CC BY
73
УДК 336.226 (075)
Налоговый контроль и налоговая оптимизация -единство и борьба противоположностей
Л. Г. Баранова, В. С. Федорова
Петербургский государственный университет путей сообщения Императора Александра I, Российская Федерация, 190031, Санкт-Петербург, Московский пр., 9
Для цитирования: Баранова Л. Г., Федорова В. С. Налоговый контроль и налоговая оптимизация - единство и борьба противоположностей // Бюллетень результатов научных исследований. - 2019. - Вып. 3. - С. 102-110. 001: 10.20295/2223-9987-2019-3-102-1 10
Аннотация
Цель: Исследовать точки соприкосновения оптимизации налогообложения и налогового контроля, показать, что и то, и другое в конечном счете служит интересам общества. Разграничить понятия оптимизации налогообложения и схемы минимизации налогов. Уточнить понятие налоговых рисков при проведении оптимизационных мероприятий, определить их состав и содержание. Выяснить возможные пути, позволяющие избежать налоговые риски. Рассмотреть вопрос о качестве налогового контроля в отношении налогоплательщиков, проводивших оптимизационные мероприятия. Методы: Применяются: 1) сравнение характеристик налогового контроля и налоговой оптимизации; 2) анализ налоговых рисков, связанных с проведением оптимизационных мероприятий, направленных на уменьшение налогового бремени; 3) анализ методик налогового контроля. Результаты: Показана взаимосвязь понятий налогового контроля и налоговой оптимизации. Установлено, что методики проведения налогового контроля при осуществлении налоговой оптимизации ориентированы исключительно на реализацию фискальной функции налогов, в то время, как налоги должны выполнять еще и важную социальную роль, связывая общество и государство. Выявлена необходимость в совершенствовании методик определения качества налогового контроля. Практическая значимость: Показана необходимость совершенствования методик оценки качества налогового контроля. Рациональная система налогового контроля должна способствовать созданию запаса прочности бюджета для снижения налогового бремени, которое, в свою очередь, оказывает стимулирующее воздействие на развитие экономики. Полученные результаты, по нашему мнению, должны быть учтены при разработке официальной методики оценки качества налогового контроля.
Ключевые слова: Налоги, налоговые органы, налоговый контроль, налоговая оптимизация, налоговые риски.
Интересы важнейших участников налоговых отношений - налогоплательщиков и налоговых органов - имеют разную направленность: налоговые органы, выступающие в данном процессе от лица государства, заинтересованы в регулярных и возможно больших по объему поступлениях налогов в государственную казну, в то время как налогоплательщики стремятся к уменьшению налоговых платежей с целью получения дополнительных ресурсов
для инвестиций в развитие производства. Таким образом, получаем формулу взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов: первые стремятся платить налоги как можно меньше и как можно реже, а вторые - к тому, чтобы налоги поступали как можно чаще и как можно больше.
Инструментом реализации интересов налогоплательщиков выступает оптимизация налогообложения как законный способ уменьшения налогового бремени. Инструментом выражения интересов государства в налоговой сфере является налоговый контроль, осуществляемый посредством реализуемой налоговыми органами контрольной функции. Налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. Как отмечается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 декабря 1997 г. № 18-П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления [1].
В процессе проведения налогового контроля возможно столкновение интересов налогоплательщиков и государства. Достичь паритета интересов обеих сторон - задача государственного масштаба, ведь, в конечном счете, каждая из сторон в том или ином виде вносит свой вклад в укрепление экономики.
Налоговая оптимизация по сути выгодна не только налогоплательщику, но и государству, так как высвобожденные в результате снижения налоговой нагрузки средства в идеале должны быть направлены на развитие производства, а значит, на увеличение прибыли, что в конечном счете скажется и на росте поступлений в бюджет. В этом как раз и проявляется единство противоположно стей.
Однако на практике, чем активнее проводит такую деятельность организация, тем пристальнее за ней следят налоговые органы, нередко квалифицируя оптимизационные мероприятия как уклонение от уплаты налогов.
Иными словами, чем ниже налоговая нагрузка, тем выше налоговые риски даже для добросовестного налогоплательщика. Между тем еще в 2003 г. Конституционный Суд РФ определил действия налогоплательщиков по оптимизации, как не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо снижение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа [2].
И все же, по нашему мнению, не любое уменьшение налоговой нагрузки можно считать налоговой оптимизацией. Если налогоплательщик в ре-
зультате проводимых мероприятий преследует одну единственную цель -понижение налоговых обязательств при отсутствии реальной деловой цели, такие действия не могут быть квалифицированы как налоговая оптимизация, даже если при этом отсутствуют признаки уклонения от уплаты налогов. Впервые понятие «деловая цель» было введено Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 [3]. Тогда же было сформулировано и понятие налоговой выгоды, как снижение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также приобретения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и в других аналогичных случаях. При этом налоговая выгода может быть расценена как необоснованная, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. В развитие данного постановления Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-Ф3 в Налоговом кодексе (НК) РФ была введена ст. 54.1, согласно которой основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Как правило, действия налогоплательщика, обусловленные получением необоснованной налоговой выгоды, направлены либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета, либо на занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый отчетный период [4].
Таким образом, в рассматриваемом выше случае имеем дело не с налоговой оптимизацией, а с получением необоснованной налоговой выгоды.
Следует разграничивать понятия налоговой оптимизации и минимизации налогов путем применения различных схем ухода от налогообложения. По нашему мнению, результатом налоговой оптимизации должно быть не только снижение налогового бремени применительно к конкретному плательщику с помощью допустимых законодательством приемов (например, налоговых льгот), но и использование полученных за счет налоговых послаблений дополнительных ресурсов на увеличение объемов производства и других полезных обществу целей. Налоговые же схемы направлены исключительно на уменьшение налоговых платежей, что в конечном счете не только не приносит никаких экономических выгод обществу в целом, но и существенно сокращает доходы государства. Примером такой схемы может быть применение фиктивных сделок или широко обсуждаемое в последние годы дробление бизнеса с целью использования специальных налоговых режимов. Так, согласно представленным ФНС данным, за последние годы арбитражными судами уже рассмотрено дел на общую сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в отношении нелегальной схемы дробления бизнеса [5].
В то же время нетрудно заметить, что если налогоплательщик предпринимает какие-либо меры по минимизации налоговых платежей, он сразу попадает в зону потенциального риска вне зависимости от их легитимности. Грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов очень тонка, и поэтому налоговые органы стараются эту грань не замечать. Налоговики будут пытаться доказать, что налогоплательщики специально осуществили операцию, которая не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Поэтому налогоплательщику необходимо убедить проверяющих, что он имел конкретную деловую цель и оптимизация проводилась не ради получения экономии по налогам, а была связана с оптимизацией бизнес-процессов, структуры управления группой компаний и т. п.
Степень риска можно оценить на основе сложившейся судебной практики. И хотя прецедентное право в России официально не признано, судьи стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций, прежде всего Верховного Суда. Если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения Верховного Суда, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций, а также налогоплательщиков и налоговых органов будет практика своего окружного суда [5].
Под рисками налоговой оптимизации следует понимать возможность понести финансовые потери при налоговом контроле из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами [6]. При этом риски сводятся к конкретным, негативным для налогоплательщиков, действиям контролирующих органов, которые могут:
- признать сделку недействительной, если, по мнению проверяющих, сделка не имеет реальной деловой цели, а лишь создает налоговые преимущества. Выяснение истинной деловой цели, которую преследовал налогоплательщик при совершении тех или иных действий, является обязанностью налогового органа, которую он реализует в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Об этом сказано в п. 5 ст. 82 НК РФ;
- доказать взаимозависимость налогоплательщиков и инициировать контроль цен для целей налогообложения с последующими доначислениями налогов. Налоговые органы с особым вниманием контролируют операции с взаимозависимыми лицами. Согласно НК РФ, взаимозависимые лица - это физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц. Причина столь пристального внимания к подобным сделкам кроется в проблеме трансфертного ценообразования. Трансфертное ценообразование - широко применяемый в специальной литературе термин (несмотря на отсутствие его в налоговом законодательстве), означающий установление цен в сделках между взаимозависимыми лицами с целью перераспределения дохода или убытков внутри группы и миними-
зации налоговой базы. И если будет доказано, что трансфертные сделки заключены не на рыночных условиях, последует доначисление налогов исходя из рыночных цен:
- взыскать недоимки по налогам и пени за несвоевременную уплату налогов;
- применить к налогоплательщику жесткие меры в виде наложения санкций вплоть до уголовной ответственности.
Как избежать рисков, связанных с налоговой оптимизацией?
Во-первых, следует отказаться от сделок, которые с высокой степенью вероятности могут быть признаны недействительными.
Во-вторых, нужно отказаться от услуг фирм-однодневок и тщательно проверять контрагентов на стадии заключения с ними договоров.
В-третьих, необходимо структурировать расходы, исключив из состава затрат расходы, не соответствующие критерию экономической обоснованности в соответствии со ст. 252 НК РФ.
В-четвертых, при налоговом планировании следует избегать взаимозависимости участников сделок.
В-пятых, проводить анализ, позволяющий выявить признаки высокого налогового риска и своевременно принять необходимые управленческие решения [7].
Безусловно, задача налогового контроля - обеспечение полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет, обеспечение соблюдения налогового законодательства, а также применение мер ответственности за налоговые нарушения. Но и сами проверяющие должны соблюдать налоговое законодательство, в том числе и в отношениях с налогоплательщиками. Несмотря на декларируемую презумпцию невиновности налогоплательщика, в п. 6 ст. 108 НК РФ, практика налоговых проверок нередко свидетельствует об обратном: в действиях налогоплательщиков проверяющий, как правило, пытается найти умысел полной или частичной неуплаты налогов. А кто ищет, тот всегда находит со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В этой связи особую актуальность приобретает оценка качества выполнения налоговыми органами своей контрольной функции. Следует отметить, что по поводу оценки качества налогового контроля проводились многочисленные исследования, в результате которых предлагались различные методики. ФНС же применяет свою внутриведомственную методику, согласно которой для оценки эффективности налогового контроля используются количественные и качественные показатели. Источником информации для их получения и расчетов является отчетность налоговых инспекций, в которых отражаются:
- сумма поступлений налогов и сборов в бюджетную систему России на контролируемой территории - в целом и по видам бюджетов и государственных внебюджетных фондов;
- сумма, доначисленная инспекцией в ходе контрольной работы, -в целом и по видам бюджетов, государственным внебюджетным фондам, категориям налогоплательщиков (юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица), видам проверок (выездные и камеральные), характеру платежей (налоги, пеня, санкции);
- сумма, взысканная в бюджет по результатам контрольной работы;
- сумма недоимки и задолженности по налогам, пени и штрафам - всего и по видам бюджетов.
Таким образом, главное в оценке качества налогового контроля - это объем поступлений и доначислений налогов. Очевидно, что налоговый контроль носит преимущественно фискальный характер: упор в налоговом контроле сделан на выявление нарушений и привлечение виновных к ответственности. Однако не следует забывать, что помимо фискальной функции налоги должны выполнять еще и важную социальную роль, связывая общество и государство [8].
По нашему мнению, эффективность системы налогового контроля должна определяться не только полнотой поступления налогов в бюджет. Рациональная система налогового контроля должна способствовать созданию запаса прочности бюджета для снижения налогового бремени, которое, в свою очередь, оказывает стимулирующее воздействие на развитие экономики [9, 10].
Библиографический список
1. Федоров Е. А. Методология налогового контроля : учеб. пособие / Е. А. Федоров, Л. Г. Баранова, В. С. Федорова. - СПб. : ПГУПС, 2013. - 87 с.
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова». - URL : www.consultant.ru (дата обращения : 20.06.2019).
3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». - URL : www.consultant.ru (дата обращения : 20.06.2019).
4. Письмо ФНС России от 31.10.2013 г. № СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды». - URL : www.consultant.ru (дата обращения : 20.06.2019).
5. Письмо ФНС России от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895 «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки
от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц». - иЯЬ : www.consultant.ru (дата обращения : 20.06.2019).
6. Баранова Л. Г. Идентификация налоговых рисков / Л. Г. Баранова, В. С. Федорова // Управление рисками в экономике : проблемы и решения. Труды науч.-практич. конференции с международным участием (РИСК-2016) / под ред. С. Г. Опарина. - СПб. : ПГУПС, 2016. - С. 63-72.
7. Талейко К. Е. Пути снижения налоговых рисков / К. Е. Талейко // Молодой ученый. - 2017. - № 45. - С. 212-213. - ИКЬ : https://moluch.ru/archive/179/46439 (дата обращения : 18.06.2019).
8. Ильин А. Ю. Налоговый контроль : тенденция эффективности и дальнейшего развития / А. Ю. Ильин // Финансовое право. - 2014. - № 7. - С. 24-28.
9. Адвокатова А. С. Развитие налогового контроля как проявление объективной контрольной функции налогов / А. С. Адвокатова // Инновационное развитие экономики. -2018. - № 6 (48). - С. 109-115.
10. Федоров Е. А. Налоговый контроль, как элемент налогового администрирования / Е. А. Федоров, Л. Г. Баранова, В. С. Федорова // Изв. Петерб. ун-та путей сообщения. - СПб. : ПГУПС, 2014. - Вып. 3 (40). - С. 176-182.
Дата поступления: 25.06.2019 Решение о публикации: 09.07.2019
Контактная информация:
БАРАНОВА Лариса Гурьевна - канд. экон. наук, доцент; lg-baranova@yandex.ru ФЕДОРОВА Валентина Сергеевна - канд. техн. наук, доцент; fedorova_vs@mail.ru
Tax control and tax optimization - unity and struggle of opposites
L. G. Baranova, V. S. Fedorova
Emperor Alexander I Petersburg State Transport University, 9, Moskovsky pr., Saint Petersburg, 190031, Russian Federation
For citation: Baranova L. G., Fedorova V. S. Tax control and tax optimization - unity and struggle of opposites. Bulletin of scientific research results, 2019, iss. 3, pp. 102-110. DOI: 10.20295/22239987-2019-3-102-1 10 (In Russian)
Summary
Objective: To study the connection between tax optimization and tax control and to demonstrate that both ultimately serve the interests of the whole society. To differentiate between the concepts of tax optimization and tax minimization scheme. To clarify the concept of tax risks during optimization activities, to single out their composition and content. To determine possible ways
to avoid tax risks. To consider the quality of tax control in relation to taxpayers who have carried out optimization measures. Methods: Comparison of characteristics of tax control and tax optimization, the analysis of tax risks associated with the optimization measures aimed at reducing the tax burden, as well as the analysis of tax control techniques were applied in the given study. Results: The relationship between the concepts of tax control and tax optimization was shown. It was established that the methods of tax control during tax optimization are focused exclusively on the implementation of the fiscal function of taxes, while taxes are also to perform an important social role, linking the society and the state. The necessity of improving the methods of determining the quality of tax control was revealed. Practical importance: The necessity of improving quality assessment methods of tax control was shown. A rational system of tax control is to contribute to the creation of a budget safety margin for the reduction of tax burden, which, in its turn, has a stimulating effect on the development of the economy. The obtained results should be taken into account when developing the official methodology for assessing the quality of tax control.
Keywords: Taxes, tax authorities, tax control, tax optimization, tax risks.
References
1. Fedorov E. A., Baranova L. G. & Fedorova V. S. Metodologiya nalogovogo kontrolya. Ucheb. posobiye [Methodology of tax control. Textbook]. Saint Petersburg, PGUPS [Petersburg State Transport University] Publ., 2013, 87 p. (In Russian)
2. Postanovleniye Konstitutsionnogo Suda RF ot 27.05.2003 g. no. 9-P "Po delu o proverke konsitutsionnosty polozheniya statiyi 199 Ugolovnogo kodeksa Rossiyskoy Fede-ratsii v svyazy s zhalobamy grazhdan P.N. Beletskogo, G. A. Nikovoy, R. V. Rukavishnikova, V. L. Sokolovskogo i N.I. Talanova" [Resolution of the Constitutional Court of the Russian Federation dated May 27, 2003 N 9-R "On the verification of constitutionality of the provision of 199 article of the Criminal code of the Russian Federation in connection with complaints of citizens P.N. Beletsky, G. A. Nikova, R. V. Rukavishnikov, V. L. Sokolovsky and N.I. Talanov"]. Available at: www.consultant.ru (accessed: 20.06.2019). (In Russian)
3. Postanovleniye Plenuma Vysshego Arbitrazhnogo Suda RF ot 12 oktyabrya 2006 g. no. 53 "Ob otsenke arbitrazhnymy sudamy obosnovannosty polucheniya nalogoplatelshchikom nalogovoy vygody" [Resolution of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated October 12, 2006, N 53 "On the assessment of the validity of the tax benefit by arbitration courts"]. Available at: www.consultant.ru (accessed: 20.06.2019). (In Russian)
4. Pismo FNSRossii ot 31.10.2013 g. no. CA-4-9/19592 "O napravlenii obzorapraktiky rassmotreniya zhalob nalogoplatelshchikov i nalogovykh sporov sudamy po voprosam neobosno-vannoy nalogovoy vygody" [The letter of the FNS (Federal Tax Service) of Russia dated October 31, 2013, N SA-4-9/19592 "On referral of the review of investigation practice for consideration of appeals of taxpayers and tax disputes by courts concerning unreasonable tax benefit"]. Available at: www.consultant.ru (accessed: 20.06.2019). (In Russian)
5. Pismo FNS Rossii ot 11.08.2017 g. no. SA-4-7/15895 "O napravlenii obzora sudeb-noy praktiky, svyazannoy s obzhalovaniyem nalogoplatelshchikamy nenormativnykh aktov nalogovykh organov, vynesennykh po rezultatam meropriyatiy nalogovoy vygody putem formalnogo razdeleniya (drobleniya) biznesa i iskusstvennogo raspredeleniya vyruchki ot osushchestvlyae-moy deyatelnosty na podkontrolnykh vzaimozavisimykh lits" [The letter of the FTS of Russia
dated August 11,2017 g. N SA-4-7/15895 "On referral of the review ofjudicial practice related to appeals by taxpayers of non-normative acts of tax authorities, issued as a result of tax control measures, the facts of obtaining undue tax benefits through a formal separation (crushing) of the business and the artificial distribution of revenues from ongoing activities are controlled by related parties"]. Available at: www.consultant.ru (accessed: 20.06.2019). (In Russian)
6. Baranova L. G. & Fedorova V. S. Identifikatsiya nalogovykh riskov [Identification of tax risks]. Upravleniye riskamy v ekonomike: problemy i resheniya [Risk management in the economy: problems and solutions]. Trudy nauchno-prakticheskoy konferentsii s mezhdunarod-nym uchastiyem [Proceedings of research and training conference with international participation (R1SK-2016)]. Ed. by S. G. Oparin. Saint Petersburg, PGUPS [Petersburg State Transport University] Publ., 2016, pp. 63-72. (In Russian)
7. Taleiko K. E. Puty snizheniya nalogovykh riskov [Ways to reduce tax risks]. Molodoy ucheniy [Young scientist], 2017, no. 45, pp. 212-213. Available at: https://moluch. ru/archive/179/46439/(accessed: 18.06.2019). (In Russian)
8. Ilyin A. Yu. Nalogoviy control: tendentsiya effektivnosty i dalneishego razvitiya [Tax control: the trend of efficiency and further development]. Finansovoyepravo [Financial law], 2014, no. 7, pp. 24-28. (In Russian)
9. Advokatova A. S. Razvitiye nalogovogo kontrolya kak proyavleniye obyektivnoy kontrolnoy funktsii nalogov [The development of tax control as manifestation of unprejudiced control function of taxes]. Innovatsionnoye razvitiye ekonomiky [Innovative development of the economy], 2018, no. 6 (48), pp. 109-115. (In Russian)
10. Fedorov E.A., Baranova L. G. & Fedorova V. S. Nalogoviy control kak element nalogovogo administrirovaniya [Tax control as an element of tax administration]. Izvestiya Peter-burgskogo universitetaputey soobshcheniya [Proceedings of Petersburg State Transport University]. Saint Petersburg, PGUPS [Petersburg State Transport University] Publ., 2014, iss. 3 (40), pp. 176-182. (In Russian)
Received: June 25, 2019 Accepted: Jule 09, 2019
Author's information:
Larisa G. BARANOVA - PhD in Economics, Associate Professor; lg-baranova@yandex, ru Valentina S. FEDOROVA - PhD in Engineering, Associate Professor; fedorova_vs@mail.ru
