CC BY
383
УНИВЕРСИТЕТА
имени O.E. Кутафина (МГЮА)
Лана Львовна АРЗУМАНОВА,
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). E-mail: llarzumanova@ msal.ru
125993, Россия, Москва, Садовая-Кудринская ул., д. 9.
НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ КАК НОВАЯ ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
В статье анализируется новая форма налогового контроля — налоговый мониторинг. Отмечается, что основными принципами налогового мониторинга признаются: прозрачность отчетности налогоплательщика и системы внутреннего контроля; освобождение от камеральных и выездных проверок; возможность оперативного разрешения споров по отдельным налоговым позициям через новый инструмент — «мотивированное мнение».
Подчеркивается, что использование механизма налогового мониторинга должно привести к иному формату взаимодействия между контролерами и проверяемыми за счет конструктивного обсуждения спорных вопросов, возникающих в процессе мониторинга, что, в свою очередь, должно привести к минимизации налоговых споров и претензий и, как следствие, снижению расходов с обеих сторон на проведение налоговых проверок.
Ключевые слова: налоговый мониторинг, налог, налоговый контроль, взаимосогласительные процедуры, форма налогового контроля.
ARZUMANOVA L. L.,
Dr. of Law, Associate Professor of Financial Law Department of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL).
E-mail: [email protected] 125993, Russia, Moscow, Sadovaya-Kudrinskaya str., 9.
THE CONCEPT AND LEGAL NATURE CUSTOMS DUTIES
This article analyzes the new form of tax control — tax monitoring. It is noticed that the main principles of tax monitoring are: transparency of the taxpayer's reporting and the internal control system; exemption from in-house and field inspections; possibility of operative resolution of disputes regarding certain tax positions through a new tool which is the "reasoned opinion".
It is emphasized that the use of the tax monitoring mechanism is supposed to lead to the new format of interaction between the controllers and the subjects of inspection due to the constructive discussion of disputable issues arising in the course of monitoring, which, in its turn, must lead to the mitigation of tax disputes and claims and, consequently, to the reduction of expenses of both parties on the tax inspections.
Keywords: tax monitoring, tax, tax control, mutual agreement procedure, a form of tax control.
© Л. Л. Арзуманова, 2016
ВЕСТНИК Арзумвмовв П. П. Л ^ Л
УНИВЕРСИТЕТА Налоговый мониторинг как новая форма налогового контроля ' ^^ '
имени O.E. Кутвфина (МПОА)
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ1 налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. В подпункте 4 указанной нормы закреплено, что порядок осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливается разделом ^2 НК РФ2, который вступил в силу с 1 января 2015 г. Сама же процедура налогового мониторинга применяется в отношении налогоплательщиков с 1 января 2016 г.
Таким образом, с введением налогового мониторинга устанавливается режим налогового администрирования для налогоплательщиков, являющийся аналогом режимов «Cooperative Compliance» («Расширенного взаимодействия»), который активно применяется более чем в 23 странах мира.
Базовыми принципами налогового мониторинга можно назвать:
— прозрачность отчетности налогоплательщика и системы внутреннего контроля;
— освобождение от камеральных и выездных проверок;
— возможность оперативного разрешения споров по отдельным налоговым позициям через новый инструмент — «мотивированное мнение».
Замысел законодателя сводился к тому, чтобы предоставить налогоплательщику возможность еще до момента сдачи налоговой декларации разрешить спорные моменты, связанные с вопросами налогообложения в режиме реального времени, при условии предоставления налоговым органам доступа к финансовым и налоговым документам с целью их оперативной и качественной проверки.
Использование механизма налогового мониторинга должно привести к иному формату взаимодействия между контролерами и проверяемыми за счет конструктивного обсуждения спорных вопросов, возникающих в процессе мониторинга, что, в свою очередь, дает возможность минимизации налоговых споров и претензий и, как следствие, снижение расходов с обеих сторон на проведение налоговых проверок.
Законодателем четко обозначен предмет налогового мониторинга — правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — организацию (п. 1 ст. 105.26 НК РФ).
В этой связи использование такого инструмента, как налоговый мониторинг предоставляет, с одной стороны, налогоплательщику возможность устранения Ш
допущенных ошибок при исчислении и уплате налогов и подготовке налоговой А
отчетности путем прохождения предварительного контроля (мониторинга), с дру- □
гой стороны, для налогового органа это способ наиболее качественного контролирования налогоплательщика на предмет соблюдения им налогового законодательства как в части полного и своевременного исчисления и последующей уплаты налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов, так и объективным ин-
1 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
2 Раздел V.2 НК РФ введен Федеральным законом от 4 ноября 2014 г. № 348-ФЗ // СЗ РФ. 2014. № 45. Ст. 6158.
I m П
А □
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
формированием о полученных доходах в рамках представляемых налоговых деклараций.
В свою очередь, целью налогового мониторинга должно стать повышение уровня прогноза налоговых поступлений в бюджет, а также оперативного выявления противоречий и пробелов в действующем законодательном регулировании и сокращении налоговых споров. Еще одним плюсом в применении налогового мониторинга может стать отсутствие выездных и камеральных проверок на период ведения налогового мониторинга, за исключением досрочного прекращения такой процедуры по вине налогоплательщика.
Новая форма проведения налогового контроля предусматривает возможность проверки правильности исчисления налогов как в онлайн-режиме путем запроса документов (информации, пояснений), так и путем изучения внутренних систем учета налогоплательщиков. Под проверку не подпадают вопросы, связанные с проверкой применяемых налогоплательщиками цен на предмет их соответствия с рыночными. В этой ситуации применяются правила раздела НК РФ, и налоговый орган должен извещать соответствующий уполномоченный орган о выявлении фактов, подпадающих под специальные правила (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).
По отдельным заинтересовавшим проверяющих вопросам налоговые инспекторы вправе высказывать мнение о том, как следует в целях налогообложения учитывать конкретную операцию. Выполнение рекомендаций налогового органа приравнивается к действиям на основании официальных разъяснений Минфина России, что освобождает от начисления пеней и от ответственности, если в последующем выяснится ошибочность позиции, выраженной инспекцией в своем мнении (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Отличительной чертой мониторинга признается добровольный характер проведения этой процедуры, что отличает налоговый мониторинг от налоговых проверок. Налоговый мониторинг используется не по усмотрению налогового органа, а по волеизъявлению налогоплательщика, на основании соответствующего заявления (п. 3 ст. 105.26 НК РФ).
По утверждению специалистов, в случае если результаты использования этой процедуры будут положительными, в дальнейшем возможно ее применение в обязательном порядке для отдельных категорий налогоплательщиков.
Согласно Письму Федеральной налоговой службы от 14 сентября 2015 г. № СД-4-15/16073@ «О создании рабочих групп по налоговому мониторингу»3 ФНС России установлен формат проведения мониторинга в виде создания рабочей группы, состоящей из должностных лиц отдела камеральных проверок, отдела выездных проверок и правового отдела. Руководителем рабочей группы назначается начальник (заместитель начальника) отдела камеральных проверок, а контролировать работу рабочей группы при проведении налогового мониторинга должен заместитель начальника инспекции, курирующий вопросы камерального контроля.
Инновационным институтом налогового мониторинга могут воспользоваться организации, отвечающие следующим существенным критериям (пп. 1—3 п. 3 ст. 105.26 НК РФ):
Текст письма официально опубликован не был // СПС «ГАРАНТ».
ВЕСТНИК Арзумвмовв П. П. Л
УНИВЕРСИТЕТА Налоговый мониторинг как новая форма налогового контроля '
имени O.E. Кутафина(МПОА)
— совокупная сумма налогов (НДС, акцизов, налога на прибыль, НДПИ) без учета уплачиваемых на таможне за календарный год, предшествующий году, в котором подано заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 300 млн руб.;
— суммарный объем доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором подано заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.;
— совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором подано заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.
Налогоплательщик, отвечающий перечисленным требованиям и изъявивший желание опробовать мониторинг, обращается с заявлением в инспекцию не позднее 1 июля года, предшествующего году начала налогового мониторинга.
Одновременно с заявлением представляется:
— проект регламента информационного взаимодействия;
— информация о прямых и косвенных участниках компании, если их доля составляет более 25%;
— учетная политика для целей налогообложения на текущий год (п. 1 и 2 ст. 105.27 НК РФ).
Выше отмечалось, что одновременно с заявлением о проведении налогового мониторинга налогоплательщику следует представить регламент информационного взаимодействия. По сути, это документ, в котором отражаются основные правила взаимодействия с налоговой инспекцией. В регламенте должны быть прописаны отдельные вопросы (п. 6 Ст. 105.26 НК РФ):
— порядок представления налогоплательщиком документов и информации (в электронной форме, путем доступа к информационным системам компании);
— порядок ознакомления инспекции с подлинниками таких документов;
— порядок отражения в учете компании доходов, расходов и объектов налогообложения;
— сведения об аналитических регистрах налогового учета;
— информация о системе внутреннего контроля компании за правильностью выполнения налоговых обязательств (при ее наличии).
Форма регламента утверждена Приказом Федеральной налоговой службы от 7 мая 2015 г. № ММВ-7-15/184@ «Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним»4. ш
С учетом представленных документов налоговым органом в срок не позднее 1 ок- а
тября года, предшествующего году мониторинга, принимается решение о проведе- □
нии налогового мониторинга или об отказе в его проведении (п. 4 ст. 105.27 НК РФ).
Налоговый мониторинг охватывает проверку деятельности налогоплательщика за календарный год. При этом отдельные конкретные действия могут осуществляться инспекцией и за его пределами. Период проведения мониторинга установлен с 1 января проверяемого года по 1 октября следующего года (п. 4, 5 ст. 105.26 НК РФ).
I m П а
s ,
4 URL: www.pravo.gov.ru науки
6/2016
>
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
С точки зрения режима налогового мониторинга наблюдается схожесть с камеральной налоговой проверкой, когда проверка осуществляется без выезда к налогоплательщику. В этой части схож и инструмент получения и проверки информации при проведении мониторинга, а именно, направление запросов и последующий анализ документации (п. 1 и 3 ст. 105.29 НК РФ). В случае если рабочая группа выявит расхождения и неточности в документах проверяемого лица, то она вправе запросить соответствующие пояснения у налогоплательщика. Если эти пояснения не представляются или выглядят неубедительно, то инспекция готовит мотивированное мнение по данному факту (п. 2 ст. 105.29, ст. 105.30 НК РФ), которое представляет собой официальную позицию налогового органа по конкретному вопросу расчета налоговых обязательств конкретным налогоплательщиком. Такое мнение может быть составлено как по инициативе налогового органа, так и по запросу проверяемого налогоплательщика. В последнем случае предполагается, что налогоплательщик излагает вопрос и свою позицию по нему, а налоговый орган оценивает обоснованность такой позиции, может либо согласится, либо прийти к иному мнению. Возможность запрашивать мнения и разъяснения налогового органа предусмотрена также пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, по сути в рамках налогового мониторинга это право налогоплательщика дублируется и конкретизируется с учетом объекта мониторинга. Однако на практике этот институт практически не используется.
После того как мотивированное мнение рабочей группы получено налогоплательщиком, последний должен принять решение соглашаться с мнением налогового органа или представить возражения. В первом случае проверяемое лицо должно уведомить о своем согласии налоговый орган и в последующем представить документальное подтверждение, что все необходимые изменения им были учтены (п. 6 ст. 105.30 НК РФ). Во втором случае у налогоплательщика возникает право оспорить мнение рабочей группы путем представления соответствующих разногласий (п. 8 ст. 105.30 НК РФ). Подчеркнем, что в отличие от процедуры обжалования материалов налоговых проверок, разногласия по мотивированному мнению не рассматриваются руководством инспекции с вызовом представителя налогоплательщика, а направляются непосредственно в ФНС России (ст. 105.31 НК РФ) и рассматриваются с участием всех заинтересованных в споре сторон. С одной стороны, наделение руководителя ФНС России и его заместителей полномочиями по проведению взаимосогласительной процедуры свидетельствует о значимости института взаимосогласительных процедур в рамках налогового мониторинга на данном этапе своего развития и, по всей видимости, небольшим количеством налогоплательщиков, заинтересованных и подпадающих под основания проведения налогового мониторинга. С другой стороны, представляется, что более действенным оказался бы механизм создания на базе ФНС России некой взаимосогласительной комиссии — коллегиального органа, в состав которого вошли бы представители проверяющего налогового органа и проверяемого — налогоплательщика (как заинтересованных в исходе дела), ФНС России и научного сообщества. Такой состав согласительной комиссии способствовал более детальному, разностороннему и объективному рассмотрению заявлений.
На сегодняшний день НК РФ закрепляет два возможных решения, которые вправе принять налоговая служба по итогам рассмотрения спорного мотивированного мнения: оно может быть изменено или оставлено в первоначальном
ВЕСТНИК Арзумвмовв П. П. Л Л р?
УНИВЕРСИТЕТА Налоговый мониторинг как новая форма налогового контроля I
имени O.E. Кутафина (МПОА)
виде. Принятие другого решения не предусмотрено, однако представляется, что возможность принятия некоего альтернативного решения могло бы способствовать «спокойному» разрешению возникших споров, при условии необходимости в его принятии.
И наконец, получив результаты взаимосогласительной процедуры, налогоплательщику дополнительно следует принять решение соглашаться ли с итоговым вариантом мотивированного мнения налогового органа, о чем уведомить проверяющий орган.
Отличительной особенностью налогового мониторинга является то, что по итогам его проведения не предполагается оформление документов, фиксирующих факт проведения налогового контроля. Предусмотрено, что в течение двух месяцев после завершения мониторинга налоговая инспекция уведомляет налогоплательщика о невыполненных ею мотивированных мнениях или об отсутствии таковых (п. 9 ст. 105.30 НК РФ). С одной стороны, традиционным для налогоплательщика было бы получение определенного формата документа, который бы удостоверил как для налогоплательщика, так и других заинтересованных лиц, тот факт, что налогоплательщик является добросовестным, никаких нареканий со стороны налогового органа у него не имеется. С другой стороны, цель налогового мониторинга — не выявление налогового правонарушения, а помощь налогоплательщику в составлении документации, правильности исчисления и уплаты налогов, превентивная мера, т.е. предупреждение возможного правонарушения. С учетом данной позиции факт выдачи документа не является обязательным, поскольку налоговый мониторинг — это по сути самопроверка деятельности налогоплательщика с точки зрения грамотного и законного ведения налогового учета.
Также предусмотрена процедура досрочного прекращения налогового мониторинга (ст. 105.28 НК РФ) в случае:
1) неисполнения организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для мониторинга. При этом не раскрывается, в чем именно должно заключаться препятствие, какова должна быть степень его существенности;
2) выявления факта представления недостоверной информации в ходе мониторинга. При этом, в отличие от предыдущего основания, не указывается, что представление такой информации должно препятствовать мониторингу. Таким образом, представление любой неточной информации (например, ошибка в наименовании) может быть использовано против компании;
3) систематического (два раза и более) непредставления в ходе мониторинга документов (информации), пояснений в порядке, предусмотренном Ш ст. 105.29 НК РФ. А
Резюмируя, можно констатировать, что положительным эффектом от про- □
ведения налогового мониторинга без нарушений является запрет на проведение
~о
налоговых проверок за период мониторинга. ^
Однако и из этого правила предусмотрен ряд исключений: 1) камеральные проверки допускаются в случаях (п. 1.1 ст. 88 НК РФ):
— декларация представлена позднее 1 июля года, следующего за периодом мониторинга;
— представлена декларация по НДС или акцизам, в которой налогопла- □ тельщик заявил суммы к возмещению; науки1
X m П Л
106 вектор юридической науки
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
— представлена уточненная декларация, в которой уменьшена сумма налога к уплате или увеличен убыток;
— налоговый мониторинг досрочно прекращен;
2) выездные налоговые проверки проводятся в период мониторинга в случаях (п. 5.1 ст. 89 НК РФ):
— проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции;
— налоговый мониторинг досрочно прекращен;
— налогоплательщик не выполнил хотя бы одно мотивированное мнение;
— представлена уточненная декларация за период мониторинга, и в ней уменьшен налог к уплате.
Таким образом, с учетом закрепленных положений в НК РФ на сегодняшний день налоговый мониторинг применим узким кругом налогоплательщиков — крупными компаниями, которые придерживаются максимально бесконфликтного подхода с налоговыми органами. Однако и для таких организаций мониторинг может оказаться не столь выгодным, если налоговые инспекции сохранят действующий ярко выраженный фискальный интерес, игнорируя основную задачу налогового контроля — проверку правильности расчета налоговых обязательств.
С учетом данного положения дел видится, что сама идея налогового мониторинга носит позитивный характер, предваряющий возможные негативные последствия для налогоплательщика, когда совместные усилия проверяемого и проверяющего должны быть направлены на улучшение качества представляемых документов налоговой отчетности, своевременности и правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. Однако процедура налогового мониторинга пока свидетельствует о работе по схеме «проверяющий — проверяемый», т.е. в рамках той же процедуры, которая существует при проведении налоговых проверок. Действующий порядок следует сделать более позитивным и доброжелательным для налогоплательщиков, особенно в части представления возражений на замечания при проведении налогового мониторинга, включая возможность участия сторонних компетентных лиц в рамках процедуры взаимосогласительной комиссии.
