CC BY
11УДК 347.9
НАЛОГОВЫЙ СУВЕРЕНИТЕТ В УСЛОВИЯХ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ИНТЕГРАЦИОННОГО И НАЦИОНАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА*
К. А. Пономарева
Омский государственный университет имени Ф. М. Достоевского Поступила в редакцию 3 августа 2016 г.
Аннотация: рассматриваются границы налогового суверенитета и налоговых полномочий, установленных национальным правом, анализируются критерии их расширения или сужения.
Ключевые слова: налоговый суверенитет, интеграция, налоговое право, Европейский союз, Евразийский экономический союз, прямые налоги, гармонизация.
Abstract: the article deals with border fax sovereignty and tax authority established by national law, analyzes the criteria for their expansion or contraction. Key words: tax sovereignty, integration, tax law, European Union, Eurasian Economic Union, direct taxes, harmonization.
Налоги составляют ядро финансовой системы государства и основной источник его доходов. Право государства устанавливать налоги традиционно признается одним из проявлений суверенитета, функцией, необходимой для существования государства1. Глобализация и развитие международной торговли обусловили разворот налоговой политики государств по всему миру: на их налоговые системы все больше воздействуют трансграничные операции, что так или иначе ограничивает налоговый суверенитет.
00 Как справедливо отмечает А. О. Четвериков, «наиболее глубинным
01 „
Z противоречием, заложенным в самой природе международной интегра-^ ции, является конфликт между объединительными устремлениями го-q сударств и их нежеланием поступаться ради этого своей национальной 041 индивидуальностью (идентичностью), включая самобытные правовые
_институты и традиции»2. Налогообложение до сих пор является сферой,
248 в которой государства — члены интеграционных объединений сохраняют
-суверенитет, особенно в сфере прямого налогообложения. Полномочия
по налогообложению вступают в конфликт с целями этих объединений,
* Публикация подготовлена в рамках поддержанного Российским гуманитарным научным фондом проекта научных исследований № 16-03-50135 «Наднациональные правовые механизмы налогового регулирования в Евразийском экономическом союзе и Европейском союзе (сравнительно-правовое исследование)».
1 Terra B, Wattel P. European Tax Law, 6th edition. 2012, p. 8.
2 Четвериков А. О. Метод «второго режима» в современном интеграционном праве : практика Европейского союза, перспективы Евразийского экономического союза // Законы России : опыт, анализ, практика. 2016. № 1. С. 61.
© Пономарева К. А., 2016
особенно основными экономическими свободами. Эти свободы, закрепленные как в учредительных договорах международных организаций и развивающих их положения актах «жесткого права» (например, директивах ЕС), так и в актах «мягкого права», оказывают влияние на нацио- Р нальные налоговые системы. Аналогичное воздействие оказывают на > них двусторонние налоговые соглашения между государствами. Хотя эти ^
соглашения могут рассматриваться и как проявление налогового сувере- §
о
нитета, они в то же время ограничивают налоговые полномочия догова- м
ривающихся сторон. -§
Глобализация и свобода передвижения имеют следствием то, что то- а
вары, услуги, капитал и рабочая сила способны перемещаться быстрее и
в большем количестве направлений. С одной стороны, это дает широкие а
возможности налогоплательщикам перемещать налоговую базу в низ- о
коналоговые юрисдикции или способствовать ее размыванию, с чем ак- §
тивно борются государства-члены. С другой стороны, перемещения нало- й
гоплательщиков ведут к налоговой конкуренции между государствами, у
которые стремятся привлечь налогоплательщиков всеми возможными е
способами: специальными режимами, низкими ставками и др. Беспре- е
цедентное развитие информационных технологий и информационных т
потоков делает национальные налоговые системы объектом сравнения: т
поскольку налогообложение является одним из определяющих факторов р
привлечения прямых инвестиций, оно становится важнейшим инстру- С
л
ментом конкуренции для национальной экономики. о
В российском законодательстве понятие «налоговый суверенитет» не я имеет легального определения. Данное понятие встречается в решениях Конституционного Суда РФ, однако определений ему не дается3.
Этимологически суверенитет означает независимость4, и изначаль- М
но это понятие применялось к отношениям между монархом и поддан- д
ными5. Удивительно, как понятие суверенитета было перенесено с этих с
отношений неравенства на отношения независимых государств и стало о
априори связано с принципом равенства. Считается, что впервые в евро- >
CD
О
3 По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11_
Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах на- 249
логовой полиции» : постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря-
1996 г. № 20-П // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1997. № 1. Ст. 197 ;
По жалобе ТОО «Агроинвест-КБМ» на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации : определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 1998 г. № 190-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 2.
4 От лат. super, superus, superanus, zur Wortgeschichte H. Boldt, Staat und Souveränität, 1990, 99 ff.
5 См.: Beaulac S. The Social Power of Bodin's 'Sovereignt^and International Law, Melbourne Journal of International Law, Bd. 4 (2003), 1-28; A. van Staden/H. Vol-laard, The Erosion of State Sovereignty: Towards a Post-territorial World?, in: Gerhard Kreijen (Hrsg.), State, Sovereignty, and International Governance, 2002, 165.
пейской философии понятия суверенитета и интеграции были связаны в трактате «К вечному миру» И. Канта6.
Современных подходов к понятию суверенитета достаточно много, и они часто неоднозначны. Согласно П. Гугенхайму, принципы суверенитета и равенства нередко смешиваются, тем самым усиливая идеологическую нагрузку понятия «суверенитет»7. Х. Крюгер понимает суверенитет как «нейтрализацию международных отношений и столкновений, поскольку он запрещает правовые оценки одним государством другого как проявления, нарушающие принцип равенства»8. Х. Кельзен видел главное отличие государства от любой другой организации в наличии у него суверенитета, считая, однако, что государство может быть суверенным, только если существует примат национального права9.
Суверенное равенство государств означает, что все государства, независимо от их размеров и численности населения, экономических и военных возможностей, формы правления и других характеристик, обладают равным объемом прав, как и индивиды. Как отмечается в литературе, вследствие экономической и политической глобализации суверенитет стал терять свое значение неделимой, неоспоримой и верховной государственной власти10. Свобода перемещения товаров, услуг, капитала и рабочей силы делает государственные границы условными, а сфер сотрудничества государств становится все больше.
В. В. Полякова и С. П. Котляренко обращают внимание на то, что необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с конкретным государством: о: гражданством, экономическим взаимодействием и др11. А. А. Шахмаметьев _ уточняет, что в данном случае термин «налоговая юрисдикция» используется в функциональном значении для раскрытия полномочий государства сч в сфере налогообложения и применяется также в организационно-юридическом понимании для обозначения публично-правовых образований, обладающих суверенными правами в налоговой сфере12.
со
чз
250
6 См.: Kant I. Zum ewigen Frieden (1781), Reclam 1984, 10.
7 Guggenheim P. L'Organisation de la société internationale, Neuchâtel 1944, 108.
8 Krüger H., Erler G. Zum Problem der Souveränität, Berichte der Deutschen Gesellschaft für Völkerrecht, Bd. 1 (1957), 23 ff. (28) Leitsatz 4.
9 Kelsen H. Reine Rechtslehre, 2. erw. Aufl. 1960, 335 und 342.
10 См.: Mannens W. Minority Claims and State Authority, in: Gerhard Krei-jen (Hrsg.), State, Sovereignty, and International Governance, 2002, 145 (147 ff) ; Friedmann W. The Changing Structure of International Law, 1964, 35 ff. (The Anachronism of National Sovereignty).
11 См.: Налоговое право : учеб. для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2015. С. 437.
12 См.: Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. М., 2014. С. 30.
Несмотря на критику, принцип суверенитета остается центральным почти во всех моментах, связанных с интеграционным налоговым правом13. Как отмечает американский налоговед Р. Джеффри, «суверенитет
относится к «пучку прав», лежащих в основе национального государства, >
и, как следствие, может быть приравнен к государственности. Юрисдик- >
ция же обращается к конкретным правам из этого пучка, образующих —
государственность. Юрисдикция государства не может распространяться §
дальше его суверенитета»14. Полагаем, что сущность налогового сувере- М
нитета отражена в уникальном и исключительном государственном пол- р
номочии по установлению и проведению налоговой политики. Правовая о
форма реализации налогового суверенитета «находит свое выражение в >
специальной системе норм, часть которой, непосредственно определяю- а
щая порядок установления и взимания налогов, образует его налоговое о
законодательство»15. Безусловно, государства всегда могут ограничить о
свои налоговые полномочия односторонне или в налоговом соглашении. й,
Это еще раз доказывает, что суверенное государство остается принципи- п
альным актором на международной арене. В
В настоящей статье ставятся следующие задачи: в
1) определить границы налогового суверенитета и налоговых полно- и мочий, установленных наднациональным правом; т
2) оценить, должны ли эти границы быть сужены или расширены § на основе таких критериев, как обеспечение равных условий, межъ- < юрисдикционное равенство, свободное движение капитала и рабо- о чей силы, бюджетная стабильность, территориальная целостность / и неприкосновенность налоговой базы и честная конкуренция между х юрисдикциями. 3
Выделим важнейшие составляющие налогового суверенитета:
1) свобода государства определять структуру и цели налоговой систе- о мы в своей юрисдикции; Й
2) обязательство государства уважать налоговый суверенитет других т государств в сфере прямого налогообложения; Я
3) ограничение налогового суверенитета государств международным >> правом и двусторонними налоговыми соглашениями.
Традиционный подход к определению юрисдикции основывается на территориальном и персональном критериях. В отношении налогового суверенитета это можно проиллюстрировать на примере налогообложения дохода, которое можно установить в соответствии с двумя принципами.
1. По источнику дохода в зависимости от резидентства налогоплательщика.
251
13 См.: Jackson J. H. Sovereignty, the WTO, and Changing Fundamentals of International Law, Cambridge: Cambridge University Press, 2006. Р. 57.
14 Ramon J. Jeffery, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, The Hague-London-Boston: Kluwer Law International, 1999. Р. 26.
15 Шахмаметьев А. А. Указ. соч. С. 32.
Принцип фискальной территориальности16 представляет юрисдикцию над лицами, процессами и явлениями в пределах географических границ государства.
В науке международного права термин «территория» означает: а) государственную территорию; б) международную территорию (например, международный район морского дна, открытое море); в) территорию со смешанным режимом (например, исключительная экономическая зона, континентальный шельф)17. Так, согласно ч. 1 ст. 4 и ч. 1 ст. 67 Конституции РФ суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию, которая включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. В отличие от государственного суверенитета, распространяющегося на государственную территорию, в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на этих территориях18. Статья 11 НК РФ определяет территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, как территорию РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.
Налогоплательщиком согласно принципу территориальности является лицо-резидент, а объектом — доход, созданный на территории государства. В широком смысле принцип территориальности означает налогообложение не только объектов, находящихся на территории данного государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность по уплате налогов с их доходов (иных объектов), которые возникли у этих лиц на территориях других стран19. Следовательно, государство вправе обложить налогом доход своих резидентов, 00 получаемый по всему миру. Международное право оставляет за государ-Z ствами право устанавливать требования к резидентам, в первую очередь, ^о необходимое время пребывания на территории государства. Государство 5 также вправе закрепить статус налогоплательщиков за иностранными 041 физическими и юридическими лицами — нерезидентами, но только в
_отношении источников их доходов, находящихся на его территории. Со-
252 ответственно в отличие от неограниченной налоговой юрисдикции в от-ношении резидентов, налоговая юрисдикция государства в отношении
иностранцев-нерезидентов ограничена источниками дохода в пределах этого государства.
16 См.: Douma S. Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement. Amsterdam, 2011. P. 84.
17 См.: Международное право : учебник / отв. ред. А. Н. Вылегжанин. М., 2009. С. 165.
18 См. подробнее: Комментарий к Конституции РФ / под ред. В. Д. Зорькина. М., 2011.
19 См.: Денисаев М. А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М., 2005. С. 15—22 ; Погорлецкий А. И. Международное налогообложение. СПб., 2005. С. 122—123.
2. По личному (национальному) принципу, основанному на национальной принадлежности или домицилии. Гражданство является основанием для применения государством его юрисдикции по отношению к лицу. Доход граждан государства, полученный в любой точке мира, . может стать объектом налогообложения независимо от источника дохо- > да. Соответственно, юрисдикция государства в отношении его граждан является неограниченной. Международное право оставляет государству право решать, кто является его гражданами.
2
Рассмотренные два принципа могут повлечь за собой ограничение р
е
полномочий государств в налоговой сфере. Так, компания, не имеющая головного подразделения в данном государстве, но ведущая бизнес в этом государстве, может стать налогоплательщиком по налогу на прибыль от бизнеса, который она ведет в этом государстве, но не на свою прибыль по всему миру.
о
Можно выделить три фактора, ограничивающих налоговый сувере- ы
нитет.
1. Двусторонние налоговые соглашения.
Налоговые соглашения могут рассматриваться как проявления нало- р
СП
гового суверенитета. Однако мнения по поводу взаимного влияния налогового суверенитета и международных договоров в литературе разнятся. е По мнению Р. А. Шепенко, «сегодня идеи суверенитета являются сдер- § живающим фактором в процессе включения отдельных норм в двусто- < ронние налоговые соглашения, а в некоторых случаях — для заключения 3 самих налоговых соглашений... Международные договоры, содержащие § налоговые положения, можно рассматривать как нарушение или умень- X шение суверенитета»20. И. Д. Левин, напротив, полагает, что само право ш заключения договора и принятия на себя международных обязательств § является одним из наиболее существенных проявлений суверенитета21. о Согласимся с И. А. Хавановой в том, что «установление границ налоговой В юрисдикции через инструменты соглашений соответствует потребностям суверенных государств, поскольку ограничения в осуществлении юрисдикции уравновешены последовательностью и стабильностью налогового . режима, ослаблением конфликтов юрисдикций, разделением налоговых
доходов на основе взаимности, минимизацией искажений в международ--
ной торговле и инвестиционной деятельности»22. Государства полномоч- 253 ны определять критерии налогообложения доходов и прибыли с учетом необходимости избежания двойного налогообложения либо в одностороннем порядке, либо посредством заключения международных договоров. Другими словами, они свободны либо исходя из личности налогоплательщика не в полном объеме применить к налогоплательщику свои налоговые полномочия, либо исключить некоторые объекты из налоговой базы.
Г) ч го
20 Шепенко Р. А. Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения // Право и экономика. 2014. № 7. С. 48—55.
21 См.: Левин И. Д. Суверенитет. М., 1948. С. 78.
22 Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал рос. права. 2013. № 11. С. 41—51.
Заключая такие соглашения, государства могут ограничивать и распределять свои налоговые полномочия. В некоторых странах (США, Канада, Германия, Дания) эти ограничения могут быть в одностороннем порядке преодолены национальным правом (tax treaty override).
Налоговые соглашения в основном являются двусторонними и обеспечивают избежание двойного налогообложения налогами на прибыль и капитал. Как уже говорилось, эти договоры заключаются на базе МК ОЭСР. «Под влиянием принципа суверенитета налоговые соглашения обычно не создают налоговые права и не вводят исходные налоговые правила, потому что отдельные государства решают сами, устанавливать налог или нет. Налоговые соглашения ограничивают, а не усиливают»23. Так, согласно ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» прибыль предприятия Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение24.
Так как применение налоговых соглашений возлагается на национальные власти и суды, они могут толковаться и применяться различно в каждом договаривающемся государстве. Такой конфликт налогообложения часто воздействует на интересы налогоплательщиков. Несмотря на это, налоговые соглашения не предусматривают эффективного механизма урегулирования споров. В этой части государства по-прежнему настаивают на своем суверенитете.
Закрепленный в МК ОЭСР подход явился определенным компромис-^ сом, поскольку и принцип источника дохода, и принцип резидентства могут быть оправданы при определенных обстоятельствах, представляя различные ответы на вопрос, какая связь между субъектом и государством узаконивает право последнего на налогообложение25. сч Можно обозначить следующие основные проблемы:
1) статус Официального комментария ОЭСР к Модельной конвенции и возможность его применения как средства толкования договоров, за-
254 ключаемых на основе Конвенции;
2) соответствие национального права обеих договаривающихся сторон двустороннему договору как предыдущего, так и последующего права (до и после заключения договора) для толкования этих налоговых договоров;
23 Шепенко Р. А. Указ. соч. С. 48-55.
24 Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал : конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. : ратифицирована Федеральным законом от 28 апреля 1997 г. № 74-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 11. Ст. 1243.
25 См.: Li J. International Taxation in the Age of Electronic Commerce: A Comparative Study. Toronto, 2003.
3) релевантность ожиданий как государств - договаривающихся сторон, так и их резидентов для толкования этих договоров;
4) возможность борьбы со злоупотреблениями налогоплательщиков;
5) феномен преодоления налоговых соглашений национальным пра- > вом (tax treaty overriding). >
2. Основные экономические свободы.
Налоговый суверенитет ограничен правом Союза. В отношении прямых налогов это в первую очередь обусловлено действием основных свобод. Хотя прямое налогообложение не подпадает под компетенцию Союза полномочия государств-членов должны в любом случае реализовываться S
Q
Z1
о
х
О 2 Q "О
СП
в соответствии с наднациональным налоговым правом. Это закреплено в классическом решении Суда ЕС по делу 8еЬишаекег26. Это утверждение, очевидно, отражает конфликт двух уровней компетенции.
С одной стороны, судебная практика неоднократно указывала на о приоритет права ЕС над национальным правом и имеет прямое дей- й ствие, если его нормы достаточно однозначны и непротиворечивы для
л
о
in О
—I
о
CD
У
того, чтобы лица опирались на его нормы перед национальными судами Тз
(например, решение по делу Van Gend & Loos). Нормы Договора о функ- е
ционировании Европейского союза (далее - ДФЕС) об основных свободах и
сталкиваются с эффектом прямого действия, так что любая националь- Т
ная норма, противоречащая положениям об основных свободах, автома- го
тически будет признаваться недействующей. ДФЕС содержит лишь не- у
Г)
многочисленные исключения из этого правила, которые почти никогда о
не применяются к положениям о прямом налогообложении (ст. 36, 45(3), U
52(1), 62 и 65(1)(b), касающиеся охраны общественного порядка, безопас- х
ности и здоровья). 3
С другой стороны, государства-члены сохраняют за собой исчерпывающую компетенцию в части налогообложения. Они по-прежнему вправе
Q
определять структуру и концепции своих налоговых систем и необходи- й мость распределения полномочия по налогообложению между государ- Т ствами27. Помимо этих внутренних целей, государства свободны устанав- Я ливать «внешние» цели посредством таких налоговых мер, как охрана : окружающей среды или стимулирование науки. Согласимся с широко представленным в литературе мнением28 о том, что прямое налогообложение является самой чувствительной сферой национальной компетенции государств — членов интеграционных объединений.
Суд ЕС, призванный толковать и применять нормы ДФЕС об основных свободах, должен делать это с учетом норм национального налогового
255
26 См.: Пономарева К. А. Правовые позиции Суда Европейского союза по вопросам прямого налогообложения // Вестник Омского ун-та. Серия: Право. 2015. № 1 (42). С. 98-103.
27 Opinion AG Poiares Maduro in Case C-446/03 Marks & Spencer, § 23-24.
28 См.: Adamczyk, op. cit., p. 24 ; Ghosh О. Principles of the internal market and direct taxation, Oxford: Key Heaven Publications, 2007 ; Lampert, Perspektiven der Rechtsangleichung auf dem Gebiet der direkten Steuern in der Europäischen Union, EuZW 2013, 493, 496.
законодательства. Кажется очевидным, что буквальное толкование требований основных свобод без каких-либо исключений, кроме тех, которые установлены ДФЕС, серьезно подрывают полномочия государств-членов в сфере прямого налогообложения. В свою очередь, неприменение основных свобод к прямому налогообложению на том основании, что последнее не включается в сферу действия права ЕС, будет отрицать существование обязательств, которыми связали себя государства-члены при подписании Договора о Европейском союзе и ДФЕС, имеющими своей первичной целью создание внутреннего рынка. Таким образом, перед Судом ЕС стоит сложная задача соблюдения баланса между налоговым суверенитетом государств-членов и обязательств, вытекающих из европейских договоров.
Исходя из изложенного можно выделить следующие проблемы взаимодействия национального налогового суверенитета и основных экономических свобод, имеющих своей целью создание внутреннего рынка:
1) при каких обстоятельствах возможен запрет дифференцированного налогового режима для налогоплательщиков из разных государств-членов (режим наибольшего благоприятствования);
2) влияние основных свобод на предотвращение двойного налогообложения;
3) влияние права Союза на налоговый режим постоянных представительств по сравнению с компаниями-резидентами;
4) баланс между свободой передвижения внутри Союза и полномочиями по установлению налога (например, вопрос о том, достаточно ли традиционных концепций недискриминации и ограничений для влияния на национальные налоговые меры, применяемые к трансграничным ситуациям, не имеющим аналогов в чисто национальных ситуациях; принципу вытянутой руки, правилам КИК или тонкой капитализации).
оо 3. Влияние позитивной интеграции на налоговый суверенитет. о I Как уже говорилось, в сфере прямых налогов в отличие от косвенных довольно мало актов вторичного права. Например, для ЕС это Директива о материнских и дочерних компаниях, Директива о процентах и роялти, £ Директива о слияниях. В ряде сфер национального налогообложения налицо нежелание к гармонизации или унификации определенных сфер: возможности трансграничного зачета убытков, налогообложение недви-256 жимого имущества, налогообложение корпоративных групп и дивидендов. Названные директивы призваны обеспечить однократное налогообложение прибыли корпоративных групп в Европейском союзе.
Пересечение налоговых юрисдикций
Параллельное существование налоговых систем различных государств, как мы уже говорили, ведет к международному двойному налогообложению. В свете этого возможны следующие виды конкуренции налоговых юрисдикций.
1. Конкуренция субъектно и объектно ориентированных баз юрисдикции. Наиболее часто встречающимся видом конкуренции является одновременное применение юрисдикции двух государств, основанных на
А
принципах резидентства и источника дохода соответственно. В первую очередь это касается налогообложения дивидендов, процентов и роялти. Государство, использующее первый принцип, будет взимать налог у получателя доходов с его доходов по всему миру; второй — взимать налог на источник дохода. Аналогичная ситуация складывается с налогообложе- > нием доходов от иностранной недвижимости, иностранного бизнеса (по- — стоянного представительства), услуг и других видов «активного» дохода. § Согласно налоговым соглашениям государства, использующие принцип М
резидентства предоставляют налогоплательщику вычет на его доход, по- р
е
I
о
in О
—I
О
CD
лученный за рубежом.
2. Конкуренция двух субъектно ориентированных юрисдикций. Здесь возможны три варианта развития событий:
1) пересечение юрисдикций, основывающихся на принципах рези-дентства и гражданства. Такое может произойти, например, в отношении о компании, основанной по праву Нидерландов, орган управления кото- й рой находится в другом государстве. В этой ситуации два государства бу- п дут считать голландскую компанию своим налогоплательщиком: Нидер- е ланды по национальному признаку, а второе государство — на основании е резидентства; и
2) два государства одновременно относятся к налогоплательщику как Т к резиденту; °
3) налогоплательщик может иметь двойное гражданство, в результа- у те чего может быть субъектом налогообложения в обоих государствах29. о
3. Конкуренция двух объектно ориентированных юрисдикций. Такая и ситуация возникает, если лицо является субъектом налогообложения в х государстве, применяющем систему налогообложения по источнику до- 3 хода, в отношении налога на доход, полученный в третьем государстве Примером может служить прибыль, полученная постоянным представи
Q
тельством, в которую включены процентные платежи из третьего госу- й дарства. Т
На основании изложенного выделим следующие последствия ограни- Я чения налогового суверенитета. :
1. Несоответствия между различными налоговыми юрисдикциями. Например, государство может избрать относительно высокую ставку по- "Г" доходного налога или налога на прибыль. Это неизбежно будет влиять 57 на инвестиции, занятость, а для компаний — на корпоративные решения. Налогоплательщик, желающий переместить свои активы в иное государ -ство, чем то, в котором он ранее был резидентом, может получить разные результаты в зависимости от такого перемещения. Учитывая различия в системах налогообложения, налогоплательщик может как получить, так
и проиграть от своего перемещения.
2. Источники дохода за пределами налоговой юрисдикции. Например, если французская компания открывает филиал в Люксембурге, то
29 См.: C. van Raad. Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), Deventer: Gouda Quint BV. 2013-2014.
убытки, понесенные французским головным подразделением, обычно не принимаются во внимание при расчете прибыли филиала в Люксембурге в целях люксембургского корпоративного налогообложения, в то время как к убыткам головного офиса может быть применен вычет. Причина применения различных режимов состоит в том, что французская компания может быть подвержена только ограниченному налогообложению в Люксембурге, так как не подпадает под его юрисдикцию ни по признаку национальности, ни по признаку резидентства.
3. Субъект или объект налогообложения покидает налоговую юрисдикцию. В ряде государств распространена практика налога, который обязано уплатить лицо, которое перестает быть налоговым резидентом данного государства и у которого в прежнем государстве получена прибыль или остались активы, являвшиеся объектом налогообложения (exit tax). Так, в Нидерландах, таким налогом облагается лицо, получающее дивиденды по акциям и покидающее голландскую юрисдикцию30. Государство может также счесть налоговым злоупотреблением тот факт, что налогоплательщик покидает его налоговую юрисдикцию с целью получения выгоды от льготного налогового режима в другом государстве. Примером законодательства, направленного на борьбу с налоговыми злоупотреблениями, являются правила КИК. Прибыль КИК, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации, являющейся контролирующим лицом этой компании (ст. 25.15 НК РФ), а в состав прибыли российской организации должна включаться прибыль иностранной компании, хотя п. 1 ст. 7 соглашений России с государствами — членами ОЭСР запрещает облагать прибыль нерезидента, не относящуюся к постоянному представительству в России. Причиной установления подобных правил в законодатель-00 стве является тот факт, что государство не имеет никаких полномочий Z на то, чтобы повлиять на налоговые ставки, устанавливаемые другим ^о государством.
q Региональная интеграция представляет собой ряд добровольных дей-041 ствий ранее суверенных государств для устранения барьеров во взаим-
_ном обмене товарами, услугами, капиталом или трудовыми ресурсами31.
258 Так, согласно ст. 79 Конституции РФ Россия может участвовать в межго-_ сударственных объединениях и передавать им часть своих полномочий в соответствии с международными договорами, если это не влечет ограничения прав и свобод человека и гражданина и не противоречит основам конституционного строя страны.
Вместе с тем государства - члены интеграционных объединений не хотят отказываться от своих полномочий в налоговой сфере, поскольку налоги могут быть использованы ими не только во внутренних фискаль-
30 Article 4.16(1)(h) Act of the Individual Income Tax Law (Wet inkomstenbelasting 2001).
31 См.: Smith P. H. The Challenge of Integration: Europe and the Americas. L. : Transaction Publishers, 1993. Р. 4.
ных, но и в политических целях как инструменты влияния на другие государства.
Таким образом, мы рассмотрели понятие и значение налогового суверенитета в сфере прямого налогообложения. Принцип суверенитета является ведущим принципом налогового права: это прежде всего основная свобода действий государств, которая реализуется из расчета фактически и юридически возможных вариантов. Другими словами, налоговый суверенитет не является абсолютным. Наднациональное право сегодня больше не способно обеспечить принцип fair play между равноуполномо-ченными суверенными образованиями32.
Государства свободны принимать акты налогового законодательства в пределах своей налоговой юрисдикции и преследовать любые политические и экономические цели, которые они считают необходимыми. Налоговые системы, как правило, образуют «структурные» нормы, налоговые преференции и налоговые санкции. Кроме того, налоговые системы имеют внутренние и внешние цели. Важно подчеркнуть то, что эти цели принципиально различаются: совместимость конкретной налоговой меры с конкурирующими принципами должна оцениваться в свете целей, преследуемых данной мерой.
Другим следствием из принципа налогового суверенитета является существенное ограничение юрисдикции национальных государств. Эти юрисдикции часто пересекаются, что поднимает проблему двойного налогообложения. В этом случае государства уполномочены определить критерии распределения налоговых полномочий в одностороннем порядке или посредством налогового соглашения. Выбор, сделанный таким образом, может повлечь за собой различия в режимах налогообложения. Кроме того, факт ограничения налоговых полномочий государств влияет на достижение государствами их внутренних и внешних политических целей.
32 См.: Kokott J. Souveräne Gleichheit und Demokratie im Völkerrecht // ZaöRV 64 (2004), S. 518.
Омский государственный университет имени Ф. М. Достоевского
Пономарева К. А., кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры государственного и муниципального права
E-mail: karinaponomareva@gmail.com
Omsk State University named after 259
F. M. Dostoevsky -
Ponomareva K. A., Candidate of Legal Sciences, Senior Lecturer of the State and Municipal Law Department
E-mail: karinaponomareva@gmail.com
