CC BY
354
1 1 SCIENCE TIME 1
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ Сайдулаев Дени Доккаевич, Курбанов Салман Абдулганиевич, ФГБОУВО «Чеченский государственный университет» г. Грозный E-mail: [email protected]
Тш oi 1 1 1 lu • llq pi
Аннотация. В статье рассматриваются понятие, налогового учета, принципы организации налогового учета в организациях, а также эволюция системы налогового учета. В работе дана классификация принципов организации налогового учета, их сходства и различия с бухгалтерским учетом.
Ключевые слова: налоговый учет, регистры налогового учета, учетная политика.
Развитие рыночных отношений в России, мировой финансовый кризис, резкое падение государственных доходов и дефицит федерального бюджета способствовали формированию нового взгляда на взаимоотношения между властью и бизнесом, проблемы налогового планирования, учета и контроля. Реформирование и трансформация финансовых, правовых, правоохранительных институтов и механизмов сопровождается сближением корпоративных интересов, мониторингом финансовых показателей и анализом хозяйственных результатов деятельности предприятия во взаимосвязи с общегосударственными задачами, в том числе в форме уплаты налогов. В сложившихся условиях деятельность по модернизации российской экономики и обеспечению необходимого уровня доходов бюджетной системы Российской Федерации происходит одновременно с возложением на предпринимателей высокой степени ответственности при выполнении обязанности по уплате налогов.
До 1991 г. на предприятиях и в организациях выполнение задач по исчислению налогов и сборов решалось ведением бухгалтерского учета. При этом, бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме. Однако возложение на систему бухгалтерского учета функций,
1 SCIENCE TIME 1
связанных с исчислением налогов и сборов, не соответствовало его целям и задачам, и в дальнейшем появились противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом. Сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского учета стало недостаточно для выполнения тех или иных задач налогообложения. Именно эта недостаточность, а в ряде случаев и противоречивость систем бухгалтерского и налогового учета, обусловило необходимость разработать систему налогового учета.
С 1 января 2002 г. порядок уплаты налога на прибыль определяется нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Впервые в российском налоговом законодательстве установился приоритет налогового учета перед учетом бухгалтерским.
Введение в НК РФ гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в определенной степени узаконило понятие налогового учета. В целях налогообложения Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации в целях формирования налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которые сгруппированы в порядке, определенном в НК РФ.
При этом законодательно установленная обязанность вести налоговый учет не означает, что налогоплательщики не могут воспользоваться данными бухгалтерского учета в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета соответствует правилам ведения налогового учета, установленным НК РФ, налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Например, в бухгалтерском и налоговом учете могут полностью совпадать размеры дохода, поэтому налогоплательщик может без дополнительной корректировки использовать данные бухгалтерского учета. [3, стр.204].
Основное содержание базовых категорий налогового учета раскрывает Глава 25 НК РФ:
- система налогового учета и требования к ней организуется налогоплательщиком самостоятельно. В то же время необходимо учитывать ряд общих требований;
- система налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения;
- учетная политика для целей налогообложения представляет собой утвержденный руководителем организации организационно-распорядительный документ;
- нормы и правила налогового учета должны отвечать принципу последовательности от одного налогового периода к другому;
- изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций возможно в
1 SCIENCE TIME 1
двух случаях: изменения законодательства или применяемых методов учета;
- решение о любых изменениях в учетной политике должно отражаться и применяться с начала нового налогового периода;
- если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, необходимо внести изменения в учетную политику для целей налогообложения отражающий принципы налогообложения этих видов деятельности.
В связи с этим возникает необходимость разработки внутренних стандартов налогового учета. Внутренние стандарты организации учетной политики в целях налогообложения разрабатываются организацией самостоятельно в силу следующих причин:
1. Элементы налогового учета не соответствуют элементам бухгалтерского учета и не вытекают из задач бухгалтерского учета, и, следовательно, не могут быть прямо позаимствованы и перенесены в сферу налоговых правоотношений.
2. На необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения прямо указывается в п. 12 ст. 167 НК РФ. Налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких вариантов, например способ (метод) начисления амортизации объектов основных средств, оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода и др.
3. Пунктом 7 ст. 3 НК РФ установлено презумпция невиновности налогоплательщика, гласящая: «...все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».
Данные налогового учета должны отражать:
- формирование сумм доходов и расходов для целей налогообложения;
- определение доли расходов, учитываемых при налогообложении в текущем отчетном (налоговом) периоде;
- сумму остатка ресурсов (убытков), относимых на расходы в будущих налоговых периодах;
- формирование сумм создаваемых резервов;
- суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогам и сборам.
При этом, согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Регистрами налогового учета являются специальными документами, применяемые только в целях налогообложения. Статья 313 НК РФ содержит положение о возможности использовать в целях налогового учета регистры
1 SCIENCE TIME 1
бухгалтерского учета, дополняя их необходимыми данными организации и формируя тем самым регистры налогового учета. Допускается для целей бухгалтерского и налогообложения, и разработку и ведение самостоятельных регистров налогового учета в соответствии с п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и ст. 314 НК РФ. Однако при формировании систем регистров организацией необходимо учитывать влияние особенностей хозяйственной деятельности, отраженных в ее учетной политике.
Содержание данных налогового учета являются налоговой тайной и лица, получившие доступ к данной информации, обязаны обеспечивать ее сохранность.
Система налогового учета формируется налогоплательщиком самостоятельно с использованием ряда основополагающих принципов:
1. Принцип самостоятельности организации налогового учета определяет право налогоплательщика разработать и вести самостоятельные регистры налогового учета в соответствии с п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и ст. 314 НК РФ, либо воспользоваться формами регистров, предложенными налоговыми органами.
2. Принцип непрерывности ведения налогового учета предполагает отражение в хронологическом порядке объектов учета (доходов, расходов, имущества, обязательств), стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы, в нескольких отчетных периодах или налоговых периодов. Например, амортизируемое имущество учитывается в отношении амортизационных групп, объединяющих имущество с одинаковыми сроками его полезного использования.
3. Принцип равномерности признания доходов и расходов предполагает, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход о реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования доходов и расходов по указанным работам (услугам).
4. Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета и порядок оценки полученных доходов и расходов для целей налогообложения применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменение в организации
1 SCIENCE TIME 1
налогового учета осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или изменения применяемых методов учета.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм налогового законодательства.
В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Группировка доходов в налоговом учете связана с расчетом налоговой базы и включает следующие группы доходов:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также от реализации имущества, имущественных прав;
- выручка от реализации не обращающихся ценных бумаг;
- выручка от реализации обращающихся на фондовом рынке ценных бумаг;
- выручка от реализации покупных товаров;
- выручка от реализации основных средств;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Исходя из содержания принципа группировки информации, налогоплательщик должен обеспечить ведение доходов от реализации в отношении указанных групп.
По внереализационным доходам группы учета определяются требованиями налоговой отчетности.
Учет расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли предполагает особый порядок их группировки и классификации.
Все расходы организации изначально подразделяются на расходы. [1, глава
25]:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные.
Налоговым кодексом расходы подразделяются на следующие элементы:
- материальные расходы,
- расходы на оплату труда;
- амортизации отчисления;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Необходимо осуществлять раздельный учет доходов и расходов по видам
деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен другой порядок налогообложения либо применяется иная ставка налога и порядок
1 SCIENCE TIME 1
формирования налоговой базы.
Налогоплательщики обязаны обеспечить документальное подтверждение данных налогового учета по все доходам и расходам, что предполагает налогоплательщик анализ хозяйственных для правильного определения показателей налоговой декларации.
Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотренный НК РФ, подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в декларации. Все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. [2, ст.9] Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения бухгалтерского учета.
Историческая ретроспектива формирования национальных учётных систем и стандартов убедительно свидетельствует, что по достижению определённого уровня развития каждое государство сталкивается с конфликтом собственных интересов как субъекта регуляции и контроля национальной экономической системы и собственника предприятия как субъекта экономической деятельности, заинтересованного в максимизации собственной выгоды безотносительно максимизации выгоды общественной. Бурный, но неоднозначный экономический рост в современной России привёл не только к ускорению темпов общественной динамики, но и к экспоненциальному усложнению рыночной системы. Кроме того, тот факт, что отечественная экономика, так или иначе, сформировалась на обломках социалистической экономической системы, определяет наличие болезненных артефактов в самой своей основе, трудных для поиска и локализации.
Подобное положение дел сформировало в России наличие двух законодательно установленных и контролируемых государством систем: учёта деятельности организаций и предприятий, а именно бухгалтерского и налогового учёта. Разделение учёта на несколько видов, таким образом, не только отражает естественное стремление руководства предприятия наиболее удобным образом осуществлять контроль за поступлением и расходованием средств организации с целью достижения цели деятельности организации (которое выражается в бухгалтерском учёте) и такое же естественное стремление государства по контролю правомерности финансовых операций организации и отсутствия сокрытия сведений о фактах хозяйственной деятельности (выражающееся в наличии налогового учёта), но и влечёт дополнительные трудности для организации и учёта фактов хозяйственной деятельности. Фактически осуществляется двойной учёт одних и тех же фактов хозяйственной деятельности, что негативно отражается на мобильности и адаптивности предприятия к внешней среде вообще и на конкурентоспособности
1 SCIENCE TIME 1
отечественных товаров и услуг на западных рынках и (или) по сравнению с западной продукцией в частности. Наличие комплекса указанных проблем определяет актуальность выбранной темы, а также задаёт направления изучения данных проблем.
Итак, согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учёте» [2] бухгалтерский учёт представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций. Система бухгалтерского учёта отражает, главным образом, интересы:
- собственника (средство отражения состояния предприятия);
- инвестора (средство определения уровня инвестиционной привлекательности);
- кредитного института (средство определения кредитоспособности заёмщика).
Согласно ст. 313 главы 25 части второй НК РФ, налоговый учёт - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Система налогового учёта, соответственно, отражает интересы государства. Налоговые органы рекомендуют применять для организации налогового учета систему регистров, позволяющую на каждом этапе формирования налоговой базы определять совокупность показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критерии их систематизации, а также на последовательность отражения итоговых результатов в налоговых декларациях.
Рекомендуемые регистры распределены по четырем группам, которые тем или иным способом связаны один с другим, а в некоторых случаях эта связь прослеживается и внутри одной группы. В основу такого распределения положена необходимость получать информацию по объектам налогового учета, единицам налогового учета и показателям налоговой декларации, нарастающим итогом.
1. Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета служат источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, данные о которых используются более одного отчетного (налогового) периода. [3, стр.137]
3. Регистры учета хозяйственных операций - источник систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным
1 SCIENCE TIME 1
образом влияют на величину налоговой базы в периоде текущем или будущих периодах.
4. Регистры отчетных данных обеспечивают информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации. Обобщающим признаком для всех регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинописных носителях. Аналитические регистры налогового учета являются специальными документами, которые применяются исключительно в целях налогообложения. Общий порядок их создания рассмотрен ст. 314 НК РФ. При разработке аналитических регистров налогового учета можно использовать уже имеющиеся аналитические регистры бухгалтерского учета, дополняя их соответствующими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. [4, стр.200]
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений; исправление ошибки в регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Дорожная карта «Совершенствование налогового администрирования» [5] стала проектом последним среди разработанных в рамках Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в РФ проектом, относящимся к экономическому блоку. Процесс работы над этим проектом был непростым, в нем принимало участие большое количество экспертов, представители Минэкономразвития России, Минфина России, ФНС России, Пенсионного фонда РФ (ПФР), Всемирного банка (The World Bank), ведущие аудиторы крупных аудиторских компаний, представители холдингов, среднего и малого бизнеса.
Как правило, для всех карт характерными являются такие параметры, как планы мероприятий, инструменты, необходимые для их реализации, сроки и ответственные исполнители. Главными задачами данной дорожной карты были совершенствование и оптимизация системы налогового администрирования, выявление актуальных проблем, создание более комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота, что должно привести к повышению инвестиционной привлекательности России.
Из всех целей проекта, связанных с мероприятиями по совершенствованию администрирования налога на добавленную стоимость и специальных
1 SCIENCE TIME 1
налоговых режимов, сокращением временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, наиболее прогрессивными являются сближение правил налогового и бухгалтерского учета.
Остановимся более подробно на тех мероприятиях, которые связаны с анализом и устранением разниц в правилах бухгалтерского и налогового учетов, сближением данных учетных систем и определены, согласно плану дорожной карты.
Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02 представлена в Таблице 1.
Таблица 1
Взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета
№ Временные разницы
п/п Показатели бухгал- Постоянные Показатели налогового
терского учета разницы вычитаемые налогооблагаемые учета
1 2 3 4 5 ' 6 = 2 + 3+ 4 — 5 (кроме 4 строки)
1 Доходы Постоянные Вычитаемые временные разницы в Налогооблагаемые Доходы
2 Расходы разницы в временные разницы Расходы
3 Прибыль соответствии с соответствии с гл. в соответствии с гл. Налоговая
(убыток) гл. 25 НК РФ 25 НК РФ 25 НК РФ база
4 Ставка налога Ставка налога
5 Условный расход (доход) Текущий налог на прибыль
Ведение самостоятельного налогового учета (НУ), отдельного от бухгалтерского учета (БУ), в настоящее время обусловлено необходимостью регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах. Несогласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства приводит к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности.
Вопросы упрощения налогового учета уже сейчас можно решать с помощью внутренних регламентов организации, в частности с помощью рациональной учетной политики.
Нормы бухгалтерского учета и налогового законодательства допускают вариантность в отношении учета хозяйственных операций. Необходимо воспользоваться предоставленным правом и выбрать те нормы, которые максимально приближают порядок отражения в бухгалтерском учете к требованиям налогового законодательства. Поэтому для совмещения бухгалтерского и налогового учета надо выбрать и закрепить в учетной политике
1 SCIENCE TIME 1
такой вариант, при котором конкретный доход или расход отражается в обоих учетах одинаково. Перечень положений, которые позволяют совместить учеты посредством учетной политики, и положения, которые устанавливают особый порядок для налогового учета, приведены в Таблице 2.
Таблица 2
Положения, позволяющие совместить бухгалтерский и налоговый учеты
посредством учетной политики
№ п/п Положение, допускающее совмещение учетов Положение, не допускающее совмещения учетов (предусматривающее особый порядок для налогового учета)
1 Порядок признания доходов и расходов Определение перечня прямых и косвенных расходов
2 Порядок признания коммерческих и управленческих расходов Учет процентов по долговым обязательствам
3 Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также на приобретение прав на заключение договора аренды земельных участков
4 Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату прав на объекты интеллектуальной собственности Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)
5 Формирование стоимости материально -производственных запасов (МПЗ) Порядок распределения прямых расходов между видами продукции
6 Метод оценки сырья и материалов при списании Безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей сторон превышает 50%
7 Способ начисления амортизации Убыток от реализации земельных участков
8 Применение амортизационной премии Убыток от реализации основных средств
9 Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа
10 Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов Убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
11 Применение пониженных норм амортизации Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса
12 Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств Убытки от реализации ценных бумаг отдельных категорий
13 Создание резерва по сомнительным долгам Возможность амортизации в налоговом учете малоценного имущества
14 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Принятие к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости
15 Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков Порядок переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учет доходов и расходов в виде суммовых разниц
16 Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год
17 Формирование покупной стоимости товара
18 Метод оценки покупных товаров при их списании
19 Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии
20 Отрицательная деловая репутация
21 Способ списания расходов на выполнение НИОКР
1 SCIENCE TIME 1
Таким образом, для сближения учетов и снижения издержек на содержание учетных систем можно выбрать оптимальный вариант и наладить учетный процесс с минимальными затратами на ведение параллельных учетов, отразив это в учетной политике.
В рамках запланированных мероприятий по сближению учетов Государственной Думой РФ 20.04.2014 был принят Федеральный закон № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Данный нормативный акт вступил в силу 01.01.2015. Суть принятых данным Федеральным законом изменений заключается в следующем:
- отменен метод ЛИФО. Следовательно, и в учете бухгалтерском, и в налоговом учетах будут применять три метода списания МПЗ: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО (п. 9 ст. 1);
- малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно будет списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете (подп. «а» п.7 ст.1);
- стоимость материалов, полученных безвозмездно, можно будет включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ (подп. «б» п. 7 ст. 1);
- убытки от продажи права требования можно будет списать единовременно на дату продажи долга (п. 13 ст. 1);
- суммовые разницы в налоговом учете теперь будут называть курсовыми, и, как и в бухгалтерском учете, их нужно будет рассчитывать по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре.
Для качественного понимания различий в бухгалтерском и налоговом учёте рассмотрим возникающие на предприятии различия при осуществлении операций различного рода. Во-первых, в части, касающейся учёта доходов и расходов организации, различия касаются:
- доходов в виде безвозмездно полученного имущества;
- доходов, относящихся к нескольким отчётным периодам, дата признания которых не установлена;
- сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, расходов на оплату отпусков;
- доходов прошлых лет, выявленных в отчётном периоде;
- отчислений на формирование резервов
- предстоящих расходов;
- расходов на ремонт основных средств;
- расходов на обязательное страхование имущества;
- других видов расходов и доходов. [6, стр. 170]
Во-вторых, различия бухгалтерского и налогового учёта проявляются в столь важных моментах для предприятий, осуществляющих инвестиции в
1 SCIENCE TIME 1
развитие своей материально-производственной базы, как учёт основных средств. Различия в учёте касаются не только определения объекта основных средств, но и его оценки и переоценки, амортизации (причём нелинейный способ начисления амортизации согласно пп.1 и 3 ст.259 НК РФ не соответствует ни одному из способов нелинейной амортизации основных средств в п.18 ПБУ6/01) и даже признании объектов основных средств амортизируемым имуществом. [7, стр.49-53]
Проведенный анализ также показывает, что при углублении в анализ практических аспектов реальной экономической деятельности предприятий возникает множество частных вопросов по различиям налогового и бухгалтерского учёта. Так, отдельного внимания удостаиваются проблемы учёта НМА, финансовых результатов организаций, незавершённого производства, факторинговых операций, расходов на мобильную связь и даже различий в учёте при применении специальных налоговых режимов.
Приведённые выше сведения приведены для того, чтобы убедительно доказать наличие существенного количества самых разнообразных различий бухгалтерского и налогового учёта. Причем, несмотря на принятую в июле 2004 г. Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая предусматривает необходимость «существенного приближения правил налогового учёта к правилам бухгалтерского учёта», пока различия остаются прежними.
Рассуждая о необходимости дальнейшего развития бухгалтерского и налогового учёта, исследователи занимают обыкновенно одну из крайних позиций, предлагая либо параллельное развитие учётных систем, либо приведение налогового учёта к правилам бухгалтерского учёта. Однако здравый смысл подсказывает, что подобная дихотомия вряд ли окажется жизнеспособной в сложившихся уже в настоящее время условиях. Как справедливо отмечает Н.Д. Новодворский, проблема создания концепции взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учёта в России заключается не просто «в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учёта, а в реальном значении бухгалтерского и налогового учёта для целей обеспечения деятельности организации». В связи с последним утверждением хотелось бы выявить ключевые аспекты налогового и бухгалтерского учёта для организаций и предприятий российской экономики. [6,170]
Как предполагают многие авторы, налоговый учёт интересен, прежде всего, государству. Не подвергая сомнению данный тезис, отметим всё же, что организации также должны быть заинтересованы в развитии налогового учёта. Это связано с несколькими моментами. Во-первых, развитие рыночной системы России постепенно приводит её к более цивилизованному, благоустроенному виду, когда соблюдение требований законодательства (и тем более
1 SCIENCE TIME 1
законодательства о налогах и сборах) становится не просто «хорошим тоном» в деятельности организации, но и обязательным требованием надёжности для партнёров по рынку. Тому же способствует и приход на рынок зарубежных игроков, а также непрерывный процесс глобализации, продолжающий своё развитие в системе мировых хозяйственных связей. Во-вторых, развитие системы налогового учёта, и её эволюция потенциально должны обеспечить соблюдение не только интересов государства в области реализации фискальной политики, и интересов самих налогоплательщиков. Причём не только в плане возврата налоговых платежей в общество в виде реализации общественных благ государствами, возникающих вследствие этого положительных экстерналий, но и в сфере защиты налогоплательщиков от недобросовестных работников налоговых органов. Последний тезис может представляться сомнительным, однако развитие налогового учёта неизбежно прояснит многие моменты его практической реализации, в том числе наверняка затрагивая вопросы налогового регулирования и правового положения налоговых органов и налогоплательщиков.
Очевидно, что бухгалтерский учёт интересен и удобен российским организациям по нескольким причинам.
Во-первых, в стране существует достаточно квалифицированная и обширная бухгалтерская общественность, которая успешно пережила все трансформационные перемены в отечественном хозяйстве и смогла перейти на рыночную деятельность, несмотря на неизбежные проблемы, тем самым подтвердив не только свою высокую квалификацию, но и качественную адаптивность, что важно в условиях рыночной деятельности. Это определяет налаженный характер бухгалтерского учёта, наличие большого количества учебной и практической литературы, средне-специальных и высших учебных заведений и т.п.
Во-вторых, бухгалтерский учёт удобен организациям и предприятиям, поскольку, изначально возникший в целях обеспечения ясности в управлении, бухгалтерский учёт служит источником информации о фактах хозяйственной деятельности организации, исчерпывающих сведений о её финансовых показателях и результатах, позволяющих осуществлять эффективные прогнозирование и контроль за её деятельностью. Этот факт и предопределяет то, что налоговый учёт ведётся также по первичным бухгалтерским документам, ведь именно они являются первоисточником любой информации о хозяйственных операциях организации. Предоставление бухгалтерской отчётности (раскрытие сведений о фактах хозяйственных операций) обязательно для всех организаций акционерного типа, а для прочих организаций является свидетельством их надёжности, уверенности в своих силах и открытости рынку.
Анализируя возможные пути развития событий, можно отметить, что
1 SCIENCE TIME 1
возможны несколько вариантов дальнейшего развития событий:
- дальнейшее обособление налогового и бухгалтерского учёта;
- совершенствование и внесение поправок в действующее законодательство о налогах и сборах с целью установления соответствия учётных систем на базе бухгалтерского учёта;
- совершенствование и внесение поправок в законы РФ, регулирующие порядок и особенности бухгалтерского учёта с целью установления соответствия на базе налогового учёта с сохранением первичных документов в качестве основы учётной налоговой деятельности;
- полное слияние (интеграция) налогового и бухгалтерского учёта.
Несомненно, реформирование национальных учётных стандартов должно
происходить во взаимонаправленности и согласованности. Однако, учитывая сказанное выше, логично прийти к выводу о необходимости разработки чёткой системы, а также принципов совершенствования национальной учётной системы [8, стр.74]:
1. В связи с имеющейся целью создания системы учёта, отвечающей требованиям рыночной экономики и общепринятым международным стандартам (и, в частности и особенности, МСФО), а также формирования интереса и лояльности со стороны круга пользователей отчётности государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил с одновременной уступкой в разумных пределах интересов налогообложения. Это необходимо не только для создания положительного образа государства в сфере регулирования учётной деятельности организаций, но и ради снижения заинтересованности отдельных экономических субъектов в сокрытии фактов хозяйственной деятельности с целью предотвращения усложнения учёта и увеличения базы налога;
2. Экономичность системы учёта. Учёт не должен стоить предприятию многих ресурсов и времени работы его сотрудников, а действия бухгалтера по учёту фактов хозяйственной деятельности не должны быть повторены дважды. Следует прийти к логичному и грамотному построению взаимодействия бухгалтерской и налоговой системы учёта, возможности взаимного обмена и перераспределения сведений. В частности, подобная взаимосвязь уже частично реализована в программных комплексах для ведения учёта на предприятии (например, в программе «1С: Бухгалтерия»), однако там относительная лёгкость ведения учёта достигается исключительно благодаря применению программных средств;
3. Актуализация понятийного аппарата налогового и бухгалтерского учёта. Здесь важно отметить, что необходимо, чтобы все виды учёта опирались на единую категориальную базу, способную отвечать их требованиям и осуществлять согласование объектов учёта и налогообложения с целью ликвидации противоречий между ними;
1 SCIENCE TIME 1
4. Правовое отражение норм законодательства о налогах и сборах в правилах бухгалтерского учёта. Этот принцип призван обеспечить «обратную связь» бухгалтерского учёта учёту налоговому и, кроме того, дать государству необходимую ему уверенность в наличии закреплённого законодательно обязательства организации по уплате налога;
5. Нейтрализации фактора «обоснованности» расходов, учитываемых при расчёте налога на прибыль организаций. Доказательство обоснованности и необходимости расходов, учитываемых при расчёте налога на прибыль организаций, заставляет субъектов рынка тратить лишнее время на ведение учёта или судебные разбирательства вместо того, чтобы успешно реализовывать масштабные проекты своей экономической деятельности;
6. Целостность проводимой государством учётной политики в целом. Поскольку государство является социальным институтом, обеспечивающим регуляцию национальной системы учёта в целом безотносительно разделения её на налоговый и бухгалтерский учёт, оно может и должно проводить целостную политику, а не вносить отдельные изменения в различные законодательные акты, регулирующие положения законодательства о налогах и сборах либо положений по бухгалтерскому учёту.
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.01.2015), С. 252.
2. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 9.
3. Н.И. Малис. Теория и практика налогообложения. - «Магистр», 2013, С. 204
4. Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В.) Том «Налог на прибыль организаций. Исчисление и уплата», С. 200.
5. Дорожная карта проекта «Совершенствование налогового администрирования» Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в Российской Федерации: утв. распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р.
6. Новодворский Н.Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учёта и налогообложения //Финансы. 2012. №11. С. 170.
7. Сафонова Л.И., Цветкова Е.Н. Бухгалтерский и налоговый учёт нематериальных активов в условиях новых экономических отношений // Известия Томского политехи, ун-та. 2011. Т.313. №6. С.49-53.
8. Митрофанова ИА., Захаров АА. Налоговый и бухгалтерский учет на современном предприятии: проблемы и решения // Налоговый учет и отчетность, 2011. - С. 74.
