CC BY
90
НАЛОГОВЫЙ АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ И ФАКТОРЫ, ОГРАНИЧИВАЮЩИЕ ЕГО ПРИМЕНИМОСТЬ
В.Ф. Мищенко, М.Н. Мелентьева, О.С. Евдокимова
Аннотация. Рассмотрена необходимость проведения налогового аудита как самостоятельного вида с необходимым вариантом его осуществления (внешний и организованный на постоянной основе внутри налоговой инспекции ФНС). Приведены факторы, ограничивающие применимость налогового аудита из-за имеющихся проблем его проведения. Обосновываются направления улучшения взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Это обеспечивает интересы государства в плане правильности налогообложения и своевременности налоговых платежей.
Ключевые слова: контроль, аудиторский контроль, взаимоотношения внешнего государственного и коммерческого (аудиторского) контроля, приоритет самостоятельно проводимого налогового аудита.
Проведение в России реформ в экономике повышает требования к экономистам, финансистам, бухгалтерам, ревизорам, аудиторам. Современная налоговая система Российской Федерации все еще находится в стадии реформирования, что создает определенные трудности и риски в организации учета и контроля по-
рядка налогообложения, полноты и своевременности налоговых платежей.
В этой связи, для правильного налогового взаимоотношения сторон-участников данного процесса требуется высокий профессионализм, знание законодательства и принятых нормативно-регулирующих актов, налогового учета, а также организация эффективной системы налогового контроля.
Понятие контроля учеными-экономистами формируется неоднозначно. Одни рассматривают с позиции организации его на общегосударственном, региональном, отраслевых уровнях. Другие предпочтение отдают направлениям его применимости: экономика, финансы, валютные, таможенные операции и т. д.
Существование различных формулировок понятия контроля нами объясняется тем, что контроль как функция управления на общегосударственном и других уровнях проявляется в различных заданных управляющей структурой направлениях и имеет достаточно сложную структуру.
Мы считаем, контроль представляет собой систему наблюдения, процесса функционирования подконтрольного объекта с целью устранить его отклонения от установленных параметров, направления данного процесса по принятым моделям с целью корректировки подконтрольного объекта в тех случаях, когда выявились нежелательные отклонения, влияющие на экономические, финансовые и другие процессы.
Органы управления различного уровня, отечественные ученые исходят из того, контроль как функция управления объективно необходим [2].
При этом особая роль отводится аудиторскому контролю, проводимому на платной основе. Он возможен и в области налогообложения [3].
В соответствии с Федеральным законом от
30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяются вопросы приемлемости, назначения и уплаты налогов. Аудиторы также могут заниматься и сопутствующими аудиту услугами в виде налогового консультирования. Именно в этой направленности вопросы налогообложения хозяйствующих субъектов можно считать частью «общего» аудита, проводимого в форме обязательной аудиторской проверки или по другим его видам.
Задачи финансового контроля зависят уже от политики органа управления контролируемой системы и определенных приоритетов.
Внешний государственный финансовый контроль осуществляется ФНС РФ, Счётной палатой Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР).
Внешний коммерческий финансовый контроль проводится аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами (являются субъектами предпринимательской деятельности).
И, наконец, внутренний финансовый контроль - в виде отдела ревизии, внутреннего аудита как посредством введения документов в систему внутрихозяйственного контроля, так и посредством самостоятельной его организации.
Взаимоотношения внешнего государственного и коммерческого контроля заложено в основе действующего законодательства - Аудит не подменяет государственный контроль в достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, который осуществляется уполномоченными органами государственной власти.
При этом следует отметить, что проводя аудиторскую проверку аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, хозяйствующий субъект не может избежать контрольных мероприятий других кон-
тролирующих органов, например, со стороны налоговой инспекции ФНС. А почему? Да потому, что ФНС представляет собой государственную структуру, осуществляющую государственный надзор в виде налогового контроля. Из-за этого хозяйствующий субъект имеет своеобразное положение - проходя данную проверку не может воспользоваться результатом проведенной аудиторской проверки, предъявив этот результат в налоговую инспекцию и не подвергнуться с её стороны снова проверке.
Исходя из того, что налоги, представляющие собой часть взаимоотношений хозяйствующего субъекта (экономического субъекта) с государственными контролирующими органами, а также проводимые изменения в налоговом законодательстве, разрешенного ФЗ от
30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» налогового консультирования по налоговому сопровождению хозяйственной деятельности считается достаточным, с чем нельзя согласиться.
Чтобы отвечать растущим потребностям, непосредственно касающимся налоговой сферы, необходим самостоятельный вид аудита - налоговый аудит. Именно на этот вид аудита возлагается упорядочивание взаимоотношений по вопросам налогообложения и уплаты налогов.
Хозяйствующий субъект желает иметь в наличии предложения и рекомендации проверяющей стороны по его системе налогообложения, по полному и правильному использованию налоговых льгот, снижению налоговых рисков по каждому налогу, а не в целом по всем налогам, по ведению налогового учета и оптимизации налогообложения. Хозяйствующий субъект вправе иметь практические рекомендации по устранению негативных последствий, связанных с выявленными нарушениями налогового законодательства. Из-за того, что не всегда можно иметь подробный результат налоговой проверки, организации, для которых обязательным вариантом является проведение общего аудита, вынуждены специальный пункт или несколько их включать в договор на оказание аудиторских услуг по проверке налогообложения и оговаривать с исполнителем (аудиторской организацией) объем такой проверки, документальное оформление ее результатов по каждому налогу.
Лучшим же вариантом является вариант, когда налоговый аудит как самостоятельный вид представляет самостоятельное внешнее направление его осуществления по специальной методике; объект проверки (конкретный налог); представленные документы и вид их представления (бумажный, электронный варианты); последовательность примененных аудиторских процедур, их содержание и результат; рабочие документы аудитора и документы (отчет), предназначенные для заказчика.
Данное упорядочивание взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков может иметь несколько направлений (путей).
1-й путь - признавать мнение аудиторской проверки в отношении достоверности всей отчетности, в т. ч. и налоговой, и осуществлять выборочную проверку хозяйствующего субъекта. При выявлении каких-либо нарушений предъявлять претензии, штрафные санкции и т. п. не к хозяйствующему субъекту, а к проверяющей стороне (аудиторской организации или индивидуальному аудитору). Куда направлять претензии - в обычном варианте - это судебные инстанции, а в ином варианте - это в саморегулирующую организацию аудиторов, членом которой является аудиторская организация или индивидуальный аудитор. Тем более, что обязательный аудит регламентирован именно государством и
им же разработан механизм контроля за достоверностью результатов проверки.
2-й путь - в структуре налоговой инспекции можно иметь специалиста или несколько их (не инспекторов), а именно аудиторов, которые бы не только проверяли хозяйствующих субъектов, но и оказывали бы им помощь именно в области налогообложения. Тем более, что это соотносится с оказанием сопутствующих аудиту услуг согласно ФЗ от 30.12.2008 №307- ФЗ «Об аудиторской деятельности» - Налоговое консультирование, постановки, восстановление налогового учета, его ведение, составление расчетов и налоговых деклараций.
Обычного налогового консультирования, разрешенного как сопутствующая аудиту услуга, уже не достаточно, так как необходимо отслеживать постоянно происходящие изменения в налоговом законодательстве из-за сложности самой системы налогообложения, возросшим числом спорных дел по налоговым вопросам. Вопросом остается - кто этот аудит будет осуществлять? Приоритетным вариантом - аудиторская организация или индивидуальный аудитор. Тогда он должен проводиться до начала налоговых проверок, а проверяющая сторона должна приняв на себя полную ответственность за такую проверку, т. е. обнаружить все ошибки, в т. ч. и по налоговым вопросам используя специальные программы, способные проводить сплошную проверку, то есть проверить абсолютно всё. Такая проверка требует компетентных специалистов аудиторской организации и соответствующую оплату, которая, естественно, будет дороже чем обычная аудиторская проверка, исходя из целей и задач налогового аудита. Ведь выявление недоплат позволит проверяемой стороне заблаговременно обезопасить себя от штрафных санкций, иметь стабильное финансовое положение и существенно снизить воздействие налоговых рисков.
Возможен вариант осуществления налогового аудита самой налоговой инспекцией ФНС по системе внутреннего аудита, создав специальную службу. В зависимости от её размеров - это может быть отдел, группа специалистов-аудиторов или назначенный штатный аудитор.
В связи с этим налоговая служба может принимать на себя ответственность в таком объёме при проведении налогового аудита, что маловероятно при его проведении аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами.
В настоящее время идут поиски вариантов проведения налогового аудита, возможно, он будет регламентирован специальными нормативными документами, потребуется также определение технологии его проведения и документального оформления. Всё это требует разработки методологических и методических основ его проведения и учёта взаимоотношений государственного финансового и коммерческого контроля.
Обязанности специалистов в области любого вида аудита, в том числе и налогового, должны предусматривать то, чтобы учитывать в процессе своей деятельности факторы, ограничивающие его эффективность в плане ограничения его применимости в тех или иных случаях: ограниченность рамками проверки; субъективность при принятии решений по результатам проверки; применение в ходе аудита выборочного подхода; сбор и использование аудиторских доказательств, которые частично или полностью недостоверны; существующая сложность видов бухгалтерского учета и особенности его организации; имевшие место налоги, искажения, преднамеренные действия в несообщении необходимой для проведения проверки информации [1].
Важным в приведенном перечне является фактор субъективности при принятии решений аудитором.
Этот фактор, ограничивающий применимость в настоящее время налогового аудита, может иметь незначительные влияния, если будут соблюдены этические нормы профессионального поведения аудитора, гарантирующиеся его морально-нравственными качествами профессиональной ответственностью.
Следует указать на учет такого фактора, ограничивающего применимость налогового аудита - сбор аудиторских доказательств. Аудитор должен не только их иметь, а иметь именно в достаточном количестве и оцененных как существенные, влияющие либо на сумму налогов, либо на их уплату в плане полноты и своевременности.
В период проверки проверяемая сторона должна представить большой перечень документов, подтверждающих не только саму деятельность, ее объем, правомерность, но и напрямую или косвенно относящиеся к налогообложению и уплате налогов. Этим самым может иметь место нарушение привычного режима работы специалистов из-за возможных вопросов к ним от проверяющей стороны, что неминуемо скажется на производственной или экономической деятельности организации. При этом гарантировать полную ответственность аудитор за результаты проверки все равно не сможет из-за того, что не урегулирован ряд вопросов по технологии проведения налогового аудита, его налоговой составляющей и условий страхования.
По имевшим место в проверяемом периоде подлогам, искажениям, преднамеренным действиям при внешнем аудите в обязательном порядке должна быть поставлена в известность налоговая инспекция ФНС еще до окончания проводимой проверки, а значит должен быть четко прописан сам механизм полномочий и действий проверяющей стороны.
В этой связи на налоговый аудит заинтересованными пользователями налоговой отчетности (деклараций и т.п.) возлагается специфическая задача, заключающаяся в получении достоверной информации о правильности определения налоговых обязательств, своевременности начисления и уплаты налогов в соответствии с действующим законодательством и нормативным регламентом.
Важным фактором, который следует учитывать при осуществлении налогового аудита является его эффективность. В ходе проведения проверок следует обращать внимание не только на ошибки, приведшие к недоплатам налогов, но и к их переплате. Последнее не менее важно, так как из оборота отвлекаются денежные средства, которые могли бы приносить доход или другую выгоду от их целевого использования.
В заключение отметим то обстоятельство, что аудит не подменяет функций государственного финансового контроля, но он и не противоречит его целесообразности, в том числе и в налоговой сфере при выстраивании доверительных взаимоотношений всех структур, участвующих в данном процессе. Учитывая сложность и другие особенности его проведения, можно констатировать полезность при организации внешних, внутренних проверок как самой инспекцией ФНС, так и учет результатов проверок по специальной программе налогового аудита, осуществленного коммерческой аудиторской организацией или индивидуальным аудитором.
Создаваемые с 2006 года подразделения налогового аудита внутри системы налоговых органов имеют уже ряд полномочий: оценка на предмет законности и обусловленности обжалуемых действий (бездействий) должностных лиц налогового органа, актов ненормативного характера, используемых этим органом и т. д. Однако действующий порядок досудебного разрешения
споров в налоговой сфере все же не обеспечивает в полной мере преодоления существующих проблем из-за отсутствия полномочий у подразделения налогового аудита, подготовившего решение по жалобе налогоплательщика для руководства вышестоящего налогового органа в плане проведения дополнительной проверки составом других проверяющих. Не умаляя значимость данного направления аудита, все же мы полагаем расширение его направленности (кроме жалоб) - проведение на основе внешних платных проверок с заключением двустороннего договора со всеми вытекающими юридическими последствиями. Обычную же налоговую проверку проводить при наличии существенных нарушений.
Внутренний аудит налоговой направленности можно проводить и самой налоговой структурой ФНС, но с иной целью, чем только перепроверка деятельности своих сотрудников по обычной налоговой проверке, которая с 2006 года практикуется (при наличии жалоб налогоплательщиков) с целью досудебного урегулирования споров.
Приоритетность налогового аудита - это не дань моде или рассмотрение жалоб по ведомству, а демонстрация необходимости, целесообразности и ценности для всех участников процесса: государственного, регионального уровня и уровня налогоплательщиков
(юридических и физических лиц) путем удовлетворения ожиданий от такого аудита. Необходимостью является и налоговое сопровождение в виде консультирования на постоянной основе вопросов законодательства.
Список использованных источников
1 Мищенко, В.Ф. Аудит в системе финансового контроля и факторы, ограничивающие его эффективность/ В.Ф. Мищенко// Научные труды Курского филиала ВЗФИ.- Курск: ВЗФИ, 2007.- С.194-196.
2 Привезенцев, В.А Контроль и ревизия/ В.А. Привезен-цев. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - 96с.
3 Терентьева, Т.А. Аудит налогообложения / Т.А. Терентьева. - М.: Экономиста, 2008. - 190с.
Информация об авторах
Мищенко Василий Федорович, кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа, аудита и статистики ФГБОУ ВПО «Курская ГСХА».
Мелентьева Марина Николаевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа, аудита и статистики ФГБОУ ВПО «Курская ГСХА».
Евдокимова Оксана Сергеевна, старший преподаватель кафедры анализа, аудита и статистики ФГБОУ ВПО «Курская ГСХА».
