CC BY
138
УДК 336.22:657 ББК 65.052.201.4 С 89
Р.А. Сугаипов
Ссоискатель кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного
университета. Тел. (8772) 56-88-00, e-mail: sugaipovarambler. ru.
Налоговый учет операций с основными средствами
(Рецензирована)
Аннотация: В статье рассмотрены принципы организации налогового учета, определена главная задача налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02, изучены регистры налогового учета операций с основными средствами, показано формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствии с главой 25 НК РФ; произведено сравнение правил начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, приведены примеры использования забалансовых счетов для налогового учета основных средств.
Ключевые слова: налоговый учет, налоговый кодекс, первичные документы, регистры налогового учета, налог на прибыль, первоначальная стоимость, объект основных средств, амортизация, постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, временные разницы, забалансовые счета.
R.A. Sugaipov
Competitor for a Candidate S degree of Accountancy and Finance Department of Economic Faculty at Adyghe State University.. Ph.: (8772) 56-88-00, e-mail: sugaipovaUrambler. ru.
The tax account of operations with the capital assets
Abstract: The paper discusses principles of the organization of the tax account. The author defines the main task of the tax account according to Bookkeeping Regulations 18/02, examines registers of the tax account of operations with the capital assets and describes formation of initial cost of objects of the capital assets according to chapter 25 of Tax Code of the Russian Federation. Charge rules of amortization of the capital assets in the accounting and tax accounts are compared. Examples of use of below-line accounts for the tax account of the capital assets are given.
Key words: the tax account, the tax code, primary documents, registers of the tax account, the profit tax, initial cost, object of the capital assets, amortization, the constant tax obligation, the postponed tax active, time differences, below-line accounts.
В России официально налоговый учет появился с принятием гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль», вступившей в силу с 2002 г. Это событие касается больше формы, нежели содержания данного явления. По существу в 2002 г. никакого введения налогового учета не было. Он уже задолго до этого существовал де-факто под вывеской «бухгалтерского учета», особенно не заботясь о том, чтобы его называли точно по имени. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли. В учете налога на
добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы -счета-фактуры и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж. В гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» применяется термин «учетная политика в целях налогообложения». Этот же термин используется в гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы. Сложный трудоемкий учет выплат по каждому физическому лицу для определения параметров единого социального налога также является не чем иным, как налоговым учетом. В гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил закрепление де-юре, и с ее принятием появилось официальное требование создания налоговой учетной системы на предприятии.
В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Определение налогового учета дано в ст. 313 Налогового кодекса: «Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».
Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные гл. 25 Налогового кодекса, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.
Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция. Обратите внимание: с 2003 г. действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль. Однако это не освобождает фирму от ведения налогового учета. Из данных налогового учета должно быть ясно:
• как определяют доходы и расходы фирмы;
• как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;
• какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;
• каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.
Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.
Регистры налогового учета - это документы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль. На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы. Единой формы регистров нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. Затем эти регистры необходимо утвердить и приложить к приказу об учетной политике для целей налогообложения. Каждый регистр должен содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.
В налоговом учете первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на их приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств расходы, для учета которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок, в первоначальную стоимость не включаются. К таким расходам относятся внереализационные
и не учитываемые для целей налогообложения [1].
Так, формирование стоимости внеоборотных активов осуществляется с
использованием счета Н01 «Формирование стоимости объекта учета» к нему открыты следующие субсчета: Н01.01 «Формирование стоимости объектов ОС»; Н01.02
«Формирование стоимости объектов НМА».
Данная операция происходит одновременно с отражением стоимости внеоборотных активов в целях бухгалтерского учета одним и тем же документом в системе 1С. Далее по мере возникновения дополнительных расходов по подготовке объекта основных средств к эксплуатации все затраты, учитываемые для целей налогового учета, отражаются по Дт счета Н01.01 «Формирование стоимости объектов ОС». По мере ввода объектов в эксплуатацию счет Н01.01 закрывается и полностью сформированная первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета отражается по Дт счета Н05 «Основные средства», к которому открыты следующие субсчета:
• Н05.01 «Первоначальная стоимость ОС»;
• Н05.02 «Начисленная амортизация ОС».
Процесс начисления амортизации в целях налогового учета осуществляется, так же как и для целей бухгалтерского учета, с помощью обработки. Учетной политикой установлен линейный метод начисления амортизации для целей налогового учета.
Как уже было отмечено выше большинство объектов основных средств приобретено и введено в эксплуатацию на предприятии до 2002 года. В этом случае для налогового учета организация установила новые сроки полезного использования в соответствии с налоговой классификацией основных средств, определенной Правительством РФ. При этом по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., фактический срок использования которых меньше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, то амортизация начисляется следующим образом:
А = Сост. * Нна, (1)
где Сост.- остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.;
Нна - норма амортизации при линейном способе, %.
Нна = 100 / Мост, (2)
где Мост - оставшийся срок полезного использования основного средства в соответствии с налоговой классификацией, выраженный в месяцах.
По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., фактический срок использования которых больше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, то амортизация начисляется следующим образом:
А = Сост. * Нна, (3)
где Сост.- остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.;
Нна - норма амортизации при линейном способе, %.
Нна = 100 / Муст, (4)
где Муст - принятый срок полезного использования основного средства (НК РФ установил, что этот срок не может быть менее семи лет), выраженный в месяцах.
В бухгалтерском учете объектов основных средств, приобретенных до 01.01.02 г., амортизация начисляется по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным
постановлением совета министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 [2].
Сравнение правил начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете показывает, что между ними имеются значительные различия. Что приводит
к образованию не только временных, но постоянных разниц, а соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а также постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, которые необходимо отражать в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» [3].
В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (то есть на суммы налога на прибыль, исчисленные с разниц между бухгалтерским и налоговым учетом).
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль - то есть бухгалтерская прибыль (и соответствующая ей сумма налога) будет совпадать с налоговой.
Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), корректируется по следующей схеме (рисунок 1).
В результате этих довольно несложных вычислений (если не считать предыдущие, произведенные в действии 2) мы получаем текущий налог на прибыль, то есть сумму налога, подлежащую начислению в кредит счета 68 и уплате в бюджет в соответствии с правилами, установленными в главе 25 НК РФ.
Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, налоговый учет должен вестись на базе бухгалтерского.
Так, для учета вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов используются соответственно счета ВВР.01 «Вычитаемые временные разницы ОС» и ОНА.01 «Отложенный налоговый актив ОС». Для учета налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств - НВР.01 «Налогооблагаемые временные разницы ОС»
Положит
ельный
результат
Отрицате
льный
результат
Рисунок 1. Корректировка условного расхода (дохода)
и ОНО.01 «Отложенное налоговое обязательство ОС». Для учета постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств - ПНР. 01 «Постоянные налоговые разницы ОС» и ПНО.01 «Постоянное налоговое обязательство ОС». Начисление разниц и обязательств осуществляется в разрезе объектов основных средств одновременно с начислением амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.
Далее записи на балансовых счетах формируются бухгалтером по налоговому учету, на основе предоставленного регистра по учету разниц и карточек по счетам ОНА.01 «Отложенный налоговый актив ОС», ОНО.01 «Отложенное налоговое обязательство ОС» и ПНО «Постоянное налоговое обязательство», но уже не в разрезе основных средств. Возникновение отложенного налогового актива отражается записью по Дт 09 «ОНА» и Кт 64.3 «ОНА», постепенное погашение - Дт 64.3 «ОНА» Кт 09 «ОНА». Начисление отложенного налогового обязательства происходит по Дт 64.4 «ОНО» и Кт 77.Н.5 «ОНО», постепенное погашение - Дт 77.Н.5 «ОНО» Кт 64.4 «ОНО». Начисление постоянных налоговых обязательств осуществляется записью по Дт 99 «Прибыль и убытки» и Кт 64.2 «ПНО». В результате на счете 64 «Расчеты по налогу на прибыль» образуется сумма, которая закрывается на 68 «Налоги и сборы».
Нами рассмотрена возможность перейти с линейного метода начисления амортизации для целей налогового учета на нелинейный, а для целей бухгалтерского учета - с линейного на метод уменьшаемого остатка. При этом суммы начисляемой ежемесячно амортизации в бухгалтерском и налоговом учете больше не будут совпадать. Что повлечет за собой необходимость разработки налогового регистра для учета разниц.
Ежемесячно бухгалтер по учету основных средств формирует налоговые регистры по налогу на имущество и налогу на прибыль. В части налога на прибыль формируются регистры по выбытию основных средств как в результате списания ввиду износа, так и в результате реализации имущества. Данный регистр формируется по данным налогового и бухгалтерского учета. В случае реализации объекта основных средств с убытком формируется бухгалтерская справка с указанием суммы убытка и срока его погашения. На основании справки формируется проводка по Дт забалансового счета СУМ.01 «Убытки от реализации ОС» на сумму поученного убытка, равномерное списание убытка для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль по Кт СУМ.01 «Убытки от реализации ОС». Записи на балансовых счетах бухгалтерского учета: 09 «ОНА» и 64 «Расчеты по налогу на прибыль», формируются бухгалтером по налоговому учету. В целях оптимизации данного процесса целесообразно использовать разработанный нами регистр по погашению суммы убытка в течение оставшегося срока полезного использования. Данный регистр составляется на основе регистров по выбытию основных средств и содержит всю необходимую информацию для расчета суммы к погашению.
Налог, который остается полностью «бухгалтерским» - это налог на имущество, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных исходя из балансовой стоимости основных средств (ст. 374 НК РФ).
Регистр по налогу на имущество представляет собой таблицу, в которой сведены данные по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация ОС», 010 «Износ ОС», а также представляет собой расчет суммы налога к уплате в бюджет.
В правилах расчета других налогов таких откровенных прямых ссылок нет, но, тем не менее, встречаются отдельные моменты, связанные с использованием бухгалтерских правил учета в целях расчета налогов. В связи с этим предприятиям приходится вести налоговый учет либо обособленно от бухгалтерского, либо с использованием данных бухгалтерского учета и последующей внесистемной корректировкой бухгалтерских показателей в целях главы 25 НК РФ.
Налогоплательщикам предоставлено законодательное право самостоятельно устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.
Ведение налогового учета основных средств осуществляется на забалансовых счетах,
а по мере предоставления бухгалтеру по налоговому учету регистров, уже им формируют записи на балансовых счетах.
На сегодняшний день основной задачей бухгалтерии является разработка проекта по автоматизации налогового учета. Ведь столь ответственный и трудоемкий процесс надежнее вести с помощью современных программ, чем собирать все необходимые данные вручную. Такой подход более надежен с точки зрения возможной потери информации по неосторожности, снижения доли ошибок при отражении хозяйственных операций. Также автоматизация позволит высвободить время для выполнения других не менее важных задач. Конечно, нельзя полностью исключить вероятность возникновения ошибок и искажений, но можно минимизировать возможность их возникновения, если четко и грамотно задать контрольные точки при вводе данных.
В настоящее время на проверку регистров и свод данных, необходимых для расчета налогов, уделяется большое количество времени. В связи с этим помимо внутренних проверок правильности тех или иных данных и расчетов необходимо привлекать проверяющих, способных оценить степень достоверности сформированных результатов деятельности организации по итогам года, квартала или месяца. Именно такие цели и предполагает проведение аудиторских проверок. Для любого предприятия не будет лишним проверить правильность расчетов с бюджетом и контрагентами, и чем крупнее предприятие, тем более трудоемким становится этот процесс.
Таким образом, изменения в амортизационной политике предприятия, как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета будут способствовать снижению издержек. В условия жесткой конкуренции на рынке производства продукции следует направлять высвободившиеся средства на модернизацию, реконструкцию производственных мощностей, что в свою очередь будет способствовать производству более качественной продукции по разумным ценам, а, следовательно, способствовать дальнейшему укреплению позиций компании на рынках сбыта в разных регионах страны и ближнего зарубежья.
Примечания:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. II: [принят Гос. Думой РФ 19 июля 2000 г.: по состоянию на 24.07.2007 г.] // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340.
2. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. Ростов н/Д: Феникс, 2007. 858с.
3. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н): Приказ от 19 ноября 2002 г. N 114н // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
