бухгалтерского (финансового) и налогового учета).
Ко второй причине относится то, что применение каких-либо методов расчета может оказаться невыгодным организации из-за того, что эти методы, влияя на показатели бухгалтерского ( финанс о в о го) у че та, у в е личивают налогооблагаемую базу для расчета тех или иных налогов. Так, при переоценке в большую сторону внеоборотных активов, налоговая база налога на имущество которых рассчитывается на основе информации об их стоимости в бухгалтерском ( финанс о в о м) у ч е те , с о о тв е тс тв е нно увеличивается налог на имущество.
Можно ли каким-либо образом изменить такую ситуацию? Конечно, в общем случае бухгалтерский (финансовый) и налоговый учет преследуют разные цели, и очевидно, что полной идентичности их регламентации иметь не могут. В то же время можно, на наш взгляд, устранить различия в регулировании налогового и бухгалтерского (финансового) законодательства, которые не влияют существенно на фискальные цели налоговой политики.
Примером является упорядочение способов амортизации в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете. Если линейные способы начисления амортизации внеоборотных активов в данных видах учета идентичны, то не совсем ясно, в чем принципиальная фискальная направленность нелинейного способа и почему в Налоговом кодексе РФ нельзя разрешить применение соответствующих нелинейных способов, регламентированных в стандартах по бухгалтерскому (финансовому) учету?
Следует, однако, признать, что существуют и такие сферы, которые являются примерами устранения несущественных различий в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете. К ним относится, например, регламентация стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам или запасам.
История последних изменений этого критерия в Налоговом кодексе РФ и РСБУ показывает последовательные «подтягивания» данного параметра в одной системе нормативного регулирования при изменении его в другой. Однако в целом отличия налогового регулирования от бухгалтерского (финансового) все еще очень
значительны и при этом не всегда оправданны. Поэтому в интересах дальнейшего совершенствования нормативного регулирования формирования учетной политики нужно минимизировать сохраняющиеся отличия ре г л а м е н т а ц и й н а л о г о в о г о у ч е т а о т соответствующих правил РСБУ.
К таким отличиям относятся, например, нелинейные способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, а также регламентации по определению сроков их полезного использования. Отметим, что при этом должно осуществляться именно приближение правил налогового учета (где возможно) к установлениям бухгалтерского (финансового) учета, а не наоборот. Ведь предполагается, что бухгалтерский (финансовый) учет уже содержит именно те правила, которые необходимы для обеспечения достоверности формируемой информации, и изменение их в сторону сближения с налоговыми правилами означало бы нарушение принципа достоверности.
Еще одним направлением, уменьшающим негативные тенденции, связанные с выбором вариантов учетной политики организаций, может стать максимальная независимость формирования налоговых баз объектов учета от оценки этих объектов в бухгалтерском (финансовом) учете.
Так, в ряде случаев налоговая база для расчета на имущество организаций определяется из кадастровой стоимости объекта и, таким образом, не зависит от оценки данных объектов для целей бухгалтерского (финансового) учета. В других же случаях налог на имущество определяется из стоимости объекта в этом учете. Последнее делает невыгодной переоценку таких объектов в большую сторону.
Именно поэтому очень большой процент организаций не выбирает в учетной политике переоценку в качестве варианта последующей оценки внеоборотных активов, искажая во многих случаях объективную стоимость объектов в бухгалтерской отчетности.
Независимость формирования налоговых баз объектов учета от их оценки в бухгалтерском (финансовом) учете приведет организации к устранению искушения манипулировать способами учета объектов для минимизации расходов по налогам и будет способствовать выбору при формировании учетной политики таких способов, которые обеспечат достоверность отчетной информации.
Конечно, это не означает, что правила определения налоговых баз должны стать менее выгодными с точки зрения величины налогообложения. Регламентация последнего выполняет регулирующую функцию, способствуя или не способствуя активизации тех или иных видов деятельности хозяйствующих субъектов. И эту цель можно достичь, не увязывая жестко данные для определения налоговой базы с информационными данными бухгалтерского (финансового) учета.
Реформирование бухгалтерского учета в области регулирования учетной политики невозможно без устранения в этом процессе «белых пятен». Исследования показали, что такие неурегулированные сферы в нормативном законодательстве по части учетной политики имеются.
Наиболее значительными являются, на наш взгляд, установления по учету изменений в учетной политике. Отсутствие исчерпывающих правил в этой области, наличие нерешенных и дискуссионных проблем отмечается во многих современных публикациях [9, 11]19. К таким проблемам относится вопрос о том, следует ли проводить ретроспективное изменение учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности (сформированной по данным этого учета) или это можно делать только в отчетности.
Обратим внимание, что мнения ученых, представленные в названных публикациях, по этому вопросу разделились. Полагаем, что, поскольку целью ретроспективного отражения изменений учетной политики является обеспечение сопоставимости отчетной информации, то нет необходимости составлять записи на счетах бухгалтерского учета в прошлых периодах. Поэтому более предпочтительным, на наш взгляд, является такой способ ретроспективного отражения изменения в учетной политике, при котором корректировке подлежат только статьи отчетности за предшествующие периоды. Более подробно эта точка зрения была обоснована ранее20.
19 Шкарева И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30. С. 22-31; Авдеев В.И. Изменение и дополнение учетной политики // Аудит и налогообложение. 2014. № 1. С. 8-13; Лопатина А.М. Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 11. С. 9-15.
20Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика учета и отражения в отчетности изменений в учетной политике // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 48. С. 24-35.
Еще одним неурегулированным вопросом является технология ретроспективных изменений учетной политики, поскольку ПБУ 1/2008 не содержит четких указаний на этот счет.
Неясным является и то, как именно применять при ретроспективном отражении изменений учетной политики показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», ведь ПБУ 1/2008 лишь вскользь упоминает о том, что следует задействовать этот параметр при таком отражении.
Недостаточно ясно охарактеризованы и ситуации, кото р ы е пр ив одя т к не о бходим о с ти ретроспективного изменения учетной политики.
Неурегулированность перечисленных вопросов приводит к необходимости собственных трактовок нерешенных проблем в практике организаций и, как следствие, возможности неодинакового подхода различных организаций к учету изменений учетной политики.
В связи с этим полагаем необходимым ввести в ПБУ 1/2008 необходимые дополнения и уточнения по перечисленным аспектам.
Развитие подходов к формированию учетной политики в практике организаций невозможно и без устранения проблем, которые связаны с регламентациями в отношении учета конкретных объектов и хозяйственных операций. Приведем примеры, подтверждающие наличие таких ситуаций.
Одним из неурегулированных вопросов является определение даты, когда следует зачислять имущество в состав основных средств. В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполнено несколько условий. Одно из них гласит: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Вместе с тем исследование практики показывает, что не всегда бывает очевиден момент, когда эти условия выполнены и объект основных средств действительно готов к эксплуатации. В связи с этим полагаем целесообразным включить в ПБУ 6/01 уточняющее условие: объект должен быть принят к учету в качестве основных средств (то есть в учете следует списать капитализированные затраты со сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сч. 01 «Основные средства», признав в
учете объект основных средств) в тот момент, когда все затраты, связанные с приобретением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, надежно оценены.
Кстати, требование надежности оценки актива является одним из критериев определения момента признания его в учете по регламентациям МСФО. Поскольку в настоящее время такой критерий не представлен в ПБУ 6/01, полагаем, что организациям можно посоветовать закрепить в учетной политике в качестве даты списания капитализированных затрат и принятия к учету объекта основных средств дату окончания признания всех затрат, относящихся к объекту.
Аналогичную регламентацию целесообразно ввести и в отношении даты принятия к учету иных активов организации.
Еще одним примером наличия «белых пятен», обусловливающих возможность разночтений при формировании учетной политики, является определение сроков переоценки основных средств. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов о с но в ны х ср е дс тв по те ку щ е й (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам надо иметь в виду, что в последующем учете эти объекты должны будут переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной).
Обратим внимание, что ПБУ 6/01 не указывает, как часто нужно проводить переоценку основных средств. Следовательно, в учетной политике нужно закрепить период переоценки (не меньше одного года) самостоятельно. По определенной группе основных средств это может быть период один раз и в два, и в три года, и в больший период.
Здесь опять-таки необходимо применение профессионального суждения бухгалтера, хотя ПБУ 6/01 напрямую на это не указывает и не характеризует критерии выбора периода переоценки объектов.
Полагаем, что для предупреждения возможности разночтений в ПБУ 6/01 или в Методические
указания по учету основных средств было бы целесообразно включить уточнение таких критериев, а также регламентацию о необходимости обоснования периода переоценки основных средств в учетной политике и в отчетности организации.
Для такого обоснования можно, например, провести анализ роста цен данного вида имущества и в результате получить подтверждение того, что стоимость этого имущества меняется в среднем раз в два-три года или более. Такой анализ обеспечил бы достоверность выбранного периода для переоценки объектов.
Полагаем, что и в отношении периода переоценки нематериальных активов следовало бы представить уточняющие критерии в ПБУ 14/2007. Аналогично ПБУ 6/01 для основных средств, ПБУ 14/2007 в отношении нематериальных активов допускает их переоценку не чаще одного раза в год, но при этом не представляет критериев, как часто нужно эту переоценку проводить. Нет в ПБУ 14/2007 и указания на необходимость раскрытия в отчетности организации обоснования выбранного ей периода переоценки данных объектов.
В интересах исключения разночтений полагаем целесообразным ввести в ПБУ 14/2007 регламентации по критериям выбора периода переоценки нематериальных активов, аналогичные тем, которые рекомендованы применительно к основным средствам.
Перечисление примеров отсутствия в РСБУ однозначных критериев выбора вариантов учета и применения профессионального суждения при формировании учетной политики можно продолжать. Подводя итог сказанному, систематизируем действия, которые следует осуществить для совершенствования регулирования учетной политики в процессе дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета (табл. 1).
Как следует из анализа приведенных данных, сделать предстоит еще немало. Но именно это улучшение призвано обеспечить более высокую эффективность учетной политики, что создаст условия для формирования достоверной информации о деятельности организаций в их учете и отчетности.
Таблица 1
Направления совершенствования регулирования учетной политики
Направление Содержание
Совершенствование теоретических основ учетной политики Уточнение дефиниции учетной политики; устранение различий в определениях, применяемых в нормативных документах; уточнение принципов формирования учетной политики, сближение их с принципами, регламентированными МСФО
Развитие регламентаций по применению профессионального суждения в качестве основы учетной политики Разработка отдельного положения по бухгалтерскому учету «Профессиональное суждение бухгалтера», введение в российские бухгалтерские стандарты четких указаний на необходимость применения профессионального суждения
Совершенствование нормативного регулирования учетной политики Улучшение регламентаций ПБУ 1/2008, устранение нерешенных вопросов, касающихся изменения учетной политики
Совершенствование регламентаций российских стандартов по учету конкретных объектов и хозяйственных операций, касающихся формирования учетной политики Введение в нормативные документы, регламентирующие учет конкретных объектов и хозяйственных операций, уточняющих правил, характеризующих критерии выбора способов и методов учета при наличии их вариантности; устранение неурегулированных вопросов, связанных с отсутствием конкретных нормативных правил в отношении учета объектов и хозяйственных операций
Минимизация влияния фискальных интересов при формировании учетной политики для целей бухгалтерского (финансового) учета Максимально возможное устранение отличий регламентаций налогового учета от регламентаций бухгалтерского (финансового) учета, обеспечение максимально возможной независимости определения налоговых баз от показателей бухгалтерского (финансового) учета
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Гетьман В.Г., Блинова У.Ю., Герасимова Л.Н. Бухгалтерский учет в условиях модернизации экономики России: монография. М.: Финансовый ун-т, 2012. 136 с.
2. КутерМ.И., ГурскаяМ.М., КомковаЖ.Л. Совершенствование системы финансовых показателей // Экономика устойчивого развития. 2012. № 1. С. 117-122.
3. Касьянова ГЮ. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. М.: АБАК, 2015. 176 с.
4. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2012 год в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2012. 148 с.
5. Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 26-35.
6. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2010. № 1. С. 42-51.
7. Куликова Л.И. Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда // Бухгалтерский учет. 2010. № 6. С. 35-40.
8. Щербачева Е.Н. О возможности изменения учетной политики в середине года // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2013. № 1. С. 22-28. URL: http://gaap.ru/magazines/132478.
9. Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31-38.
10. Шнейдман Л.З. Оценка инфраструктуры корпоративной отчетности в России // Бухгалтерский учет. 2012. № 11. С. 6-9.
11. Мизиковский Е.А., Дружиловская ТЮ. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках // Аудиторские ведомости. 2005. № 6. С. 25-34.
12. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.
13. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Формирование и оценка транспарентной финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2012. № 10. С. 41-50.
14. Плотников В.С., Плотникова О.В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: монография. М.: Финансы и кредит, 2013. 252 с.
15. Сушкевич О.С., Кожинова Т.В. Проект ПБУ «Учет запасов»: новые требования по учету и оценке материально-производственных запасов // Международный научно-исследовательский журнал. 2014. № 7-2. С. 43-44.
16. Weetman P., Gordon P., Roberts C. International Financial Reporting: A Comparative Approach. Pearson Education, Prentice Hall, 2005, 731 p.
17. Nobes C., Parker R. Comparative International Accounting. Pearson Education Limited, 2008, 632 р.
18. Guthrie K., Irving J.H., Sokolowsky J. Accounting Choice and the Fair Value Option. Accounting Horizons, 2011, vol. 25, no. 3, pp. 487-510.
