CC BY
31
налоговые риски в процессе
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ дОБАВЛЕННОЙ
стоимости
А. с. ОКУНЬ,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры экономического анализа,
статистики и финансов
E-mail: n121ha@rambler. ru
Кубанский государственный университет
А. В. ТКАЧЕВА,
аудитор ООО «Аудит-Профессионал» E-mail: n121ha@rambler. ru с. А. ОКУНЬ,
экономист ООО «Аудит-Профессионал» E-mail: n121ha@rambler. ru
Данная статья посвящена проблемам налогообложения добавленной стоимости и процессу возникновения и разрешения налоговых рисков. Авторы акцентируют внимание на характере налоговых рисков и отношений, которые возникают в процессе формирования добавленной стоимости. Исследуемые налоговые преступления представляют собой прямую угрозу для финансовой безопасности, для их профилактики и предупреждения предлагается моделировать структуру налоговых рисков.
Ключевые слова: налоговые риски, добавленная стоимость, экономическая безопасность, налоговые правонарушения, налоговая система, налог на добавленную стоимость, прибавочный продукт, прибыль, объект налогообложения.
В условиях развития современной рыночной экономики налоговым отношениям уделяется приоритетное значение. Как показала практика работы налоговых органов последних двадцати лет, перечень угроз в системе налогообложения формировался под воздействием налогового законодательства, но при этом влияние его на налоговую безопасность оставалось неизменным. Анализ сокрытия налоговых поступлений показал зависимость роста налоговых поступлений и увеличения доли их сокрытия, в результате повышается уровень угроз в системе налоговой безопасности государства. На
НАЦИОНАЛЬНЫЕ ИНТЕРЕСЫ:
представленной схеме (рис. 1) показана структура формирования налоговых рисков.
Как видно, налоговые риски формируются за счет проводимой государством налоговой политики, нарушений налогового законодательства, а также его нестабильности. Таким образом, налоговые риски можно представить как факторы, характеризующие состояние финансовой безопасности и дестабилизирующие налоговую систему.
Важнейшим слагаемым налоговой и инвестиционной политики государства выступает его налоговый потенциал, который формирует бюджеты всех уровней. Налоговая политика формируется под влиянием постоянно изменяющегося налогового законодательства, направленного на смягчение или ужесточение положения налогоплательщика, которое вынуждает адаптироваться его в сложившихся условиях. Законодательная база состоит из сводов федеральных законов, направленных на пресечение и предотвращение налоговых преступлений и правонарушений, а также постановлений Высшего арбитражного суда и Конституционного суда, которые нередко вступают в противоречие друг с другом.
Ярким примером может служить НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Прежде всего, возникает
„„. - 51
вопрос в определении понятия СМР. Налоговое законодательство разъяснений по данному вопросу не дает. Кроме этого остается открытым вопрос о том, кто является плательщиком НДС при строительстве смешанным способом (собственными силами с привлечением подрядной организации).
Проблема возникает также в случае строительства объекта хозяйственным способом, когда организации необходимо исчислить сумму вычета с выполненных работ собственными силами. В данном случае для получения налогового вычета застройщику необходимо выписать самому себе счет-фактуру на выполненные работы, что противоречит налоговому законодательству. В соответствии с п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ плательщик НДС обязан выписать счет-фактуру по любой операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС, в том числе и при выполнении СМР для собственного потребления. Законодательно определено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками лишь по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, освобожденным от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ [4]. Данной проблеме посвящен ряд писем Минфина России, но они носят лишь рекомендательный и разъяснительный характер и не имеют законодательной силы.
Практика работы налоговых органов доказала невозможность имеющимися методами предотвратить незаконное возмещение НДС из бюджета при экспортных операциях, так как сбор доказательной базы в данном случае включает наблюдение за движением товарных поставок от приобретения (выпуска) продукции до момента его экспорта, а также за фактом получения денежных средств за реализованную продукцию. Попытки урегулирования на законодательном уровне процесса умышленного незаконного возмещения НДС из бюджета привели к отягощению положения налогоплательщика. Налогоплательщики больше не могут рассчитывать на получение инвестиционного налогового кредита, арест имущества теперь применяется для исполнения решений не только о взыскании сумм налогов, но и пеней и штрафов. Термин «умышленно» значительно ухудшает положение налогоплательщиков, так как его критерии не определены на законодательном уровне. В результате этого налоговые органы самостоятельно применяют введенный термин, что способствует увеличению разногласий между ними, и как следствие — возрастанию внутренней
52 -
угрозы налоговой безопасности. Способность налогоплательщика адаптироваться в сложившихся экономических условиях провоцирует его на моделирование различных вариантов минимизации налоговой базы, как с применением норм налогового права, так и путем уклонения от налогообложения. Подтверждением данного вывода служат результаты проведения контрольно-проверочной деятельности, которые позволяют выявить модели совершаемых правонарушений и выработать мероприятия, направленные на их устранение.
Как показывает анализ, большая часть налоговых правонарушений возникает по налогу на добавленную стоимость. Налог появился в российском законодательстве в 1991 г., но до сих пор не прекратились споры по поводу природы его возникновения. Рассмотрим более подробно суть данного налога.
Анализируя экономический подход к формированию налога на добавленную стоимость, следует обратить особое внимание на само понятие «добавленная стоимость». Согласно определению, данному К. Макконелом, добавленная стоимость — это «стоимость проданного фирмой продукта минус стоимость изделий (материалов), купленных и использованных фирмой для его производства, равна выручке, которая включает в себя эквивалент заработной платы, арендной платы, процента и прибыли» [2].
А. Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» утверждал: «Стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама... на две части, из которых одна идет на оплату их заработной платы, а другая — на оплату прибыли их предпринимателя на весь капитал, который он авансировал в виде материалов и заработной платы. Рабочий день наемного труженика делится на две части. Сначала он затрачивает необходимый труд, идущий на содержание его самого и семьи: создает эквивалент его заработной платы. Потом он расходует прибавочный труд, во время которого производит прибавочную стоимость».
Д. Рикардо сформулировал закон, согласно которому величины заработной платы и прибыли находятся в обратной пропорциональной зависимости. Он пришел к заключению: «Какая доля продукта уплачивается в форме заработной платы — вопрос в высшей степени важный при изучении прибыли, ибо нужно сейчас же заметить, что последняя будет высока или низка в той же самой пропорции, в какой будет низка или высока заработная плата».
-а
со
ЕЕ >
.В Я О
я >
Н=1
ьг я В
м
Я Я 1-Э м ч м о
Б
я ■в к о
■о
-3
Е
о\ §
3 вя п X
о
Источник: схема составлена авторами.
Рис. 1. Структура формирования налоговых рисков
"та ХЗ О и Е
сл со
о\
а>
и
о
а
69 О Я о о
в-
На основании вышеизложенного можно предположить, что добавленная стоимость делится на две части: заработную плату работников и валовую прибыль (прибавочную стоимость).
В. Пунтус в работе «Социальная природа добавленной стоимости» рассматривал добавленную стоимость как «разницу между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Однако природа добавленной стоимости (как, впрочем, и самой стоимости) в экономической теории еще не получила однозначного общепризнанного толкования. Наиболее употребительны две противоречивые теории. Одна — это классическая концепция прибавочной стоимости (А. Смит, Д. Рикардо, К. Маркс), где источником новой стоимости является так называемый прибавочный труд наемных работников. Другая исповедует концепцию факторов производства (Ж. Б. Сей, Дж. Б. Кларк), которая утверждает, что в создании стоимости участвуют труд, капитал и природа, но не раскрывает механизма ее образования».
Согласно юридическому словарю добавленная стоимость — разница между стоимостью проданного организацией продукта (оказанных услуг) и материалов, затраченных на его производство; равна выручке. Есть мнение, что экономическая добавленная стоимость представляет собой прибыль предприятия от обычной деятельности за вычетом налогов, уменьшенная на величину платы за весь инвестированный в предприятие капитал.
Таким образом, единой теории о том, что представляет собой добавочная стоимость, пока еще нет. Если рассматривать ее как оплату труда и прибыль предприятия, то и налог разделяется на налог на прибыль и налог на заработную плату, но данные налоги уже существуют в налоговом законодательстве и регулируются соответствующими главами Налогового кодекса РФ (табл. 1).
Не следует забывать об объектах налогообложения по вышеперечисленным налогам. Так, для налога на добавленную стоимость, согласно ст. 146
п. 1 Налогового кодекса РФ «Объект налогообложения», признается объектом реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав [4].
Для налога на доходы физических лиц объектом налогообложения согласно ст. 209 Налогового кодекса РФ «Объект налогообложения» признается доход, полученный налогоплательщиками.
Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, согласно ст. 7 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24.07.2009 № 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг [5].
Согласно ст. 247—250 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся [4]:
• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав;
• внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные
Таблица 1
Налогообложение добавленной стоимости в Российской Федерации
Налог на прибыль Налог при оплате труда рабочих
Налог на прибыль организаций Гл. 25 НК РФ Плательщик — организация ЕСН Гл. 24 НК РФ Плательщик — организация
НДС Гл. 21 НК РФ Плательщик — организация НДФЛ Гл. 23 НК РФ Плательщик — физическое лицо
НДФЛ Гл. 23 НК РФ Плательщик — индивидуальный предприниматель НДС Гл. 21 НК РФ Плательщик — организация
Источник: таблица составлена авторами.
'Б'
Х-Ч
Н-1-Н-Ч-1-
->
О
Рис. 2. Образование стоимости реализации
товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
На основании изложенного возникает вопрос о наличии двойного налогообложения одного и того же объекта: прибыли и оплаты труда.
Обратимся к природе экономических взаимоотношений между продавцом и покупателем. Связь между спросом и предложением и, следовательно, между производством и потреблением осуществляется посредством цен (рис. 2). При отклонении может возникнуть дефицит или, наоборот, избыточное предложение. Данные диспропорции регулируются посредством изменения цен или объемов производства.
Механизмом образования стоимости товара принято считать точку равновесия между стоимостью, по которой продавец готов реализовать свою продукцию s, а покупатель способен ее приобрести d [8]. Таким образом, точка С может быть признана моментом возникновения НДС. Т. е. возникает некая точка С' увеличивающая величину цены Р и уменьшающая при этом объем реализуемой продукции Q. Цену Р необходимо заплатить покупателю за выбранный товар, нарушая весь процесс ценообразования, а также положения ст. 143 «Налогоплательщики» Налогового кодекса РФ, согласно которой плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:
• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Физические лица, не являющиеся, согласно
налоговому законодательству, налогоплательщиками, выступают зачастую конечным потребителем товара, фактически уплачивают НДС при приобретении товаров, работ, услуг и имущества в полном объеме. В данном случае НДС перечисляют в бюджет как продавец, так и покупатель. И вновь возникает вопрос двойного налогообложения (рис. 3).
Проблема образования НДС возникает и у бухгалтеров при формировании цены реализации товаров, работ, услуг и имущества. Напомним, что по объему учитываемых затрат различают:
• цеховую себестоимость;
• производственную себестоимость (себестоимость готовой продукции);
• полную себестоимость реализованной (отгруженной) продукции.
Цеховая себестоимость включает в себя затраты на производство продукции в пределах цеха: прямые материальные затраты на производство продукции, амортизацию цехового оборудования, заработную плату основных производственных рабочих цеха, отчисления ЕСН (внебюджетных фондов), расходы по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общецеховые расходы. Производственная себестоимость помимо цеховой включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства. Полная себестоимость объединяет элементы производственной себестоимости продукции и расходы, связанные с ее реализацией.
Если рассмотреть процесс движения капитала и образование различных видов себестоимости в
Источник: схема составлена авторами. Рис. 3. Порядок уплаты НДС в бюджет Российской Федерации
течение квартала (налогового периода), используя бухгалтерские проводки, то можно увидеть следующую схему:
• Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходование товарно-материальных ценностей;
• Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — выделение НДС, указанного в счете-фактуре, — где уже Источник: схема составлена авторами.
находится НДС, который согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» организация имеет право возместить из бюджета;
• Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — налоговый вычет по НДС.
Далее происходит производственный процесс и «собирается» счет 20 «Основное производство», который в свою очередь закрывается:
• Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 20 «Основное производство» — отражение производственной себестоимости.
Итоговые бухгалтерские проводки выглядят следующим образом:
• Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 20 «Основное производство» — отнесение производственной себестоимости на стоимость товара;
• Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 26«Об-щехозяйственные расходы» — отнесение общехозяйственных расходов на стоимость товара;
• Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» — отнесение общепроизводственных расходов на стоимость товара;
• Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 43 «Готовая продук -ция» — формирование стоимости реализации;
• Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи» — отгрузка продукции.
Именно в этот момент необходимо исчислять НДС дебет счета 90 «Выручка» кредит счета 68 — «Расчеты по налогам и сборам». Разница между производственной стоимостью и итоговой стоимостью товара выступает в роли добавленной стоимости, но фактически является издержками производства. Кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» умножается на ставку НДС 18 % и делится на 118 %. Та-
56 -
Рис. 4. Классификация налоговых рисков
ким образом, налог не начисляется, а исчисляется, что приводит к разногласиям со ст. 154 Налогового кодекса РФ «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)», где сказано, что «сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы», т. е. 18 % от налоговой базы.
Таким образом, несмотря на многолетние проблемы, до сих пор не выяснен вопрос: что такое добавленная стоимость, каков момент ее возникновения с точки зрения налогового законодательства и со стороны взаимоотношений между продавцом (предложением) и покупателем (спросом). Наличие таких коллизий приводит к возникновению налоговых правонарушений, и как следствие — к налоговым рискам. Подобные разногласия, в свою очередь, приводят к возникновению и реализации различных схем уклонения от налогообложения.
Налоговые правонарушения представляют собой прямую угрозу налоговой безопасности, и как следствие моделируют структуру и классификацию налоговых рисков. Учитывая структуру формирования налоговых рисков, можно предложить следующую их классификацию (рис. 4).
Налоговые риски группируются на следующие:
• постоянные, которые являются неотъемлемой частью финансово-хозяйственной деятельности;
• переменные, возникающие под воздействием определенных факторов;
• внутренние, образующиеся в финансовой системе субъекта правоотношений;
• внешние, влияющие на финансовую систему субъекта правоотношений.
Принимая во внимание, что структура налоговых рисков постоянно изменяется, необходима система мероприятий, направленных на снижение
уровня налоговых правонарушений и контролем за собираемостью бюджета. Решение этой задачи возможно при эффективном налоговом администрировании через реализацию контрольно-проверочной деятельности, осуществление которой возможно при наличии высококвалифицированного кадрового состава налоговых органов, а также систематизации и планировании проведения проверок.
Максимальная защищенность финансовых интересов государства достигается за счет позиционирования налоговой безопасности через комплексное реформирование налоговой системы. Инфляционная политика государства напрямую воздействует на региональную политику социально-экономического развития. В связи с этим необходимо создание четкого механизма мониторинга инфляционной ситуации на региональных уровнях и адаптации ценовой политики с экономическим развитием территории. Рациональное построение налоговой системы, систематизация налоговой политики, адаптация ее к сложившимся социально-экономическим условиям развития страны позволят нейтрализовать налоговые риски как основную составляющую финансовых угроз, укрепить налоговую и как следствие экономическую безопасность государства.
Список литературы
1. Борьян Ю. Б. Налоговые правонарушения и ответственность. М.: Экономика, 2006.
2. Макконелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. Азербайджан, 1992.
3. Метелев С. Е. Национальная безопасность и приоритеты развития России: социально-экономические и правовые аспекты: монография. М.: ЮНИТИ, 2006.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 30.12.2008).
5. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
6. ПесчанскихГ. В. Эффективность деятельности правоприменительных органов в сфере налогообложения: Информационно-аналитические подходы обеспечения экономической безопасности. М.: Экономика, 2004.
7. Песчанских Г. В. Эффективность деятельности правоприменительных органов в сфере налогообложения: Информационно-аналитические подходы обеспечения экономической безопасности. М.: Экономика, 2004.
8. СамуэльсонП. Экономика т. 2. М.: НПО Ал-гон, 1994.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
ДЕНЫ"И@ГТ1СИ1.ГиL II Masffl
V/SA
ilndex
money-yandex-ru
