CC BY
339
ISSN 2311-875X (Online) ISSN 2073-2872 (Print)
Международные экономические отношения
НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ IP-BOX: ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ И ТЕНДЕНЦИИ ТРАНСФОРМАЦИИ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ
Людмила Павловна КОРОЛЁВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита,
Мордовский государственный университет им. Н.П. Огарёва, Саранск, Российская Федерация korol.l@mail.ru
История статьи:
Принята 14.01.2016 Принята в доработанном виде 19.01.2016
Одобрена 26.01.2016 УДК 336.41
JEL: Е62, F23, Н25, 034
Ключевые слова: налоговое
стимулирование, НИОКР,
интеллектуальная
собственность,
коммерциализация,
международная налоговая
конкуренция
Аннотация
Предмет. Актуальность статьи определяется, с одной стороны, необходимостью укрепления позиций России в мировой патентной системе и привлечения инвестиций в интеллектуальный капитал, а с другой - расширением географии применения в мире особого режима налогообложения доходов от интеллектуальной собственности, получившего название IP-Box. Основные элементы данного режима в зарубежных странах, а также инициативы по их модификации в условиях борьбы с недобросовестной международной налоговой конкуренцией, и явились предметом исследования.
Цели. Изучение современных особенностей международной налоговой конкуренции за привлечение доходов от интеллектуальной собственности и передового зарубежного опыта по стимулированию инвестиций в интеллектуальный капитал.
Методология. В статье проведен сравнительный анализ действующих режимов налогообложения доходов от интеллектуальной собственности в Китае и 14 странах ЕС. Рассмотрены требования к их модификации в соответствии с принятым странами ЕС и ОЭСР Modified Nexus Approach. Исследованы инициативы Ирландии, США, Австралии, Канады по введению особого режима налогообложения доходов от интеллектуальной собственности. Результаты. Проведена классификация режимов налогообложения по ряду признаков: широте охвата; виду налоговой базы; порядку исчисления суммы преференций; виду эффективной налоговой ставки; целевым приоритетам. Определены современные тенденции трансформации и распространения режима IP-Box в мире.
Выводы. Сделан вывод о необходимости трансформации налогового режима разработки и эксплуатации объектов интеллектуальной собственности в России в соответствии с новыми вызовами мировой экономики и выявленными особенностями и тенденциями налогообложения доходов от интеллектуальной собственности.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В условиях повышения значимости интеллектуального (наукоемкого) капитала в качестве нового источника роста усиливается актуальность политики, направленной на привлечение, удержание и создание условий для его приумножения. Преимущества от растущего потока доходов, обусловленных эксплуатацией интеллектуального капитала, получают страны и регионы, обеспечивающие наилучшие рамочные условия для инвестиций [1] и имеющие адекватную современным технологическим изменениям систему защиты прав интеллектуальной собственности. При прочих равных условиях режим налогообложения доходов от их коммерциализации оказывает определяющее влияние на выбор юрисдикции для размещения высокомобильных объектов интеллектуальной собственности, особенно с высоким уровнем ожидаемых доходов [2-6].
В российской научной литературе сформировался повышенный интерес к изучению методов налогового стимулирования инновационной
деятельности1 [7, 8]. На этом фоне исследования проблем налогообложения интеллектуальной собственности (intellectual property - IP) немногочисленны и касаются по большей части правовых и бухгалтерских аспектов2 [9]. Единичные научные статьи затрагивают зарубежный опыт применения особого режима налогообложения доходов от интеллектуальной собственности (IP tax regime - далее IP-режим) [10-12].
1 Королёва Л.П., Родина Н.А. Методы налогового стимулирования инновационной активности субъектов хозяйствования // Контентус. 2013. № 4. С. 9-18.
2 Эскиндаров А.М. Налогообложение объектов интеллектуальной собственности в РФ // Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 4. С. 75-78; Селиверстов Ю.И., Бухонова С.М. Налоговое стимулирование создания и использования объектов интеллектуальной собственности в России // Вестник Белгородского государственного технологического университета им. В.Г. Шухова. 2012. № 1.
С. 105-109; Церенова К.Н. Налогообложение отдельных
операций с объектами интеллектуальной собственности: российский и зарубежный опыт // Научные труды Вольного экономического общества России. 2010. Т. 133. С. 531-543.
Между тем он получил широкое применение, развитие и активное обсуждение в странах Европы и Азии. Ряд исследователей относят его к инновациям в налоговой политике3. В связи с этим исследования многолетнего и довольно разнообразного опыта зарубежных стран имеют высокую практическую значимость и полезность для развития налогового стимулирования патентной активности, ускорения
коммерциализации отечественных разработок и привлечения в РФ крупных ТНК с широким портфелем высокодоходных IP-объектов.
Основа IP--режима была заложена в 1970-х гг. Ирландией и Францией, которые ввели отдельные налоговые льготы в налог на доходы корпораций в отношении роялти и иных доходов от лицензий. Начиная с 2000-х гг. этот режим под разными названиями и с особенностями в порядке применения использовался в 14 странах ЕС. Расположим их по очередности введения: Ирландия - IP-Box4, Франция - Reduced rate for long term capital gains and profits from the licensing of IP rights, Венгрия - IP regime for royalties and capital gains, Нидерланды - Innovation-Box, Люксембург - Partial exemption for income/gains derived from certain IP rights, Бельгия - Patent income deduction, Кипр - IP-box, Лихтенштейн -tax regime for income derived from certain IP rights, Мальта - complete tax exemption for royalties arising from patents and artistic copyright & tax refund system, Испания - Partial exemption for income from certain intangible assets, Швейцария (кантон Нидвальден) - Relief for newly established or redesigned enterprises или Licence Box, Великобритания - Patent Box, Португалия - Partial exemption for income from certain intangible property, Италия - Patent Box. Поскольку все перечисленные режимы направлены на стимулирование коммерциализации IP объектов, будем использовать для их единого обозначения термин IP-Box. Слово box употребляется, во-первых, так как при заполнении налоговой декларации налогоплательщикам, претендующим на льготу, необходимо поставить «галочку» в специально отведенное «окно». И, во-вторых, box применяется в значении «ящик» или «коробка», в которых «собираются» доходы от IP-объектов из общего облагаемого дохода налогоплательщика.
3 Atkinson R.D., Andes S. Patent Boxes: Innovation in Tax Policy and Tax Policy for Innovation // The Information Technology and Innovation Foundation. 2011. P. 22. URL: http://itif.org/files/2011-patent-box-final.pdf
4 Действие режима отменено с 2010 г., в настоящее время разрабатывается новая версия режима.
Кроме европейских стран элементы данного режима применяются в Колумбии - Software regime, в Турции - Technology development zones, в Израиле - Preferential company. Широкий перечень преференций для НИОКР и инновационной деятельности действует в Китае, в том числе и по налогообложению доходов от объектов IP: High-Technology Enterprise (HNTE), Advanced and new technology service enterprises (ATSE), Super deduction, Customs Duty and VAT exemption / refund for purchases of R&D equipment, Technology transfer5.
Основными элементами режимов
налогообложения доходов от объектов интеллектуальной собственности являются:
— перечень объектов и виды необлагаемых доходов от них;
— эффективная налоговая ставка;
— порядок определения налоговой базы;
— условия применения режима.
Сравнительная характеристика действующих IP-режимов по данным элементам в странах ЕС6 и Китае7 представлена в табл. 1.
Несмотря на существенные различия в дизайне IP-режимов, во всех странах можно выделить их общие черты.
Во-первых, для получения права применять этот режим налогоплательщик должен владеть включенными в перечень (квалификационными) объектами интеллектуальной собственности. Во всех странах льготы разрешено применять к патентам и связанным с ними правам. Такие объекты, как образцы и модели, товарные знаки, авторские права льготируются примерно в половине анализируемых государств, реже всего попадают в перечень квалифицированных объектов ноу-хау и доменные имена. В зависимости от охвата IP-объектов все режимы можно разделить на узкие (Франция, Великобритания, Бельгия, Нидерланды) и широкие (Ирландия, Швейцария, Лихтенштейн, Венгрия и др.).
5 CPB. Study on R&D Tax Incentives. Final Report, Hague, 2014. № 315. URL: http://ec.europa.eu
6 Alstadswter A., Barrios S., Nicodeme G., Skonieczna A.M., Vezzani A. Patent Boxes Design, Patents Location and Local R&D. Working Papers on Corporate R&D and Innovation, Spain: European Commission // Joint Research Centre. 2015. № 6. P. 33. URL: http://iri.jrc.ec.europa.eu/home
7 Китай включен в анализ как страна с лидирующими позициями в мировой патентной системе.
Во-вторых, регламентируется и перечень необлагаемых доходов от эксплуатации /Р-объектов. Как правило, это доходы от объектов интеллектуальной собственности, созданных налогоплательщиком в результате НИОКР, запатентованных и находящихся на его балансе. Или же приобретенных нематериальных объектов, но усовершенствованных налогоплательщиком. Например, в Великобритании не облагаются налогами:
— доходы от продаж по всему миру запатентованного продукта или любого элемента, который физически включает запатентованный объект;
— доходы от запасных частей и других предметов, предназначенных для включения в запатентованный объект;
— международные лицензионные сборы и роялти от лицензирования или сублицензирования квалификационных прав на объекты интеллектуальной собственности;
— доходы от продажи или выбытия прав на интеллектуальную собственность;
— платежи, полученные в качестве компенсации за нарушение прав компании;
— при использовании патента внутри группы условные суммы роялти, которые могли бы быть получены при передаче лицензии несвязанной третьей стороне.
Также установлены доходы, исключенные из режима, в том числе финансовые и доходы от добычи нефти и газа.
В-третьих, в качестве налоговой базы применяется либо валовой, либо чистый доход. Расходы на создание объектов 1Р вычитаются из налогооблагаемой базы либо полностью, либо без учета амортизации нематериальных активов, либо с повышающим коэффициентом. Прибыль от передачи права на /Р-объект определяется как разница между ценой отчуждаемого права и расходами по отчуждению квалификационного объекта интеллектуальной собственности.
Наиболее просты в применении режимы, использующие валовой доход. Так, в Бельгии разрешается вычесть из налогооблагаемого дохода сумму, равную 80% от валового квалификационного /Р-дохода. Таким образом, только оставшиеся 20% подлежат налогообложению по стандартной ставке налога на
154 №р://йп-^гЛ.г
прибыль. За счет 80%-ного вычета эффективная ставка налога, определяемая по фактически исчисленным суммам дохода и налога, существенно ниже стандартной. В Венгрии освобождаются от налога 50% дохода от использования или продажи объектов /Р (патенты, ноу-хау и товарный знак).
Расчет необлагаемой чистой прибыли от интеллектуальной деятельности довольно сложен и, как правило, предусматривает ряд условностей и допущений. Так, в Великобритании необлагаемая прибыль определяется в несколько этапов8.
В-четвертых, эффективная ставка в анализируемых странах находится в диапазоне от 0% на Мальте до 16,76% во Франции. При этом ретроспективный анализ динамики эффективных ставок демонстрирует тенденцию сокращения интервала между их верхними и нижними границами в разных странах. Так, во Франции в 2000 г. ставка последовательно сокращалась: 2000 г. - 21,53%; 2001 г. - 20,77; 2002-2004 гг. - 20,2; 2005 г. - 15,7; 2006-2009 гг. - 15,5; с 2010 г. по настоящее время - 16,76%. В Испании ставка снизилась с 15% в 2008 г. до 12% в 2013 г. Незначительно сократилась и в Люксембурге с 5,93% в 2008 г. до 5,84% с 2013 г. А в странах с изначально более низкой ставкой наметилось движение в противоположном направлении. Так, в Венгрии в 2003-2009 гг. ставка составляла 8%, а с 2010 г. она была увеличена до 9,5%. На Кипре ставка выросла с 2% в 2012 г. до 2,5% с 2013 г.
В большинстве стран ее величина зависит от доли дохода, разрешенного к вычету (необлагаемого), и от величины максимальных ставок по налогу на корпоративный доход9. Например, Кипр, Лихтенштейн и Люксембург освобождают от налога 80% прибыли от объектов интеллектуальной собственности, которые рассчитываются как разница между выручкой от использования, реализации и продажи или передачи прав на интеллектуальную собственность и расходами, понесенными налогоплательщиком в связи с получением соответствующих доходов. Только оставшиеся 20% /Р-прибыли облагаются налогом по
8 Портал государственных услуг Великобритании. URL: http://gov.uk/government/publications/the-patent-box-calculating-relevant-profits
9 Под максимальной ставкой корпоративного подоходного налога понимаются верхние ее границы в случае наличия прогрессивной системы налогообложения доходов либо же сумма ставок КПН на всех уровнях бюджетной системы (федеральном, территориальном).
стандартной ставке. При этом в первых двух странах максимальная ставка налога на корпоративный доход составляет 12,5%, а в третьей стране - свыше 29%. Соответственно, и эффективные ставки различны: 2,5% на Кипре и в Лихтенштейне, 5,84% - в Люксембурге.
Впрочем, есть примеры и твердых ставок, установленных специально для /Р-режимов. В этих случаях сумма налога исчисляется путем применения не стандартных ставок корпоративного подоходного налога к общей налогооблагаемой прибыли (доходу) за вычетом льготируемой его части, а пониженных - только к /Р-прибыли (доходу), не попавшему в «коробку» (Великобритания, Франция, Нидерланды). Например, французский режим включает в себя только роялти-доход от лицензирования или сублицензирования прав на квалификационные объекты интеллектуальной собственности и прирост капитала, достигнутый в результате передачи или продажи /Р. Встроенные роялти и любые другие виды доходов не льготируются. Затраты компании на патентование и любые расходы по продаже или передаче /Р должны быть вычтены из полученного дохода. Налог исчисляется путем применения к оставшейся чистой прибыли пониженной ставки корпоративного налога 16,76%, а не стандартной ставки в 33,33%, величина которой может доходить до 38%.
В последние годы существенно выросла патентная активность в Китае. Это явилось причиной включения режима налогообложения доходов от интеллектуальной собственности данной страны в настоящее исследование. Китай ввел льготы для /Р-доходов в 2008 г.; следуя наиболее распространенной европейской практике, квалификационный /Р определяется достаточно широко и включает как объекты, на которые можно получить патент, так и непатентуемые объекты интеллектуальной собственности, такие как коммерческие ноу-хау, торговые марки.
Кроме того, в режиме Китая в перечень /Р включены изобретения, полезные модели, программное обеспечение, некоторые авторские права и новые сорта растений. Чтобы претендовать на получение льгот, компании должны выполнить три условия. Во-первых, расходы, связанные с НИОКР, должны соответствовать определенной пороговой сумме, которая зависит от общей выручки компании. Во-вторых, расходы на НИОКР должны поддерживаться в течение трех лет. И в-третьих,
по меньшей мере 60% расходов, связанных с НИОКР, должны быть понесены на территории Китая. В отличие от IP-режимов европейских стран опыт Китая уникален именно вышеописанными условиями, устанавливающими зависимость между расходами на НИОКР и правом применения льготного налогообложения доходов от IP. Отборочный доход полностью освобождается, если его величина ниже 5 млн китайских юаней. Суммы, превышающие этот порог, облагаются налогом по половине ставки корпоративного подоходного налога, эффективная ставка налога на прибыль от IP колеблется от 0 до 12,5-15% [15].
Быстрыми темпами растет патентная активность в Швейцарии. В частности, на территории кантона Нидельвальден применяется широкий по охвату режим IP-box. В «коробку» включены роялти-платежи любого вида за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая
кинематографическую продукцию, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию промышленного, коммерческого или научного опыта. По стандартной ставке корпоративного подоходного налога облагается только 20% указанных чистых доходов. Доход от интеллектуальной собственности определяется идентично требованиям ст. 12 п. 2 Типовой налоговой конвенции ОЭСР10. Если доходы от эксплуатации интеллектуальной собственности составляют менее 50 000 швейцарских франков, то затраты на финансирование, административные расходы и налоги могут быть вычтены по фиксированной ставке 25%.
Анализ особенностей IP-режимов в разных странах позволяет сделать вывод, что экономически более развитые страны применяют режимы IP-коробки в качестве стимула для проведения НИОКР и привлечения инвестиций в интеллектуальный капитал, так как они исключают возможность получения льгот по доходам от приобретенных IP и устанавливают зависимость суммы преференций от объема расходов на исследования и разработки. Страны с небольшим налоговым потенциалом
сосредоточились на привлечении мобильного
10 Официальный сайт кантона Нидвальден, Швейцария. URL: http://steuem-nw.ch/steuernmit-perspektiven/Hzenzertraege-IP-box
дохода IP и не требуют проведения каких-либо оригинальных НИОКР и внедрения инноваций11.
Такая активность стран во введении льготных режимов налогообложения доходов от интеллектуальной собственности с применением низких ставок (вплоть до 0%) и отсутствие прямой зависимости между расходами на НИОКР и суммой льгот по IP режимам вызвала обеспокоенность ряда стран ЕС и ОЭСР. В рамках борьбы с эрозией налоговой базы по корпоративному налогообложению доходов и с вредоносной практикой налоговой конкуренции IP-налоговые режимы были проанализированы на предмет их соответствия требованиям Кодекса поведения по налогообложению бизнеса (Code of Conduct for business taxation).
11 ноября 2014 г. Великобритания и Германия представили так называемый Модифицированный подход к IP-режимам, устанавливающий связь между суммой преференций и расходами налогоплательщика на НИОКР, понесенными в процессе работы над объектом IP (Modified Nexus Approach - MNA). В декабре 2014 г. он был одобрен советом министров финансов и экономики стран Европейского экономического сообщества. В феврале 2015 г. все страны - члены ОЭСР и G20 одобрили предложение, выдвинутое Великобританией и Германией, чем и взяли на себя обязательства модифицировать действующие на их территории режимы налогообложения IP.
В 2015 г. страны должны были начать процесс изменения законодательной базы действующих IP-режимов. Уже скоро, 30 июня 2016 г., во-первых, должен вступить в силу новый, измененный в соответствии с едиными требованиями MNA режим, во-вторых, действующие режимы должны быть закрыты для новых участников (что каждая страна может сделать и ранее указанной даты). И, наконец, 30 июня 2021 г. все IP-режимы стран ОЭСР должны быть совмещены, то есть приведены в соответствие с едиными требованиями. Применять налоговые льготы в рамках ранее действующих режимов будет запрещено12.
11 Griffith R., Miller H., O'Connell M. Corporate taxes and intellectual property: simulating the effect of Patent Boxes. Institute for Fiscal Studies (IFS), Briefing Notes, 2010. № 112. URL: http://ifs.org.uk/bns/bn112.pdf
12 OECD Countering Harmful Tax Practices more Effectively, taking into account Transparency and Substance, 0ECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Action 5, 2014.
URL: http://oecd-ilibrary.org/docserver/download/2314271e.pdf; OECD Action 5: Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015. URL: http://oecd.org/ctp/beps-action-5-agreement-on-
Претендовать на применение 1Р-режима смогут следующие налогоплательщики: компании-резиденты, внутренние постоянные
представительства иностранных компаний, а также иностранные постоянные представительства компаний-резидентов, которые подлежат налогообложению в юрисдикции,
предоставляющей льготы.
Цель MNA - скоррелировать необлагаемый доход от объектов интеллектуальной собственности с расходами, связанными с его получением. Значительная часть фактической деятельности по НИОКР для получения объектов
интеллектуальной деятельности должна быть проведена самим налогоплательщиком. Для этого по льготной ставке 1Р-режима предлагается облагать не весь доход, а только ту его часть, которая соответствует доле квалификационных расходов на НИОКР самого налогоплательщика (так называемых отборочных расходов) и его фактических расходов на приобретение объектов интеллектуальной собственности и на аутсорсинг работ между взаимозависимыми сторонами, но в объеме не более чем 30% от отборочных расходов, в общей сумме всех расходов. То есть установлен предел признания расходов на приобретение объектов интеллектуальной собственности и расходов, понесенных на условиях аутсорсинга НИОКР, взаимозависимыми организациями в размере 30%. Причем эти расходы включают в числитель не в полном объеме, а в сумме, не превышающей 30% от отборочных расходов, а в знаменатель они попадают в полном объеме. Следовательно, чем больше налогоплательщик несет расходов не на самостоятельную разработку объектов ИС, а на их приобретение или осуществление на условиях аутсорсинга, тем меньшая доля его доходов попадает в «патентную коробку», и выгоды от применения особого 1Р-режима сокращаются.
В целях реализации модифицированного подхода планируется также разработать единые рекомендации по включению расходов на НИОКР в состав отборочных (квалифицированных расходов) и переходные положения, на основе которых компании будут передавать 1Р из существующих в новые режимы. Основная трудность будет заключаться в том, что расходы на НИОКР были осуществлены в прошлые периоды, когда модифицированный подход еще не был принят и, соответственно, не было необходимости их отслеживать, вести по ним раздельный учет. Для упрощения будут разработаны специальные
modified-nexus-approach-for-ip-regimes.pdf
правила, облегчающие обнаружение и контроль этих расходов.
Планируется также разработать руководство по определению квалификационных объектов интеллектуальной собственности. В соответствии с модифицированным подходом в их состав могут попасть патенты и функционально эквивалентные им активы /Р, охраняемые законом, при условии их утверждения и регистрации. Исключаются торговые марки и иные маркетинговые преимущества, связанные с /Р-активами. Будут разработаны и рекомендации по признанию защищенного авторским правом программного обеспечения, результатов инноваций или научно-технических исследований, которые не пользуются патентной защитой.
Более конкретные детали режима каждая страна будет прорабатывать самостоятельно. Например, предоставление права использовать режим налогоплательщику, владеющему патентом и эксклюзивной лицензией, но передавшему НИОКР на субподряд дочерней компании или независимой организации, резиденту или нерезиденту данной юрисдикции. Страны могут сузить определение не взаимозависимых сторон, в состав которых включить только университеты, больницы, научно-исследовательские институты и некоммерческие организации. А также самостоятельно определить состав квалификационных расходов, которые должны включать только затраты, необходимые для фактической деятельности в сфере НИОКР. Нельзя включать в их состав процентные платежи, затраты на строительство, затраты на приобретение или любые расходы, которые не могут быть непосредственно связаны с разработкой конкретного /Р-актива.
Юрисдикции будут определять общую прибыль в рамках /Р-режима в соответствии с их внутренним законодательством. В состав дохода должны включаться только поступления, полученные от квалификационных активов: роялти, доходы от прироста капитала, другие доходы от продажи /Р-актива, встроенный доход от продажи продукции, непосредственно связанной с /Р-активами. В качестве налоговой базы рекомендован чистый доход, полученный путем сокращения валовых доходов на /Р расходы, которые были осуществлены в текущем году.
Уже в соответствии с требованиями Модифицированного подхода с 1 января 2015 г. сроком на пять лет введен режим налогообложения
/Р доходов в Италии13. Он охватывает широкий перечень /Р-объектов при условии, что на них получены (находятся на стадии регистрации) патенты, а также аналогичные документы, удостоверяющие права интеллектуальной собственности или авторства. Освобождение касается /Р-доходов от независимых контрагентов и внутригрупповых роялти; части прибыли от предпринимательской деятельности итальянских налогоплательщиков (или иностранных лиц, зарегистрированных в странах, с которыми заключено соглашение о двойном налогообложении и обмене информацией) от использования /Р в производстве товаров или услуг и их продажи, а также прибыли от передачи права собственности на интеллектуальную собственность. При этом последняя освобождается в размере 100% при условии, что 90% выручки от продажи реинвестируется в аналогичные активы. Для остальных доходов установлен растущий процент: в 2015 г. освобождается 30% соответствующего /Р дохода, в 2016 г. - 40%, с 2017 г. - 50%.
Кроме ранее описанных, стандартных для стран ЕС решений, итальянский режим содержит ряд существенных отличий. Во-первых, в соответствии с требованиями Модифицированного подхода необлагаемый доход определяется с использованием соотношения отборочных расходов и общей суммы расходов по разработке и приобретению нематериальных активов. Соответствующая доля исчисляется как отношение квалифицированных расходов на техническое обслуживание, приращение и развитие нематериального актива к общей сумме расходов на его создание (приобретение). В состав квалифицированных расходов включаются 100% расходов налогоплательщика на НИОКР, проведенные собственными силами, а также в сотрудничестве с университетами. И только 30% расходов налогоплательщика на НИОКР, выполненные по контрактам с третьими лицами, в том числе с компаниями группы, и/или расходов на приобретение нематериальных активов. То есть, чтобы иметь право на применение режима, налогоплательщикам необходимо осуществлять НИОКР собственными силами или в сотрудничестве с университетами.
Во-вторых, практически во всех случаях для применения режима налогоплательщик должен
13 Pricewaterhouse Coopers. Italy's new Patent Box Regime -Additional Flexibility, 2015.
URL: http://download.pwc.com/ie/pubs/2015-pwc-italy-ireland-patent-box-additional-flexibility.pdf
заключить договор расширенного
ценообразования с Агентством Италии по доходам. Это касается наличия у налогоплательщика внутригрупповых роялти; перевода собственности внутри группы; продажи товаров или услуг, независимо от характера контрагента, для того, чтобы выделить соответствующую сумму налогооблагаемого дохода, приходящуюся на IP и имеющую право претендовать на освобождение. Договор не заключается, если на освобождение претендуют исключительно роялти или доходы от передачи прав собственности не взаимозависимым лицам14.
Ирландия в 2010 г. отменила действие IP-Box и разрабатывает обновленный режим,
соотве тствующий тре бованиям
модифицированного подхода. Он получил название Knowledge Development Box и исходит из выводов отчета ОЭСР Supporting Investment in Knowledge Capital, Growth and Innovation (Поддержка инвестиций в капитал знаний, рост и инновации)15, в котором импульсом для инноваций и роста назван капитал, основанный на знаниях (knowledge-based capital), или интеллектуальный капитал. Он включает широкий набор нематериальных активов, таких как данные, программное обеспечение, патенты,
проектирование, новые организационные процессы и присущие предприятию навыки. В январе 2015 г. ирландский департамент финансов представил документ для общественного обсуждения, в котором все заинтересованные стороны призываются к разработке элементов обновленного режима16. Введение Knowledge Development Box планируется с 2016 г. с эффективной ставкой 5%.
Таким образом, история применения особого режима налогообложения доходов от интеллектуальной собственности в странах ЕС не только не прервалась, но и получила новое согласованное развитие. Принятие
модифицированного подхода к установлению IP-режима вызвало волну нового интереса к
14 GomezR.S. The OECD's Nexus Approach to IP Boxes: A European Union Law Perspective // WU International Taxation Research Paper. 2015. № 12.
URL: http://ssrn.com/abstract=2589065
15 OECD. Supporting Investment in Knowledge Capital, Growth and Innovation. OECD Publishing, 2013.
URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264193307-en
16 Deloitte. The Knowledge Development Box Public
Consultation, 2015.URL:
http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ie/Documents/Tax
/Knowledge_Development_Box_%20DoF%20Consultation
%20Document.pdf
данному инструменту налогового стимулирования и в других странах мира, ранее его не применявших.
29 июля 2015 г. комитет Конгресса США (Committee on Ways and Means of the United States Congress)11, в полномочия которого входят вопросы налоговой реформы, представил общественности проект нормативно-правового акта «Содействие инновациям 2015» (Innovation Promotion Act of 2015) по введению особого налогового режима для доходов от интеллектуальной собственности (Innovation Box)18. В частности, предлагается разрешить корпорациям вычитать 11% прибыли, полученной от квалификационной интеллектуальной собственности, или 11% налогооблагаемого дохода, если он меньше первой величины. Прибыль, попадающую в «инновационную коробку», предлагается исчислять как произведение предварительной инновационной прибыли и коэффициента расходов корпорации на научные исследования и разработки (R&D). Коэффициент определяется как отношение внутренних расходов корпорации на научные исследования и разработки за предыдущие пять лет к общей сумме всех расходов за этот же период. Общая сумма расходов не будет включать стоимость проданных товаров, проценты и налоги.
Предварительная инновационная прибыль - это разница между квалификационным валовым доходом и стоимостью проданного товара, а также ряда других расходов, понесенных для его получения. Квалификационный валовой доход будет состоять из валовых поступлений от продажи, аренды, лицензий или иного отчуждения установленных законом объектов
интеллектуальной собственности. К таковым отнесены патенты, изобретения, формулы, процессы, ноу-хау, программное обеспечение и другие аналогичные IP, а также имущество, произведенное с использованием данных объектов. Патентование объектов не является обязательным требованием для применения льгот к полученным от его эксплуатации доходам. Эффективная ставка составит 10,15%, то есть в три раза меньше действующей ставки по корпоративному подоходному налогу в 35%.
11 Официальный сайт Committee on Ways and Means of the United States Congress.
URL: http://waysandmeans.house.gov/tag/tax-reform
18 Boustany С., Neal R. Summary of the Innovation Promotion. Act of 2015 Discussion Draft, 2015. URL: http://waysandmeans.house.gov/wp-content/uploads/2015/07/Boustany-Neal-IP-box-section-by-section-FINAL.pdf
Однако в научной литературе встречаются исследования, подчеркивающие эффективность стимулирования НИОКР только на стадии их проведения, а не на стадии коммерциализации результатов. Доказывается, что экономически оправданы льготы для налогоплательщиков, осуществляющих расходы на НИОКР, а особый /Р-режим не обеспечивает их прирост, хотя введение особого режима допускается при условии его применения только по /Р, созданным внутри страны [16].
В Австралии на официальном уровне также признается актуальность налогового
стимулирования коммерциализации
интеллектуальной собственности. Необходимость введения /Р-режима в Австралии активно обсуждается на протяжении нескольких последних лет. В отношении роялти-платежей из иностранных источников применяется ставка в 30%, если со страной не заключен международный договор, и 5-15%, а в некоторых случаях до 25%, если со страной заключен международный договор. Одна из самых высоких ставок австралийского корпоративного подоходного налога в ОЭСР (30%) и отсутствие налогового стимулирования коммерциализации объектов интеллектуальной собственности, по мнению ряда исследователей, снижает способность экономики получить полностью экономическую выгоду от инвестиций в инновации. За введение режима /Р-Box выступают ассоциации организаций в высокотехнологичных отраслях, например AusBiotech, объединяющая биотехнологические компании, начиная от стартапов до зрелых ТНК, научно-исследовательские институты и
университеты, а также иные организации и индивидуальные члены из Австралии и всего мира19.
Возрастает давление и на финансовые и налоговые органы Канады со стороны ассоциаций налогоплательщиков, заинтересованных в использовании IP режима. Так, крупнейшая торгово-промышленная ассоциация Канады Canadian Manufacturers & Exporters выступила с предложением о его введении20. Аналогичные рекомендации для включения в бюджет 2015 г.
19 AusBiotech. Policy position for further tax reform: Australian Innovation & Manufacturing (AIM) Incentive, 2014.
URL: http:// ausbiotech. org/userfiles/file/AIM_AusBiotech_April %202014.pdf
20 Canadian Manufacturers & Exporters. Federal Budget Recommendations. 2014. URL:
http://parl.gc.ca/Content/HOC/Committee/412/FINA/WebDoc/W
D6615327/412_FINA_PBC2014_Briefs
%5CCanadianManufacturersAndExporters-e.pdf
сделала Канадская торгово-промышленная палата (The Canadian Chamber of Commerce)21 и Независимая группа по федеральной поддержке исследований и разработок22.
Таким образом, несмотря на единую цель -налоговое стимулирование проведения
и коммерциализации исследований и разработок -национальные версии режимов имеют существенные отличия в дизайне, которые позволяют их классифицировать по ряду признаков. Во-первых, в зависимости от охвата объектов /Р все режимы можно разделить на узкие (Франция, Великобритания, Бельгия, Нидерланды) и широкие (Китай, Ирландия, Швейцария, Лихтенштейн, Венгрия и др.).
Во-вторых, в зависимости от налоговой базы - на освобождающие часть валового дохода и сравнительно простые в применении (Китай, Венгрия, Португалия, Бельгия, Ирландия), и освобождающие часть чистой прибыли, требующие ведения раздельного учета, специальных расчетов и особого
администрирования со стороны налоговых органов (Франция, Великобритания, Швейцария, Нидерланды и др.). Последние можно классифицировать в зависимости от степени охвата разрешенных к вычету расходов.
В-третьих, в зависимости от порядка исчисления - на предполагающие освобождение удельной доли дохода от обложения по стандартной ставке корпоративного подоходного налога (Бельгия, Венгрия, Люксембург, Испания, Кипр и др.) и предполагающие применение пониженной ставки налога к отборочному доходу (Китай, Франция, Нидерланды, Великобритания).
В-четвертых, в зависимости от вида ставки - на режимы с плавающей эффективной налоговой ставкой, величина которой зависит от стандартной ставки корпоративного подоходного налога и установленной доли вычитаемого дохода (прибыли), и на режимы с твердой ставкой, по которой облагается квалификационный доход (прибыль) (Великобритания, Франция,
Нидерланды).
В-пятых, в зависимости от целевых приоритетов -нацеленные на удержание и развитие местных
21 The Canadian Chamber of Commerce. Priorities for the 2015 Federal Budget? 2014. URL: http://stjohnsbot.ca/wp-content/uploads/CCC-Budget-2015-Priorities.pdf
22 Innovation Canada: A Call to Action. Review of Federal Support to Research and Development - Expert Panel Report, 2014. URL: http://rd-review.ca/eic/site/033.nsf/vwapj/R-D_InnovationCanada_Final-eng.pdf/$FILE/R-D_InnovationCanada_Final-eng .pdf
исследований и разработок и нацеленные на привлечение высокодоходных нематериальных активов нерезидентов. Введение режима IP-Box в любой стране, в том числе в России, предполагает выбор и детализацию его координат на вышеописанной карте альтернатив.
К современным тенденциям трансформации и распространения режима IP-Box в мире следует, по нашему мнению, отнести:
• отказ от практики недобросовестной конкуренции посредством безусловного предоставления преференций в рамках единого экономического пространства ЕС и ОЭСР при сохранении режима IP-Box в качестве инструмента международной конкуренции за позиции в мировой патентной системе;
• усиление стимулирующего эффекта режима в отношении НИОКР за счет освобождения квалификационного IP-дохода только в той доле, в которой налогоплательщик понес расходы на разработку IP-объектов собственными силами и частично силами взаимозависимых организаций;
• расширение географии применения режима IP-Box как странами-лидерами мировой
патентной системы, так и странами, занимающими сравнительно невысокие позиции в мировых рейтингах;
• расширение сферы воздействия IP-режима с категории Intellectual property до категории Knowledge-based capital, с транснациональных компаний на малый и средний бизнес, с коммерциализации исследований и разработок бизнесом на диффузию инноваций, объединение усилий науки и бизнеса.
Последняя выделенная нами тенденция пока не так явно оформлена как остальные, но за ней, по нашему мнению, перспективы развития особого режима налогообложения доходов от эксплуатации объектов интеллектуальной собственности, приобретающего планетарные масштабы и признаки новой «нормальности» для системы международного налогообложения. Сможет ли Россия в этой гонке высокотехнологичных изменений занять достойное место, зависит от скорости реакции законодателей на новые вызовы мировой экономики и трансформации в соответствии с ними правового и налогового режимов разработки и эксплуатации объектов интеллектуальной собственности в условиях тесной кооперации науки и индустрии.
Таблица 1
Сравнительный анализ режимов налогообложения доходов от интеллектуальной собственности в некоторых странах Европы и Китае
Показатель FR HU NL BE LU ES MT CY
Максимальная ставка корпоративного подоходного налога в 2014 г. 38 20,6 25 34 29,2 30 35 12,5
Эффективная ставка на доход в IP-box 16,76 10,3 5 6,798 5,84 12 06,25 2,5
Год введения/изменения 1971/ 2000 2003/ 2012 2007/ 2010 2007 2008 2008/ 2013 2010 2012
Налоговая база: чистый доход (ЧД) или валовой доход (ВД) ЧД ВД ЧД ВД ЧД ЧД/ ВД ЧД ЧД
Квалификационные виды интеллектуальной собственности
Патенты и связанные с ними права + + + + + + + +
Торговые марки - + - - + - + +
Проекты и модели - + 1 - - + - +
Авторские права - + 1, 3 - 3 - 4 +
Доменные имена - - - - + - - -
Ноу-хау 2 + 1 2 - + - -
Виды необлагаемых доходов
Прибыль от продажи патентов и прав, связанных с патентами + + + - + + - +
От собственных 1Р + + - - - + + +
От приобретенных 1Р 5 + 6 6 + - + +
Прирост капитала + 7 + - + 8 - +
Встроенные роялти - - + + + - - -
Доходы от R&D, проводимых за рубежом (или в группе) + + 9 10 + 11 + +
Основные условия применения режима
Предельная величина преференции - + - + - - - -
Необходимость регистрации прав на IP 16 + + 16 + + + +
Продолжение табл. 1
Показатель UK PT LI CH IT IE China
Максимальная ставка корпоративного 21 31,5 12,5 8,5 (+6) 31,4 12,5 25
подоходного налога в 2014 г.
Эффективная ставка на доход в IP-box 10 15,75 2,5 8,8 13,7515,7 0 15
Год введения/изменения 2013 2014 2011 2011 2015 1973/ 2000 2007
Налоговая база: чистый доход (ЧД) или валовой ЧД ВД ЧД ЧД ЧД ВД ЧД
доход (ВД)
Квалификационные виды интеллектуальной собственности
Патенты и связанные с ними права + + + + + + +
Торговые марки - - + + + + +
Проекты и модели - + + + + + +
Авторские права - - + + + + 3
Доменные имена - - + + - + -
Ноу-хау - - + + + + +
Виды необлагаемых доходов
Прибыль от продажи патентов и прав, + + + + + + +
связанных с патентами
От собственных 1Р + + + + + + +
От приобретенных 1Р 6 + + + 6 - +
Прирост капитала + + + + + - +
Встроенные роялти + + + - + - +
Доходы от R&D, проводимых за рубежом (или в группе) 12 13 + + 10 14 15
Основные условия применения режима
Предельная величина преференции - - - - + + -
Необходимость регистрации прав на IP 17 16 + + + + 16
Примечание. FR - Франция, HU - Венгрия, NL - Нидерланды, BE - Бельгия, LU - Люксембург, ES - Испания, MT - Мальта, CY - Кипр, UK -Великобритания, PT - Португалия, LI - Лихтенштейн, CH - Швейцария, IT - Италия, IE - Ирландия, China - Китай; Да (+); Нет (-); Да с ограничениями (1-17): 1 - только если они задекларированы; 2 - тесно связанные с патентами; 3 - только права на программное обеспечение; 4 - только права на художественные произведения; 5 - если объекты IP получены в течение, по крайней мере, двух последних лет, и передаются не внутри группы; 6 - если объекты IP полностью или частично улучшены, в дальнейшем планируется их развитие; 7 - если операции проведены между не связанными сторонами; 8 - освобождается, если R & D проводятся не менее одного года или прирост капитала используется для покупки других объектов IP; 9 - освобождается, если работы по патенту выполнены в группе, которая управляется и координируется в национальной лиге; 10 - если R & D прошли отбор (в Италии касается только доходов внутри группы); 11 - если собственной разработки; 12 - если активно используются и собственной разработки; 13 - не более 50% доходов; 14 - в пределах Европейской экономической зоны; 15 - если 60% проведено в Китае; 16 - зарегистрированы в Национальном ведомстве интеллектуальной собственности; 17 - зарегистрированы в Европейском ведомстве интеллектуальной собственности.
Источник: составлено автором на основании данных [16], а также по данным официальных сайтов финансовых органов анализируемых стран
Список литературы
1. Кормишкина Л.А. Благоприятный экономический климат как предпосылка безопасности и активизации инвестиционной деятельности в современной российской экономике // Фундаментальные исследования. 2015. № 5-3. С. 623-630.
2. Grubert H., Mutti J. The Effect of Taxes on Royalties and the Migration of Intangible Assets Abroad. In: International Trade in Services and Intangibles in the Era of Globalization. Chicago: University of Chicago Press, 2009. P. 111-137.
3. Griffith R., Miller H., O'ConnellM. Ownership of Intellectual Property and Corporate Taxation // Journal of Public Economics. 2014. Vol. 112. P. 12-23.
4. Dischinger M., Riedel N. Corporate Taxes and the Location of Intangible Assets within Multinational Firms // Journal of Public Economics. 2011. Vol. 95. Iss. 7-8. P. 691-707.
5. Karkinsky T., Riedel N. Corporate Taxation and the Choice of Patent Location within Multinational Firms // Journal of International Economics. 2012. Vol. 88. Iss. 1. P. 176-185.
6. Ernst C., Richter K., Riedel N. Corporate Taxation and the Quality of Research and Development // International Tax and Public Finance. 2014. Vol. 21. Iss. 4. P. 694-719.
7. Иванова Н.И. Налоговое стимулирование инновационных процессов. М.: Изд-во ИМЭМО РАН, 2009. 160 с.
8. Вишневская Н.Г. Основные инструменты налогового стимулирования инновационной деятельности // Экономика. Налоги. Право. 2013. № 1. С. 72-83.
9. Громов В.В. Проблемы налогообложения интеллектуальной собственности малого бизнеса // Налоговая политика и практика. 2010. № 11-1. С. 17-22.
10. Дагаев А.А. Инновации для инноваций: новые тенденции в коммерциализации интеллектуальной собственности // Федерализм. 2013. № 4. С. 165-172.
11. Лысунец М.В. Налоговые инструменты стимулирования инноваций: опыт введения налогового режима «патентных ящиков» // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 1. С. 13-16.
12. Ушакова С.Е. Режим «патентного ящика» в странах ЕС и возможности его адаптации к российским условиям // Наука. Инновации. Образование. 2014. № 16. С. 189-204.
13. Evers L., Miller H., Spengel C. Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations // International Tax and Public Finance. 2015. Vol. 22. Iss. 3. P. 502-530.
14. Schellekens M. The Netherlands as an Innovation Hub: An Appraisal of the Innovation Box Regime // European Taxation. 2013. Vol. 53. № 10. P. 525-530.
15. Hill W.W., Rhyne J.S. Opening Pandora's Patent Box: Global Intellectual Property Tax Incentives and Their Implications for the United States // The Intellectual Property Law Review. 2013. Vol. 53. № 3. P. 371-408.
16. Graetz M.J., Doud R. Technological Innovation, International Competition, and the Challenges of International Income Taxation // Columbia Law Review. 2011. Vol. 113. № 2. P. 347-446.
ISSN 2311-875X (Online) International Economic Relations
ISSN 2073-2872 (Print)
IP-BOX TAX REGIME: ESSENTIALS AND TRANSFORMATION TRENDS IN FOREIGN COUNTRIES Lyudmila P. KOROLEVA
Ogarev Mordovia State University, Saransk, Republic of Mordovia, Russian Federation korol.l@mail.ru
Article history: Abstract
Received 14 January 2016 Importance The article is relevant since Russia should strengthen its positions in the global patent
Received in revised form system, attract investment in intellectual capital, and geographically expand IP-Box regime, being a
19 January 2016 special tax treatment of income from intellectual property. The research focuses on essentials of this
Accepted 26 January 2016 tax regime in foreign countries and initiatives to modify them in countering global abusive tax
competition.
JEL classification: E62, F23, Objectives I examine contemporary specifics of global tax competition for income from intellectual H25, O34 property and advanced foreign practices of fostering investment in intellectual capital.
Methods The article constitutes a comparative analysis of the existing tax regimes applicable to income from intellectual property in China and 14 EU countries. I studied the requirements to their modification in line with the EU and OECD Modified Nexus Approach. I reviewed initiatives of Ireland, USA, Australia, Canada for introducing special tax treatment of income from intellectual property.
Results I classified tax regimes per some indicia, i.e. scope, tax base type, preference assessment procedure, effective tax rate type, priorities, and determined contemporary trends in transformation Keywords: tax incentives, R&D, and global expansion of IN-Box regime.
intellectual property, Conclusions and Relevance It is necessary to transform tax treatment of development and
commercialization, international operation of intellectual property in Russia in line with new challenges of global economy, specifics tax competition and trends of tax treatment applicable to income from intellectual property.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Kormishkina L.A. [Favorable economic environment as a condition for investment security and activation in the Russian contemporary economy]. Fundamental'nye issledovaniya = Fundamental Research, 2015, no. 5-3, pp. 623-630. (In Russ.)
2. Grubert H., Mutti J. The Effect of Taxes on Royalties and the Migration of Intangible Assets Abroad. In: International Trade in Services and Intangibles in the Era of Globalization. Chicago, University of Chicago Press, 2009, pp. 111-137.
3. Griffith R., Miller H., O'Connell M. Ownership of Intellectual Property and Corporate Taxation. Journal of Public Economics, 2014, vol. 112, pp. 12-23.
4. Dischinger M., Riedel N. Corporate Taxes and the Location of Intangible Assets within Multinational Firms. Journal of Public Economics, 2011, vol. 95, iss. 7-8, pp. 691-707.
5. Karkinsky T., Riedel N. Corporate Taxation and the Choice of Patent Location within Multinational Firms.
Journal of International Economics, 2012, vol. 88, iss. 1, pp. 176-185.
6. Ernst C., Richter K., Riedel N. Corporate Taxation and the Quality of Research and Development.
International Tax and Public Finance, 2014, vol. 21, iss. 4, pp. 694-719.
7. Ivanova N.I. Nalogovoe stimulirovanie innovatsionnykh protsessov [Tax incentives for innovative processes]. Moscow, IMEMO RAS Publ., 2009, 160 p.
8. Vishnevskaya N.G. [Major tax policies for stimulating innovation]. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law, 2013, no. 1, pp. 72-83. (In Russ.)
9. Gromov V.V. [Issues of charging taxes on intellectual property of small businesses]. Nalogovaya politika i praktika = Tax Policy and Practice, 2010, no. 11-1, pp. 17-22.
10. Dagaev A.A. [Innovation for innovation: emerging trends in commercialization of intellectual property]. Federalizm = Federalism, 2013, no. 4, pp. 165-172. (In Russ.)
http://fin-izdat.ru/journal/national/ 163
11. Lysunets M.V. [Tax tools to boost innovation: practices of introducing the tax regime of patent boxes].
Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2015, no. 1, pp. 13-16. (In Russ.)
12. Ushakova S.E. [Patent box regime in the EU and possibilities to adapt it to the Russian environment].
Nauka. Innovatsii. Obrazovanie = Science. Innovation. Education, 2014, no. 16, pp. 189-204. (In Russ.)
13. Evers L., Miller H., Spengel C. Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations. International Tax and Public Finance, 2015, vol. 22, iss. 3, pp. 502-530.
14. Schellekens M. The Netherlands as an Innovation Hub: An Appraisal of the Innovation Box Regime. European Taxation, 2013, vol. 53, no. 10, pp. 525-530.
15. Hill W.W., Rhyne J.S. Opening Pandora's Patent Box: Global Intellectual Property Tax Incentives and Their Implications for the United States. The Intellectual Property Law Review, 2013, vol. 53, no. 3, pp.371-408.
16. Graetz M.J., Doud R. Technological Innovation, International Competition, and the Challenges of International Income Taxation. Columbia Law Review, 2011, vol. 113, no. 2, pp. 347-446.
