CC BY
723
УДК 336.228
налоговый учет в бюджетных учреждениях и автономных организациях
Аннотация. Возникновение налогового учета в Российской Федерации датируется 1 января 2001 г. С тех пор прошло немало времени, однако организация налогового учета до сих пор вызывает много вопросов у практикующих специалистов. В представленной статье предложено несколько вариантов организации налогового учета экономического субъекта.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций; налоговый учет; бухгалтерский учет; регистры бухгалтерского и налогового учета.
Abstract: The emergence of tax accounting dated 01 January 2001. Despite the elapsed time, his organization raises many questions among practitioners. In the present article offers several options for organizing tax records of the business entity.
Keywords: tax on profits; tax accounting; accounting; registers accounting; registers tax.
Антошина К.В.,
аспирантка
Финансового университета Н antoshina_k@maiL.ru
Термин «налоговый учет» в современном словаре бухгалтера появился сравнительно недавно. В Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) налоговому учету посвящены несколько статей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 313-333) [1].
«Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» (ст. 313 НК РФ) [1].
Судя по приведенной цитате, понятие налогового учета тесно связано с налогом на прибыль. Однако автор не согласна с таким узким подходом к данному термину. Если внимательно прочитать Налоговый кодекс, можно увидеть, что в каждой из его глав есть законодательное требование формировать какие-либо показатели для правильного определения налоговой базы по всем налогам. Именно такой подход реализуется в данной статье.
цель и задачи налогового учета
Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогопла-
тельщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению доходов или расходов либо каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.
Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов экономического субъекта, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.
регистры налогового учета
Аналитические регистры налогового учета, как следует из ст. 314 НК РФ,- сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения
Научный руководитель: Косолапова М.В., доктор экономических наук, профессор.
Первичные
учетные
документы
Данные бухгалтерского учета -> Бухгалтерская отчетность
-> Налоговая отчетность
>
Рис. 1. Применение первого подхода к ведению налогового учета
(в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольки х отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Аналитическийучетданных налоговогоучетадол-жен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал п орядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для си стематизацииинакопл енияинфор мации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчеме налмговомбазм1.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм нв бумажные носимелях,вцлектроннмм виде и (или) на любых машинных носителях.
Формыгегавтров наоммобмгембмтаиаорядок (заражения в них аналитических данных налогового учета, данных неуммчнмвмбетныхдлоум ентов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политиме предприятвм дввмдлец намогооМоо-жения.
Праввмьнорть отражевия хдзррктваннылдрермцим в регистрах налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.
При доанании регистоов нмло гвмогврчетвдолжнд обеспечиваться их защита от несанкционированных ис-правленкй.
Исправление ошибки в регистре налогового учета необходвдвшбояновртьи подтоорджть оомсиегюдтвжтс ственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного мсправлария.
как о ргамжзжвжты налоговый учет
В настоящевб°ммяраракбич ескц° маябмльмбсти бюджетных и автономных учреждений сложилось три подхода к ведению налогового учета:
• формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета;
• параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
• ведение учета по правилам налогового учета.
Рассмотрим каждый из этих подходов более подробно.
Бухгалтерский и налоговый учет
Первый подход — формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета (рис. 1), основан на том,что оанныдналогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Этот подход получил закцунперуосндваннм тослатдго, как Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса асссиГскоаФеде раувиовладеавнабзакхнозотель ные акты Российской Федерации» были внесены изменения вгл. 2Mкcт.0HЗДPеB:«B скучаеосло вувгисарах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации доя отр eдмлвниянсыoгoгoаPaзы...ннлnгмтnрто«ьж,иг вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, вабо вести самостмятмльмым рысистло I вмлогомого учета» (ст. 313 НК РФ).
маот тодоодкведенаасвмт^ты^1^е^1^е^|^вдоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.
Оснооцая идея «всаоаиаанио» намогопгпг учета в бухгалтерский базируется на выявлении сходства иpaглачиаты,д<oдoвPд<гaлтоpcкуroмаaлугoм«roыч ета к группировке объектов учета [2].
В6ухгэл6мрккоди нтлргдбoмрчeтамогyм томми-няться как одинаковые, так и различные методы груп-ттровви (влао:ифирацим)и oк,eнквубъeктхглчeмa.Даты получения доходов и осуществления расходов также мо-ааaтигнaaaтьсвмдиав«oвo иди оо-оазоому. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторсяая м ^^тои^с^ро^^я aaдoцжнннбстм в Hа<гaдтeо-ском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.
Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам (обращаем внимание читателей на то, что данные разницы будут нивелированы с 1 января 2015 г.) у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо допол-
финансы
Первичные
учетные документы
Рис. 2. Применение второго подхода к ведению налогового учета
Первичные
учетные документы
Рис. 3. Применение третьего подхода к ведению налогового учета
нять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты иведомастиналогового учета.
Оревидно,енопримлнртьпнрво1Йподноднаиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждый налоголлатнльщикдллжлнеееноопдноелнд осндвныл различия в отражении операций и имущества для целей бухгалееениогонналвгоригоуретаи размабонаттепосл-бы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополни-телднылформылтгиитидв налодовмго учнта.НеНольдид учреждения, а также организации, ведущие учет вручную в жорндлах-ордвдах иои в эеекнронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.
Применение первого подхода можно считать пер-воначальнойстади ей организации ведения налогового учета .
Параеелельн ое е едени ечухгалтерскоео и налооооого учета
Второй подход (рис. 2) основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных доку ментов. Приэтомподатдеотдельноформи-руются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.
Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных организаций. При внедрении
программ компьютерного учета особое внимание следует обратитьнапостановкутехни ческого задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведенаобеледеьанабсистемы б^аакхераскего^аета и учетной политики учреждения. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета итадечи оптимизации налогообпоженьаатзбеПатыва-ются концепция налогового учета и учетная политика дляееесй налтгоибложьупя. Кьнцегщея иучетная политика служат основанием для разработки стандарта на-лвгоеогоучптс,еатхрый явояется теебьаескимеадани-ем для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.
Ведение учета
по гфивилим нал оговочо учета
Третийподход Грнс.ВПнснованнаведении учета по прав ил ам н адо го в дно уч ета. В этдм сиуч а е нозникает необ-подипнптьппнпести кв в рекпировнуччепнь| х данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подходаможет повлиять на оценкуаудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его выбор для всякой организации определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и видами деятельности бюджетного учреждения или автоном-
ной организации, количеством объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.
Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных нормативными актами правил учета, которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности экономического субъекта.
При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.
Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.
Система налогового учета призвана обеспечивать возможность контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях начиная с первичных документов.
Прозрачность налогового учета определяется, на наш взгляд, следующими пятью требованиями:
• соответствие учетной политики для целей налогообложения требованиям Налогового кодекса РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;
• достоверность бухгалтерского учета;
• обязательное определение порядка перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;
• разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;
• ясное изложение правил налогового учета имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета.
Соблюдение перечисленных условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.
основные требования к организации налогового учета
При организации налогового учета на основе использования данных бухгалтерского учета следует учитывать, что существуют различия в порядке осуществления следующих операций:
• оценки имущества и фактов хозяйственной жизни;
• классификации активов и операций;
• определения дат отражения активов и операций.
Учет различий в оценке имущества и фактов хозяйственной деятельности
Совпадение оценок в бухгалтерском учете и для целей налогообложения позволяет без изменения переносить данные из бухгалтерского учета в налоговые регистры.
Если в налоговом учете сумма должна быть признана большей или меньшей, чем в бухгалтерском, то в налоговом учете ведутся дополнительные расчеты или корректировки доходов, расходов и убытков.
В налоговом учете не должны учитываться доходы и расходы, которые не влияют на исчисление и уплату налога на прибыль. Перечень не принимаемых в целях налогообложения доходов и расходов следует приводить как приложение к учетной политике или инструкции по составлению регистров налогового учета.
Учет различий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности
Существуют несколько видов различий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности:
• события, учитываемые в бухгалтерском учете, не принимаются во внимание для целей налогового учета;
• события, признаваемые в налоговом учете, не учитываются в бухгалтерском учете;
• события, классифицируемые в бухгалтерском учете одним образом, классифицируются для целей налогообложения по-другому.
Такие различия требуют составления регистров налогового учета.
Учет различий в периодизации событий
При совпадении дат признания события данные бухгалтерского учета без корректировок переносятся в налоговый учет.
Если даты операций признаются в бухгалтерском учете раньше или позже, чем в налоговом, то суммы доходов, расходов и убытков должны быть отражены в отдельных регистрах налогового учета.
Организация-налогоплательщик должна четко определить для себя следующие положения:
• основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета;
• формы регистров налогового учета;
• способы корректировки доходов и расходов. Помочь в этом непростом деле может представленная далее методика.
Методика ведения налогового учета
Предлагаемая методика ведения налогового учета основана на бухгалтерском учете и решает следующие задачи:
• определяет формы регистров налогового учета;
• устанавливает иерархию регистров;
• отрабатывает взаимосвязи регистров налогового учета между собой, а также с регистрами бухгалтерского учета и декларацией по налогу на прибыль.
Рассмотрим более подробно, что представляют собой регистры налогового учета. Это табличные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ и правилами составления декларации по налогу на прибыль. Основываясь на этих же требованиях, формируются регистры налогового учета и для других налогов.
Основанием для записи в регистре налогового учета являются первичные документы и регистры бухгалтерского учета.
По налогооблагаемым объектам регистры группируются следующим образом:
• регистры учета доходов от реализации (данные о выручке от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг);
• регистры учета понесенных расходов (данные о понесенных расходах по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг);
• регистры учета доходов и расходов от реализации (данные о реализации имущества и имущественных прав);
• регистры учета внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы и расходы формируются в отдельном регистре по правилам налогового учета);
• регистры учета убытков (данные об убытках, принимаемых к налогообложению на определенных условиях).
Регистры налогового учета составляются на бумажных носителях или в электронном виде (в электронных таблицах Excel).
Регистры налогового учета могут иметь двух- или трехуровневую иерархию, например:
1-й уровень - карточки налогового учета, справки-расчеты;
2-й уровень - аналитические и (или) синтетические регистры учета доходов и расходов;
3-й уровень - сводные регистры учета доходов и расходов.
Сводные ведомости налогового учета составляются на основе синтетических ведомостей, которые, в свою очередь, составляются на основании данных бухгалтерского учета и (или) аналитических ведомостей налогового учета. Синтетические ведомости используются для расшифровки показателей, включаемых в сводные ведомости.
Аналитические ведомости заполняются на основании данных карточек налогового учета или первичных бух-
галтерских документов. Они существуют для расшифровки показателей, включаемых в синтетические ведомости.
Значительная часть регистров налогового учета заполняется на основе следующих регистров бухгалтерского учета:
• аналитических и (или) синтетических ведомостей;
• журналов-ордеров;
• карточек по отдельным счетам;
• оборотно-сальдовых ведомостей и др.
Часть регистров налогового учета ведется на основе карточек учета и справок-расчетов.
Карточки учета ведутся для налогового учета:
• основных средств и нематериальных активов (заполняются на основании первичных документов);
• отдельных расходов (убытков) будущих периодов;
• списания убытков.
Второй и третий виды карточек ведутся на основе ведомостей налогового учета.
Справки-расчеты составляются для учета отдельных объектов налогового учета, например:
• нормируемых расходов;
• резерва сомнительных долгов;
• суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения по передаче права требования до наступления срока платежа.
Часть регистров налогового учета ведется на основе первичных бухгалтерских документов, например ведомости добровольного страхования работников.
Регистры налогового учета составляются ежемесячно или ежеквартально с нарастающим итогом.
Ячейки налоговых регистров разного уровня взаимосвязаны и соответствуют строкам декларации по налогу на прибыль. К каждой строке налоговой декларации составляется регистр учета либо ей соответствует конкретная ячейка регистра налогового учета. Количество и перечень налоговых регистров определяются количеством строк налоговой декларации, которые необходимо заполнить, и требованиями по ведению налогового учета доходов и расходов, предъявляемыми НК РФ.
При составлении предварительного перечня регистров налогового учета автор предлагает исходить из рассмотренных требований, а также оптимизации затрат времени и денежных средств на ведение налогового учета.
литература
1. Налоговый кодекс РФ, часть 2, Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 с изменениями и дополнениями.
2. Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете».
3. Антошина О.А. Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии. М.: Экономика и жизнь, 2009.
4. СПС «КонсультантПлюс».
