CC BY
245
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМы РОССИЙСКОГО ПРАВА И ГОСУДАРСТВЕННОСТИ
Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях
ХАВАНОВА Инна Александровна,
старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства ИЗиСП, кандидат юридических наук
Современная организационно-правовая модель мира представляет собой арену, где сосуществуют и соперничают уже не сами государства (не только государства), а группы государств, «государства вынуждены вступать в союзы и отказываться от большей части своего суверенитета»1. Ю. А. Тихомиров отмечает, что усиление сотрудничества государств и масштабность интеграционных процессов приводят к вопросу о передаче ряда суверенных прав на надгосу-дарственный уровень2. Выражением финансово-экономического содержания государственного суверенитета является государственный бюджет — публичный фонд финансовых средств, образуемый из налоговых и неналоговых доходов, предназначенный гарантировать финансовую самостоятельность и независимость государственной власти. Право государства устанавливать налоги традиционно признается одним из проявлений суверенитета3, функцией, необходимой для самого существования государства. С течением времени содержание налогового суве-
ренитета претерпевает изменения, и мир уже далек от модели, которую описал К. Родбертус-Ягецов в известной работе «Налоговая система в Римской империи»: «Античное государство брало, что хотело, сколько хотело и где хотело»4, хотя события весны 2013 г., в частности введение в Республике Кипр налога на банковские депозиты, делают наше утверждение не столь категоричным. В Российской Федерации конституционные основы фискального (налогового) суверенитета получили развитие в практике Конституционного Суда РФ5, связывающего с публично-правовым характером налога, государственной казны и с фискальным суверенитетом государства законодательную форму учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия.
Обозначим наиболее существенные, на наш взгляд, тенденции, влияющие на содержание фискального (налогового) суверенитета и отражающие его современное состояние:
во-первых, универсализация категории «налогоплательщик». Национальным налоговым органам противостоят так называемые глобальные налогоплательщики. В современной научной литературе развивается концепция «дохода без гражданства»6;
1 Бауман З. Глобализация. Последствия 4 Родбертус-Ягецов К. И. Налоговая си-для человека и общества. М., 2004. С. 92—93. стема в Римской империи. М., 2012. С. 77.
2 См.: Тихомиров Ю. А. Правовой сувере- 5 См., например: постановление КС РФ нитет: сферы и гарантии // Журнал россий- от 17 декабря 1996 г. № 20-П; определения ского права. 2013. № 3. С. 5. КС РФ от 3 апреля 2007 г. № 334-О-О, от
3 См.: Terra B., Wattel P. European Tax Law. 19 мая 2009 г. № 757-О-О, от 7 декабря 2010 г.
5th ed. Hague, 2008. P. 8—9; Годме П. М. Фи- № 1572-О-О.
нансовое право. М., 1978. С. 371; Кучеров И. И. 6 Он может быть определен как налогооб-
Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 188—199. лагаемый доход, полученный многонацио-
во-вторых, ослабление последовательной юридической связи налогообложения с географическим источником дохода. С развитием электронной коммерции, интеллектуальной собственности, сложных финансовых инструментов установление экономической и юридической связи дохода с определенной государственной территорией становится все более затруднительным;
в-третьих, актуализация вопросов двойного неналогообложения. Государства посредством двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения не могут эффективно противостоять двойному неналогообложению как режиму, в создание которого вовлечены действия налогоплательщика (группы аффилированных лиц) в иных государствах;
в-четвертых, усиление потребности в межгосударственном обмене информацией для решения проблем международного уклонения от уплаты налогов7, совершенствование международных стандартов в данной сфере;
в-пятых, не исключительно национальное регулирование величины национальной налоговой базы, что в значительной степени представляет собой следствие выбора транснациональных групп компаний. Налогоплательщики, физические и юридические лица, имеют возможность
нальной группой компаний, который подвергается налогообложению только в юрисдикции, не являющейся ни источником факторов производства, связанных с получением дохода, ни постоянным местом жительства компании — учредителя группы; «доход без гражданства» возникает в результате формального движения дохода в пределах группы компаний (от юрисдикции с высокими налогами к юрисдикции с низкими налогами). См.: Kleinbard E. Stateless Income's Challenge to Tax Policy // USC Legal Studies Research Paper. 2011. No. 11—13.
7 См.: A Step Change in Tax Transparency. OECD Report for the G8 Summit. June 2013. URL: www.oecd.org (дата обращения: 28.06.2013).
структурировать свои международные действия таким образом, что значительная доля их налогооблагаемой прибыли (дохода) приходится на низконалоговые юрисдикции. В международном налоговом планировании широко используются кондуитные компании (conduit company)8;
в-шестых, развитие формально законных гибридных механизмов, эксплуатирующих несоответствия (ассиметрию) между государствами в правилах налогообло-жения9: 1) гибридные юридические лица (hybrid entities) — прозрачные для целей налогообложения в одном государстве и непрозрачные в другом; 2) лица двойного резидент-ства (dual residence entities); 3) гибридные финансовые инструменты (hybrid instruments), рассматриваемые как вложения в собственный капитал в одном государстве и как долговое финансирование — в другом; 4) гибридные передачи активов (hybrid transfers) — операции, которые оцениваются как передача права собственности в налоговых целях в одном государстве и не имеют такого же юридического эффекта в другом10;
8 Ввиду недостаточной разработанности концепции кондуитных компаний в Российской Федерации это понятие нечасто используется в правоприменительной практике. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 г. № 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/ 2011-АК (дело ООО «Нарьянмарнефтегаз») кондуитная компания определена как «компания, используемая для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере международных экономических отношений».
9 См. подробнее: Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues. OECD Publishing, 2012.
10 Гибридные механизмы используются для реализации схем двойного вычитания расходов, получения налоговых вычетов в одном государстве без налогообложения в другом, возникновения налоговых льгот.
в-седьмых, недобросовестная налоговая конкуренция. Налоговые гавани получают выгоду от «коммерциализации» суверенитета11.
Понятие фискального (fiscal sovereignty)12, налогового суверенитета (tax sovereignty)13 распространено в юридической литературе — зарубежной и отечественной. Тем не менее у него нет единого доктри-нального определения, на что обращает внимание Д. Ринг14. Разумная, не вызывающая разногласий, отправная точка в исследовании — исходить из того, что суверенное государство — это государство, которое обладает тремя основными элементами: территория, население, власть. Территориальное верховенство на протяжении веков обусловливает право государства на налого-обложение15, закладывая основу для
11 См.: Palan R. Tax Havens and the Commercialization of State Sovereignty. International Organization. 2002. Vol 56. Issue 1. P. 151—176.
12 См.: International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty. L., 2002; Орлов М. Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2.
13 См.: Li J. Tax Sovereignty and International Tax Reform // Canadian Tax Journal. 2004. Vol. 52. No. 1; Rixen T. The Double Tax Avoidance Regime as Institutional Foundation of Tax Competition. 2008; Шахмаметь-ев А. А. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция государства // Современное право. 2013. № 3. С. 78.
14 См.: Ring D. Democracy, Sovereignty and Tax Competition: The Role of Tax Sovereignty in Shaping Tax Cooperation // Florida Tax Review. 2009. No. 9.
15 Примеры можно найти в самых древних источниках. Так, в Евангелии от Мат-
фея описан приход Иисуса и Петра в Капернаум, где к Петру подошли сборщики податей и предложили заплатить пошлину в 2 драхмы. На вопрос Иисуса, с кого цари земные берут подати, с сынов своих или
с посторонних, Петр ответил: с посторонних.
Евангелие повествует, что Иисус направил
Петра к морю, чтобы, закинув удочку, тот
установления налогов на объекты и доходы, связанные с этой территорией, взимания налогов с граждан и жителей (резидентов). Принцип налогового суверенитета заключается в «безоговорочном признании всеми субъектами международных налоговых отношений права государства устанавливать, вводить и взимать налоги и сборы с физических лиц и организаций в пределах своей территории»16. Территориальная составляющая налогового суверенитета является юридической основой для установления субъектов и объектов законодательного воздействия. Налоговый (или фискальный) суверенитет определяется А. И. Погор-лецким как право государства, действующего как субъект публичного права, вводить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор17. Такой подход близок к содержанию термина (tax sovereignty), используемому в документах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), где подчеркивается, что государство суверенно при осуществлении мер в области налогообложения, формирующих доходы для покрытия государственных расходов, и эрозия налоговой базы представляет собой угрозу налоговому суве-ренитету18.
Фискальный (налоговый) суверенитет может быть разделен на de jure и de facto19. Первый рассматривается в юридической литературе как законное, ничем не ограниченное
поймал первую попавшуюся рыбу и, достав у нее изо рта статир, заплатил дань за обоих. См.: Родбертус-Ягецов К. И. Указ. соч. С. 93.
16 Кучеров И. И. Международное налоговое право. М., 2007. С. 64—66.
17 См.: Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб., 2006. С. 13.
18 См.: OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en.
19 Подробнее см.: Rixen T. Op. cit.
право государства устанавливать налоги, второй — как способность эффективного достижения целей налоговой политики20. В условиях, когда «важные элементы национальной социально-экономической системы вышли за пределы государственных границ»21, государства не могут в полном объеме определять все аспекты налоговой политики, и для достижения de facto налогового суверенитета они могут быть заинтересованы в объединении либо определенном ограничении de jure суверенитетов. Так, Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС)22 запрещает меры в области налогообложения, которые составляют произвольную или незаконную дискри-минацию23.
В литературе понятия «налоговый суверенитет» и «налоговая юрисдикция» нередко используются как си-нонимы24, что представляется нам
20 De jure суверенитет может быть, в свою очередь, дифференцирован в зависимости от его областей (сфер), в частности на суверенитет в законодательной сфере и в области налогового администрирования. Различные области налогового суверенитета могут интернационализироваться не в одинаковой степени. Так, условия объединенного экономического пространства могут вызвать необходимость объединения суверенитетов в области налогового администрирования.
21 Лукашук И. И. Взаимодействие международного и внутригосударственного права в условиях глобализации // Журнал российского права. 2002. № 3.
22 См.: General Agreement on Trade in Services // International Investment Instruments: A Compendium. Vol. I. N. Y. and Geneva: UN. 1996. P. 285—323.
23 Подробнее см.: Хаванова И. А. Недискриминация в налоговой сфере: отдельные аспекты международного правового регулирования // Финансовое право. 2013. № 3.
24 Так, по мнению М. О. Клейменовой, «це-
лесообразнее использовать понятия "суве-
ренитет в области налогообложения" (фи-
скальный суверенитет) и "юрисдикция
в области налогообложения" (фискальная юрисдикция) как взаимозаменяемые»
не совсем удачным. С точки зрения международного публичного права юрисдикционная компетенция государства является в первую очередь территориальной, осуществление юрисдикции влечет за собой возможность установления и отправления властных полномочий в отношении лиц, имеющих принадлежность к государству. Все предметы, над которыми простирается суверенитет государства, теоретически могут являться объектами налогообложения, однако было бы неверно ограничиваться территориальной характеристикой налоговой юрисдикции, поскольку для ее осуществления имеются иные основания, базирующиеся, в частности, на доктрине экономической привязанности (doctrine of economic allegiance)25. Нормативные критерии, отражающие объективные связи операций с экономической деятельностью субъектов на территории конкретного государства, создают легальную и легитимную основу для определения обязанностей названных субъектов в налоговых правоотношениях. Налоговая юрисдикция не совпадает с конкурентным рынком, где государство и его ресурсы участвуют в соревновании, однако она не ограничена и территорией государства. Налоговая юрисдикция есть основанное на государственном суверенитете полномочие государства по установлению, введению и взиманию налогов во властной манере в отношении объектов и субъектов, связанных с его территорией на основании определенных критериев. Ключевая роль отводится таким критериям, как «происхождение налогоплательщика или источника его благосостояния (место производства благ/доходов); местонахождение благ (обладание благами); место реализации прав
(Клейменова М. О. Налоговое право: учеб. пособие. М., 2013).
25 См.: Harris P., Oliver D. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 2010. P. 43—46.
на данные блага; место потребления благ»26. Предметный критерий налоговой юрисдикции ограничен полномочиями государства в отношении установления, введения и взимания налогов. В отношении субъектного измерения следует отметить, что наряду с уже упомянутыми лицами оно может включать и таких специфических субъектов, как контролируемые иностранные компании (controlled foreign corporations). Субъектный состав во многом зависит от содержания национального законодательства27, что следует учитывать при создании нормативно-правовой базы интеграционных образований.
Если международное право не исключает осуществления государством юрисдикции не строго территориального характера, осуществление такой юрисдикции, как правило, ограничено суверенными правами других суверенных государств. Пересечение налоговых юрисдик-ций есть проявление конкурирующих в экономической области суверенитетов.
Р. Дернберг писал, что потенциальное двойное налогообложение28
26 Погорлецкий А. И. Указ. соч. С. 24.
27 Согласно Основным направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг. (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.) в целях противодействия уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций запланировано внесение в законодательство РФ положений о контролируемых иностранных компаниях.
28 В настоящее время сложилось устойчивое представление об экономическом и юридическом двойном налогообложении. При международном юридическом двойном налогообложении речь идет об обложении одного и того же налогоплательщика сопоставимыми налогами в двух и (или) более государствах в отношении одного и того же объекта и за аналогичные периоды, при экономическом — два разных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода или капитала.
возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (или гражданства) налогоплательщика, а другая — на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может также возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из двух стран утверждает, что доход получен именно в ней29.
Декларируемая цель международного налогового режима состояла в том, чтобы смягчить либо исключить двойное налогообложение, стимулируя международную торговлю и инвестиции. Закрепленный в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения (далее — Модельная конвенция ОЭСР)30 подход явился определенным компромиссом, поскольку и принцип источника дохода, и принцип места жительства (резидентства) могут быть оправданы при определенных обстоятельствах, представляя различные ответы на вопрос, какая связь между субъектом и государством узаконивает право последнего на налогообложение31. И хотя правовой режим соглашений в какой-то мере ограничивает государства в осуществлении суверенных прав, как справедливо отмечал И. Д. Левин, само право заключения договора и принятия на себя международных обязательств является одним из наиболее существенных проявлений суверенитета32. Установле-
29 См.: Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997. С. 21.
30 См.: Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and -on-capital-2010_9 789264175181-en (дата обращения: 01.05.2013).
31 См.: Li J. International Taxation in the Age of Electronic Commerce: A Comparative Study. Toronto, 2003.
32 См. подробнее: Левин И. Д. Суверени-
тет. М., 1948. С. 78.
ние границ налоговой юрисдикции через инструменты соглашений соответствует потребностям суверенных государств, поскольку ограничения в осуществлении юрисдикции уравновешены последовательностью и стабильностью налогового режима, ослаблением конфликтов юрисдикций, разделением налоговых доходов на основе взаимности, минимизацией искажений в международной торговле и инвестиционной деятельности.
Т. Риксен видит три возможных подхода к разрешению проблемы двойного налогообложения: 1) налогообложение дохода от межнациональной деловой активности на международном уровне, когда государства приходят к согласию по вопросу об общих налоговой базе, ставке и налоговой администрации33; 2) подход, реализованный в Модельной конвенции ОЭСР; 3) промежуточный вариант, когда транснациональные компании подвергаются унитарному налогообложению с применением формулы пропорционального распределения прибыли и, соответственно, суммы налога между государствами34. При этом государства свободны в применении национальных налоговых ставок к своей части налоговой базы.
Наибольшую известность в данном аспекте получил предложенный Европейской комиссией в 2011 г. проект Единой консолидированной базы налога с корпораций (Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)) как общей системы исчисления налога для компаний, осуществляющих операции в нескольких государствах — членах ЕС35. Проект CCCTB предусматривает: единый
33 Такой «налог на международный бизнес» подразумевал бы делегирование власти обложения международного дохода международному органу, что нереалистично в настоящее время даже для ЕС.
34 См.: Rixen T. Op. cit.
35 URL: http://ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/company_tax/common_ tax_base/#practical.
алгоритм определения налоговой базы (в том числе консолидацию прибыли и убытков во всех странах — членах ЕС); представление единой декларации в налоговый орган одного государства; использование на добровольной основе; деление налоговой базы на доли во всех государствах — членах ЕС, где ведется бизнес, по формуле, учитывающей величину активов, расходов на оплату труда, объем продаж в конкретной стране; сохранение права каждого государства — члена ЕС на установление налоговой ставки.
Основами соотношения международного и внутригосударственного права являются: 1) самостоятельность этих систем права по отношению друг к другу; 2) корреспондирующее взаимное влияние; 3) вертикальные, горизонтальные и иные многоуровневые связи и иерархическое соотношение между нормами международного права и нормами национального законодательства в конкретном государстве с учетом действующего в нем механизма согласования международного и национального права36.
И. И. Лукашук отмечал, что международная управляющая система должна быть способна регулировать отношения между суверенными государствами, над которыми нет над-государственной власти37. Эти вопросы в настоящее время представляют особую актуальность.
В докладе ОЭСР «International Regulatory Co-operation...» (2013)38, посвященном международному ре-гуляторному сотрудничеству (IRC),
36 См.: Хабриева Т. Я. Основы взаимодействия международного и национального права // Влияние международного права на национальное законодательство. М., 2007. С. 7—8.
37 См.: Лукашук И. И. Международное «мягкое» право // Государство и жизнь. 1994. № 8—9. С. 159.
38 См.: International Regulatory Co-
operation: Addressing Global Challenges.
OECD Publishing, 2013.
впервые предложена классификация 11 форм такого сотрудничества. Помимо традиционных форм «твердого права», в нем представлены такие гибкие формы, как обмен информацией и соглашения о взаимном признании. Цель доклада — заложить фундамент для новой сферы исследования (преимущества и издержки IRC), результатом которого станет находящийся в настоящее время в стадии разработки международный регуля-торный инструментарий (IRC toolkit). Он будет служить руководством по реализации принятых в 2012 г. Рекомендаций совета ОЭСР по вопросам регуляторной политики39.
Анализ названных документов позволяет нам обозначить основные тенденции, которые важны при проектировании форм межрегуляторно-го сотрудничества в налоговой сфере. Прежде всего необходимо отметить, что вслед за современными потребностями трансграничного регулирования меняется природа IRC — от стремления к полной однородности (гармонизации) до перехода к более гибким формам. Изменения отчасти обусловлены осознанием того, что источник противоречий не столько в расхождении между нормами, сколько в их различном толковании и применении. Регуляторное сотрудничество, чтобы быть эффективным, должно охватывать все стадии цикла, включая вопросы внедрения правил и проблемного анализа, обеспечивая необходимую гармоничность и целостность системы применяемых нормативных регуляторов.
В докладе ОЭСР сотрудничество государств по налоговым вопросам отмечается в качестве одного из наиболее удачных примеров IRC. Речь идет в первую очередь о Модельной конвенции ОЭСР40. Президиум ВАС РФ рассматривает данный до-
39 URL: http://ar.gov.ru/information_01_ megd_sotrud/index.html (дата обращения: 23.06.2013).
40 На ее основе заключено более 3500 налоговых соглашений.
кумент как «рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения»41. В качестве примера гармонизации с точки зрения экономической интеграции, создания наднациональных регуляторов в докладе ОЭСР приведен Европейский Союз (принцип гармонизации реализуется посредством методов позитивной и негативной интегра-ции42). Однако в докладе признано, что полная гармонизация может быть излишне дорогостоящей и неэффективной, ее сосредоточение целесообразно на наиболее существенных принципах сотрудничества. По мнению Г. П. Толстопятенко, для создания единого рынка достаточно гармонизировать налоговое законодательство государств-членов так, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей интеграционной политики43.
Нельзя не отметить, что на проектирование национальных налоговых систем существенное влияние оказывает налоговое соревнование государств. Проблема международного налогового соревнования сохраняет актуальность и применительно к интеграционным образованиям, дифференцируясь на внутреннее — в пределах интеграционного образования и внешнее — с иными интеграционными образованиями и государствами. Суверенитет формирует как саму проблему налогового
41 См. постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8654/11.
42 Позитивная интеграция означает принятие институтами ЕС нормативных правовых актов, направленных на гармонизацию национального налогового законодательства, негативная — установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике ЕС; она осуществляется посредством запретительных решений суда ЕС. Подробнее см.: Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав человека / отв. ред. Л. М. Эн-тин. 3-е изд. М., 2011. С. 736—754.
43 Там же. С. 721—722.
соревнования, так и ее решение — в сотрудничестве государств44. Активное обсуждение этой темы началось с 1998 г. после проекта ОЭСР о вредной налоговой конкуренции45, когда обозначилась проблематика ее разграничения с допустимым налоговым соревнованием46. Налоговые оазисы, как отмечается в литературе, используют свой суверенитет, чтобы «охотиться» на налоговые базы других стран47.
В отличие от вторжения на государственную территорию, нет объективного критерия для установления факта вторжения на фискальную территорию государства. На фундаментальном уровне, как бы ни ощущало конкретное государство нарушение границ своей фискальной территории, сложно формализовать, какое конкретно поведение, какой способ вторжения могут быть квалифицированы как нарушающие суверенные права другого государства в налоговой сфере. В литературе отмечается, что термин «территория» означает: а) государственную территорию; б) международную территорию (например, международный район морского дна, открытое море); в) территорию со смешанным режимом (например, исключительная экономическая зона, континентальный шельф)48. Суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию, которая включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними49. В отличие от госу-
44 См.: Ring D. Op. cit.
45 См.: Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. P., 1998.
46 См.: Blöchliger H., Pinero-Campos J. Tax Competition between Sub-Central Governments // OECD Network on Fiscal Relations across Levels of Government. COM/CTPA/ ECO/GOV/WP(2011)13.
47 См.: Rixen T. Op. cit.
48 См.: Международное право: учебник / отв. ред. А. Н. Вылегжанин. M., 2009. С. 165.
49 См. ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 67 Конституции РФ.
дарственного суверенитета, распространяющегося на государственную территорию, в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на этих территориях50.
Статья 11 НК РФ определяет «территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией», как территорию РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. Учитывая важность территориального аспекта налоговой юрисдикции, остановимся на его современных особенностях. Так, А. А. Шахмаметьевым отмечается, что «остается открытым вопрос об отнесении к налоговой территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны»51.
Мир не статичен, стремительное развитие науки, техники, экономики, активные интеграционные процессы делают актуальной разработку концепции «новой налоговой географии». Речь идет о налогово-правовой характеристике пространств за пределами государственной территории. Среди них, в частности: 1) режим фискальной территории интеграционных образований, включая особенности режима территорий, функционирующих в условиях аренды52;
50 См. подробнее: Комментарий к Конституции РФ / под ред. В. Д. Зорькина. М., 2011.
51 Шахмаметьев А. А. Указ. соч. С. 79.
52 В частности, в правоприменительной практике вызвал сложности вопрос об отнесении к экспортным операциям для целей обложения НДС операций по вывозу товаров с территории РФ на территорию г. Байконур, функционирующий на основании ст. 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан от 23 декабря 1995 г. на условиях аренды, на период которой в отношениях с Российской Федераци-
2) пределы распространения территориального суверенитета вглубь земного сфероида. В российской международно-правовой доктрине признается, что в государственную территорию входят недра, однако законодатель ограничивает глубину недр доступностью для геологического изучения и освоения (см. преамбулу Закона РФ «О недрах»53). Законодательство США, по оценке специалистов, распространяет понятия «недра» до центра Земли54; 3) принципы распространения налоговой юрисдикции на космические объ-екты55, включая характер привязки объектов налогообложения к территории конкретного государства. Учитывая, что институты, понятия и термины гражданского и других
ей он наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения РФ (см. письмо Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-07-15/72).
53 Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии — ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения (Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»).
54 См.: Международное право: учебник / отв. ред. А. Н. Вылегжанин. С. 169.
55 Российская Федерация сохраняет юрисдикцию и контроль над зарегистрированными в ней космическими объектами во время нахождения этих объектов на Земле, на любом этапе полета в космос или пребывания в космосе, на небесных телах, а также после возвращения на Землю за пределами юрисдикции какого-либо государства (ст. 17 Закона РФ от 20 августа 1993 г. № 5663-1 «О космической деятельности»). В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. Данные положения распространяются, в частности, на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства56, важность согласованного регулирования аспектов, влияющих на пространственные рамки налоговой юрисдикции, очевидна57. Задача науки налогового права с учетом существующих подходов — выработать базовые принципы соотнесения объектов налогообложения, обладающих специфическими пространственными характеристиками, с фискальной территорией государства и интеграционных образований.
П. Хейне писал, что хорошие механики легко могут обнаружить поломку в автомобиле, потому что знают, как он работает, будучи в полной исправности. Многие люди считают экономические проблемы сложными, не имея ясного представления о нормально функционирующей экономике. «Они похожи на механиков, чья практика ограничивалась изучением одних только неисправных двигателей»58. Казалось бы, наиболее очевидный пример интеграции — Европейский Союз59 — не является эталоном исправного двигателя.
56 Если иное не предусмотрено НК РФ.
57 Так, традиционный цивилистический подход принимает во внимание критерий доступности обладания, позволяющий исключить из сферы вещей объекты, материальная природа которых сомнений не вызывает, однако осязать которые нельзя. Например, такими объектами являются отдаленные космические тела. Напротив, управляемые космические объекты, как бы далеко они ни находились от Земли, признаются объектами права собственности. См.: Вещные права: постановка проблемы и ее решение: сб. ст. / под ред. М. А. Рожковой. М., 2011.
58 Хейне П. Экономический образ мышления. М., 1993. С. 19.
59 См. подробнее: Четвериков А. О. Правовое регулирование либерализации трансграничных отношений: опыт Европейского Союза: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2010; Капустин А. Я. Европейский союз: интеграция и право. М., 2000; Бирюков М. М. Ев-
Можно предположить, что сегодня никто не знает, как работает исправный «налоговый двигатель» в объединениях государств.
Учитывая специфические особенности налогового структурирования трансграничных операций, описание которых дано в начале статьи, государства и их объединения должны не только своевременно и эффективно выявлять области риска потери налоговых доходов, но и быть в состоянии решить проблемы посредством нормативного регулирования, сочетая оперативность таких изменений и его сфокусированную направленность (например, введение правил недостаточной капитализации) с обеспечением стабильности налогового режима.
Следует признать, что «обеспечение суверенных прав государств по-прежнему является опорой современного мирового порядка»60. И, как верно отмечает Т. Георгопу-лос, космополитический подход не устраняет проблему отношений государства и налогоплательщика. Само осознание проблемы двойного налогообложения и согласованные механизмы его предотвращения предполагают объемность и многократность измерения обязанного субъекта в правовой среде, где существует более чем одна юрисдикция. Тем не менее защита прав налогоплательщика осуществляется главным образом на национальном уровне61. Изменения содержания международного налогового права и содержания фискального (налогового) суверенитета находятся в тонко настраиваемой взаимозависимости. В юридической литературе давно
ропейское право: до и после Лиссабонского договора. М., 2013.
60 Тихомиров Ю. А. Государство. М., 2013. С. 273.
61 См.: Georgopoulos T. Tax Treaties and
Human/Constitutional Rights: Bridging the Gap? Tax Relief in a Cosmopolitan Context. URL: http:// www.nyu_law_website (дата обращения: 01.07.2013).
обращено внимание на особую роль ОЭСР в процессе создания межнациональных параметров настройки62. Современный мир испытывает потребность в различных по своему характеру регуляторных инструментах. Интеграционные образования могут внести свой вклад в разработку убедительных правовых ориентиров, базовых принципов и подходов для международных моделей и стандартов в налоговой сфере.
Библиографический список
A Step Change in Tax Transparency. OECD Report for the G8 Summit. June 2013. URL: www.oecd.org (дата обращения: 28.06.2013).
Blö chliger H., Pinero-Campos J. Tax Competition between Sub-Central Governments // OECD Network on Fiscal Relations across Levels of Government. COM/CTPA/ ECO/GOV/WP(2011)13.
Christians А. Sovereignty, Taxation, and Social Contract // 18 Minn. J. Int'l L. 99 (2009).
General Agreement on Trade in Services // International Investment Instruments: A Compendium. Vol. I. N. Y. and Geneva: UN. 1996.
Georgopoulos T. Tax Treaties and Human/ Constitutional Rights: Bridging the Gap? Tax Relief in a Cosmopolitan Context. URL: http:// www.nyu_law_website (дата обращения: 01.07.2013).
Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. P., 1998.
Harris P., Oliver D. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 2010.
Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues. OECD Publishing, 2012.
International Regulatory Co-operation: Addressing Global Challenges. OECD Publishing, 2013.
International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty. L., 2002.
Kleinbard E. Stateless Income's Challenge to Tax Policy // USC Legal Studies Research Paper. 2011. No. 11—13.
Li J. International Taxation in the Age of Electronic Commerce: A Comparative Study. Toronto, 2003.
62 См.: Christians А. Sovereignty, Taxation, and Social Contract // 18 Minn. J. Int'l L. 99 (2009).
Li J. Tax Sovereignty and International Tax Reform // Canadian Tax Journal. 2004. Vol. 52. No. 1.
Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing. URL: http://www. keepeek.com/Digital-Asset-Management/ oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and -on-capital-2010_9789264175181-en (дата обращения: 01.05.2013).
OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. URL: http:// dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en.
Palan R. Tax Havens and the Commercialization of State Sovereignty. International Organization. 2002. Vol. 56. Issue 1.
Ring D. Democracy, Sovereignty and Tax Competition: The Role of Tax Sovereignty in Shaping Tax Cooperation // Florida Tax Review. 2009. No. 9.
Rixen T. The Double Tax Avoidance Regime as Institutional Foundation of Tax Competition. 2008.
Terra B., Wattel P. European Tax Law. 5th ed. Hague, 2008.
Бауман З. Глобализация. Последствия для человека и общества. М., 2004.
Бирюков М. М. Европейское право: до и после Лиссабонского договора. М., 2013.
Вещные права: постановка проблемы и ее решение: сб. ст. / под ред. М. А. Рожковой. М., 2011.
Годме П. М. Финансовое право. М., 1978.
Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997.
Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав человека / отв. ред. Л. М. Энтин. 3-е изд. М., 2011.
Капустин А. Я. Европейский союз: интеграция и право. М., 2000.
Клейменова М. О. Налоговое право: учеб. пособие. М., 2013.
Комментарий к Конституции РФ / под ред. В. Д. Зорькина. М., 2011.
Кучеров И. И. Международное налоговое право. М., 2007.
Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М., 2009.
Левин И. Д. Суверенитет. М., 1948.
Лукашук И. И. Взаимодействие международного и внутригосударственного права в условиях глобализации // Журнал российского права. 2002. № 3.
Лукашук И. И. Международное «мягкое» право // Государство и жизнь. 1994. № 8—9.
Международное право: учебник / отв. ред. А. Н. Вылегжанин. М., 2009.
Орлов М. Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2.
Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб., 2006.
Родбертус-Ягецов К. И. Налоговая система в Римской империи. М., 2012.
Тихомиров Ю. А. Государство. М., 2013.
Тихомиров Ю. А. Правовой суверенитет: сферы и гарантии // Журнал российского права. 2013. № 3.
Хабриева Т. Я. Основы взаимодействия международного и национального права // Влияние международного права на национальное законодательство. М., 2007.
Хаванова И. А. Недискриминация в налоговой сфере: отдельные аспекты международного правового регулирования // Финансовое право. 2013. № 3.
Хейне П. Экономический образ мышления. М., 1993.
Четвериков А. О. Правовое регулирование либерализации трансграничных отношений: опыт Европейского Союза: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2010.
Шахмаметьев А. А. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция государства // Современное право. 2013. № 3.
