Содержание и структура учетной политики: проблемные аспекты Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)

Проблемы учета

СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯа% Татьяна Николаевна КОРШУНОВА"

а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация

ь аспирантка Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация

• Ответственный автор

История статьи:

Принята 25.04.2016 Принята в доработанном виде 11.05.2016

Одобрена 29.05.2016

Ключевые слова: структура и содержание учетной политики

Аннотация

Предмет. В статье исследованы проблемы структурирования и содержания учетной политики.

Цели. Целью исследования является определение требований к структуре и содержанию учетной политики.

Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: анализ и синтез, сравнение, наблюдение, метод аналогий.

Результаты. В статье представлены результаты сопоставления регламентаций по структуре и содержанию учетной политики в системах российских и международных стандартов, обоснование единства и различия трактовки структуры и содержания учетной политики в различных источниках научной литературы.

Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.

Выводы. Установлено отсутствие полноты регламентаций в отношении содержания и структуры учетной политики в системе РСБУ, значительные различия требований к структуре и содержанию учетной политики в системах РСБУ и МСФО, существенные несоответствия подходов к трактовке структуры и содержания учетной политики в научной литературе, обоснована необходимость развития регламентаций в отношении структуры и содержания учетной политики в системе российских бухгалтерских стандартов.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Проблемы формирования учетной политики организаций в последнее время все в большей степени становятся объектом внимания отечественных и зарубежных ученых.

Предметом исследований при этом являются как теоретические, так и методологические, а также организационные проблемы, связанные с учетной политикой. Так, например, в [1, 2, 3, 4] исследуются проблемы концептуальных основ формирования учетной политики, в [5, 6, 7, 8, 9] анализируются вопросы методологии

формирования учетной политики в конкретных сферах деятельности организаций, в [10, 11, 12, 13, 14, 15] рассматривается взаимосвязь учетной политики и информации, формируемой в учете и отчетности организаций.

Вместе с тем, несмотря на значительное количество работ, посвященных проблемам учетной политики, немало связанных с ней вопросов остается до сих пор нерешенными. К таким вопросам относится, на наш взгляд,

трактовка содержания и структуры учетной политики. Исследуем данную проблему.

Согласно ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При этом стандарт уточняет, что под этими способами понимаются:

— первичное наблюдение;

— стоимостное измерение;

— текущая группировка;

— итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.

Далее ПБУ 1/2008 конкретизирует эти способы и указывает, что к ним относятся:

— группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности;

— погашение стоимости активов;

— организация документооборота;

— инвентаризация;

— применение счетов бухгалтерского учета;

— организация регистров бухгалтерского учета;

— обработка информации.

Обратим внимание, что перечень способов учета, приведенный в ПБУ 1/2008, не заканчивается словами «и другие». Таким образом, можно считать, что согласно данному положению приведенный перечень является исчерпывающим и в полной мере характеризует содержание учетной политики.

Однако возникает вопрос, почему в данный перечень не включены способы оценки активов, обязательств и капитала?

Правда, в ПБУ 1/2008 говорится о способах оценки фактов хозяйственной деятельности. Однако, на наш взгляд, факты хозяйственной деятельности нельзя приравнять к таким категориям, как активы, обязательства и капитал.

Не включены в перечень способов учета, представленный в ПБУ 1/2008, и варианты составления финансовой отчетности, варианты формирования или неформирования резервов, признания объектов в качестве тех или иных активов, методы амортизации внеоборотных активов, методы учета затрат на производство и многие другие методы, которые на практике обычно включаются в приказы об учетной политике организаций.

Таким образом, следует признать, что перечень способов учета, включенный в ПБУ 1/2008, для характеристики содержания учетной политики не является полным.

Но зададимся вопросом, а необходимо ли в стандарте, регламентирующем формирование учетной политики (каковым является ПБУ 1/2008), представить исчерпывающий перечень способов учета, который должен быть отражен в учетной политике? Полагаем, что нет. Во-первых, в настоящее время для бухгалтерских стандартов, регламентирующих учет объектов и хозяйственных операций, уже предусмотрено достаточно обширное число ситуаций, при которых возможна вариантность учета. Если бы в ПБУ 1/2008 и была предпринята попытка представить перечень всех таких ситуаций, то стандарт стал бы чрезмерно громоздким.

Кроме этого, система РСБУ непрерывно развивается, и количество ситуаций, предусматривающих вариантность учета, может возрастать. В связи с этим характеристика содержания учетной политики в ПБУ 1/2008 должна быть такой, чтобы делать акцент на ее экономическую сущность, не настраивая при этом на то, что в стандарте будет представлен исчерпывающий перечень всех способов учета, которые должны быть отражены в учетной политике. Полагаем, что настоящая редакция ПБУ 1/2008 создает впечатление о том, что в ней представлен именно такой исчерпывающий перечень способов.

Реформирование российского бухгалтерского учета на основе сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) неизбежно приводит к необходимости сравнения регламентаций российских бухгалтерских стандартов с подходами в МСФО. Поэтому и вопрос о содержании учетной политики рассмотрим в сравнении ПБУ 1/2008 и соответствующих МСФО, содержащих аналогичные регламентации. К таким стандартам относится в первую очередь МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки», а также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно МСФО (IAS) 8 «учетная политика (accounting policy) - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности».

Отметим, что МСФО (IAS) 8 не раскрывает содержание тех принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые следует отразить в составе учетной политики, то есть не детализирует тех способов учета, которые характеризуют ее содержание. Данный стандарт лишь указывает, что в том случае, когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика по отношению к этой статье должна быть определена на основе данного МСФО. Таким образом, в отличие от ПБУ 1/2008, международный стандарт не включает определенный перечень принципов, основ, соглашений, правил, а указывает на те операции, события, условия, в отношении которых конкретные международные стандарты требуют включения соответствующих положений в учетную политику.

Кроме МСФО (IAS) 8 некоторые регламентации в отношении формирования учетной политики содержатся в МСФО (IAS) 1.

Согласно МСФО (IAS) 1 организация должна раскрывать в кратком обзоре основных принципов учетной политики следующую информацию: база оценки, использованная при составлении финансовой отчетности, и прочие принципы учетной политики, которые представляются уместными для понимания финансовой отчетности.

Обратим внимание, что указанный перечень явно не претендует на абсолютную полноту, поскольку содержит слова: «и прочие принципы учетной политики». При этом для характеристики содержания учетной политики в МСФО (IAS) 1 представлено некоторое пояснение того, что подразумевается под базой оценки и прочими принципами, основанное на отдельных примерах ситуаций, требующих определенной информации в учетной политике.

Вопросы содержания учетной политики связаны с ее структурированием.

Проблема структурирования учетной политики неизбежно возникает на практике при ее составлении конкретными организациями. Но вот в отношении структуры учетной политики какие-либо регламентации в российском ПБУ 1/2008 и иных отечественных стандартах отсутствуют.

Не проливает свет на этот вопрос и обращение к международным аналогам, поскольку система МСФО вообще не направлена на раскрытие вопросов, связанных с организацией и технологией бухгалтерского учета.

В отличие от российских и международных стандартов научная литература по бухгалтерскому учету содержит немало рекомендаций по структурированию учетной политики.

Вместе с тем исследование различных точек зрения ученых показывает отсутствие единства по этому вопросу. Проиллюстрируем данный вывод.

С точки зрения И.М. Дмитриевой, в структуре учетной политики выделяются «две части», к которым относятся:

• организационно-техническая часть;

• методическая часть [16].

Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин различают «два аспекта» учетной политики:

• организационный;

• методологический [17].

Согласно подходу А.И. Гомола выделяются иные «два аспекта» учетной политики:

• методический;

• организационно-технический [18].

Ю.И. Проскуровская считает, что можно выделить «три стороны» учетной политики:

• методическую;

• техническую;

• организационную [19].

По мнению В.М. Богаченко и Л.А. Русалевой, выделяются «три направления» учетной политики:

• методическое;

• техническое;

• организационное [20].

Приведенные мнения со всей очевидностью показывают отсутствие единства терминологии в отношении структуры учетной политики и различие подходов к характеристике ее содержания. При этом различными авторами применяются даже разные термины в отношении разделов структуры учетной политики. Так, рядом авторов такие разделы называются термином «аспекты», другие авторы употребляют понятие «части», третьи - термин «группы вопросов», четвертые - «направления».

Следует обратить внимание, что количество и содержание составляющих в структуре учетной политики («аспектов, частей, направлений, вопросов» и др.) тоже различное. Так, некоторыми авторами учетная политика делится на две составляющие, другие выделяют три таких составляющих.

Следует признать, что большинством авторов в качестве наименований «аспектов, частей, направлений, вопросов» используются близкие названия. Так, чаще всего фигурирует «методический» («методологический»),

«организационный» и «технический» аспекты (части, направления, вопросы и др.).

Вместе с тем некоторые авторы объединяют организационный и технический аспекты в единое целое, а другие ученые разделяют данные аспекты.

Неодинаково и содержание частей учетной политики в различных источниках учебной и научной литературы. Проиллюстрируем этот вывод.

По мнению И.М. Дмитриевой, в организационно-технической части должна раскрываться информация о системе бухгалтерского учета в организации:

— структура бухгалтерии;

— рабочий план счетов бухгалтерского учета;

— формы первичной документации;

— организация документооборота;

— порядок проведения инвентаризаций;

— виды внутренней отчетности и другие организационные аспекты бухгалтерского процесса.

В методической части следует перечислить способы ведения бухгалтерского учета, которые описывают порядок отражения финансово-хозяйственных операций в учетной системе [16].

Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин считают, что к организационному аспекту учетной политики относится разработка и утверждение:

— способа организации бухгалтерского учета;

— рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

— форм первичных документов;

— правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

— форм внутренней бухгалтерской отчетности;

— порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

— методов контроля за хозяйственными операциями.

К методологическому аспекту, по их мнению, можно отнести:

— решение о переоценке и ее способ по объектам основных средств;

— способы погашения стоимости внеоборотных активов;

— вариант учета приобретения материально-производственных запасов;

— методы оценки материальных ресурсов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

— способ учета выпуска готовой продукции;

— порядок и сроки списания расходов будущих периодов;

— создание резервного капитала и других резервов;

— порядок списания доходов будущих периодов;

— признание и списание управленческих и коммерческих расходов;

— порядок признания выручки организации;

— правила оценки статей бухгалтерской отчетности [17].

А.И. Гомола считает, что методические аспекты учетной политики должны включать следующие составляющие:

— отражение особенностей в учете и оценке основных средств, нематериальных активов;

— выбор оптимального способа амортизации по основным средствам, нематериальным активам;

— критерий отнесения объектов к материально-производственным запасам;

— выбор метода оценки производственных запасов и расчета их фактической себестоимости;

— установление порядка обеспечения контроля движения и сохранности материально-производственных запасов;

— выбор способов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

— порядок создания резервов по сомнительным долгам;

— другие методологические вопросы, вытекающие из специфики деятельности самой организации.

По мнению этого же автора, организационные и технические аспекты учетной политики должны включать:

— выбор формы бухгалтерского учета, рабочего плана счетов, схемы документооборота;

— принятие решения о технологии обработки учетной информации;

— организацию работы бухгалтерской службы;

— уровень централизации и основные принципы обмена информацией с обособленными подразделениями;

— внедрение системы управленческого учета, отчетности и контроля;

— разработку системы финансового учета и финансовой отчетности;

— создание службы внутреннего аудита;

— автоматизацию учетного процесса [18].

С точки зрения Ю.И. Проскуровской, методический аспект должен раскрывать аспекты:

— амортизации основных средств и нематериальных активов;

— способа группировки и списания затрат на производство;

— системы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

— способа распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

— учета выпуска продукции;

— оценки незавершенного производства;

— учета затрат на ремонт основных средств и многих других.

Технический аспект, по ее мнению, предусматривает инструменты реализации методического аспекта и включает разработку и утверждение:

— рабочего плана счетов;

— формы первичных учетных документов;

— формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

— формы бухгалтерского учета;

— порядка проведения инвентаризации;

— методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;

— правил документооборота и технологии обработки учетной информации [19].

По мнению Ю.И. Проскуровской,

организационный аспект учетной политики должен включать выбор организационной формы построения и структуры бухгалтерии, ее место в системе управления организации и взаимодействие с другими службами, состав и соподчиненность отдельных работников и подразделений [19].

В.М. Богаченко., Л.А. Русалева считают, что в методическом направлении учетной политики необходимо отражать:

— метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;

— способы оценки основных средств;

— сроки и способы начисления амортизации по отдельным группам основных средств;

— способы оценки нематериальных активов;

— способы начисления амортизации по нематериальным активам;

— способы оценки материально-производственных запасов;

— метод списания ценных бумаг с балансового учета;

— порядок учета и распределения общехозяйственных расходов;

— распределение прибыли и т.д.

В техническое направление учетной политики, по их мнению, должны быть включены:

— разработка рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

— определение формы бухгалтерского учета;

— формирование технологии обработки учетной информации.

Организационное направление, по мнению В.М. Богаченко и Л.А. Русалевой, должно содержать:

— права и обязанности главного бухгалтера;

— порядок взаимодействия бухгалтерии с другими подразделениями организации;

— организационная структура, состав и подчиненность работников и учетных подразделений [20].

В табл. 1 представлено обобщение подходов к структуре и содержанию учетной политики в различных научных источниках.

Представленные точки зрения ученых показывают отсутствие единства подходов к содержанию и структурированию учетной политики организации.

Некоторые ученые не раскрывают содержание методического, организационного и технического аспекта (части, направления, вопроса), другие перечисляют конкретные способы и методы бухгалтерского учета.

Очевидны различия и в самих способах и методах ведения бухгалтерского учета, предложенных разными учеными в составе учетной политики.

Столь очевидное несоответствие научных взглядов относительно содержания частей учетной политики организации связано, по нашему мнению, с отсутствием в российских нормативных

документах по бухгалтерскому учету регламентаций относительно структуры учетной политики.

Обратим внимание на то, что отсутствие данных регламентаций обусловливает немало вопросов в связи с формированием учетной политики и ее изложением в соответствующих документах и в практической деятельности организаций. Все это указывает на необходимость введения дополнительных регламентаций, касающихся структуры и содержания учетной политики, в соответствующих стандартах в системе РСБУ.

Таблица 1

Структура и содержание частей учетной политики в российской научной литературе по бухгалтерскому учету

Автор Организационная Техническая Методическая

часть часть часть

Дмитриева И.М. Обе части объединены в одну. Раскрывается информация о системе бухгалтерского Способы ведения бухгалтерского учета не раскрыты

учета в организации

Бабаев Ю.А., Раскрываются положения Отсутствует Раскрываются способы

Комиссарова И.П., учетной политики, и методы, рекомендованные системой

Бородин В.А. необходимые для организации бухгалтерского учета экономического субъекта нормативного регулирования бухгалтерского учета

Гомола А.И. Раскрываются методы и приемы организации учетного процесса бухгалтерской службы Раскрываются те аспекты, которые влияют на порядок формирования финансовых

результатов деятельности организации,

на оценку ее имущественного и финансового положения

Проскуровская Ю.И. Раскрываются основные Раскрываются Раскрываются объекты учета исходя

аспекты построения и структуры бухгалтерии, ее рабочие инструменты из действующей нормативной базы

место в системе управления реализации

организации методического аспекта

Богаченко В.М., Русалева Л.А. Раскрывается порядок организации бухгалтерской Отражаются основные Раскрываются методы и способы оценки активов, обязательств, начисления

службы и ее взаимосвязь с аспекты учетного амортизации и т.д.

другими подразделениями процесса

предприятия

Список литературы

1. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1 (107). С. 42-51.

2. Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21. С. 16-23.

3. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46. С. 2-10.

4. Дружиловская ТЮ., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24. С.2-15.

5. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2012. 148 с.

6. КасьяноваГ.Ю. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. М.: Издательство: АБАК, 2015. 176 с.

7. Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 5. С. 24-32.

8. Дружиловская ТЮ., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 2-13.

9. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.

10. Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31-38.

11. Дружиловская ТЮ. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и в международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 2-13.

12. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.

13. Дружиловская Э.С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 2-1. С. 272-278.

14. Мизиковский И.Е., Маслова Т.С. Бухгалтерский учет резервов предстоящих расходов государственных (муниципальных) учреждений // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 6. С. 37-39.

15. Мизиковский И.Е. Методика экспертной оценки варианта организации содержания и эксплуатации оборудования промышленного предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 4. С. 348-350.

16. Бухгалтерский учет / под ред. И.М. Дмитриевой. М.: Эксмо, 2010. 656 с.

17. Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. Бухгалтерский учет / под ред. проф. Ю.А. Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 527 с.

18. Гомола А.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Академия, 2010. 208 с.

19. Проскуровская Ю.И. Бухгалтерское дело. М.: Омега-Л, 2006. 219 с.

20. Богаченко В.М., Русалева Л.А. Теория бухгалтерского учета. Ростов-на-Дону: Феникс, 2010. 346 с.