НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ: ИСТОРИЧЕСКИЙ И СОЦИАЛЬНЫЙ АСПЕКТЫ Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК 343.359

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ: ИСТОРИЧЕСКИЙ И СОЦИАЛЬНЫЙ АСПЕКТЫ

Власова Е. Л.

Восточно-Сибирский филиал Российского государственного университета правосудия, г. Иркутск, Россия

Аннотация. Рассматриваются исторический и социальный этапы развития налогового законодательства, формирование правовых основ ответственности за совершение налоговых правонарушений. Акцентируется внимание на последних изменениях налогового законодательства, внесенных Федеральным законом от 9 марта 2022 г. № 51-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации». Отмечается, что по новому законодательству поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, служат только материалы, направленные налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Делается вывод о постепенной гуманизации ответственности за налоговые преступления. Ключевые слова: налог, ответственность, налоговые преступления, сбор, бюджет, правовые источники.

TAX CRIMES: HISTORICAL AND SOCIAL ASPECTS

Vlasova E. L.

East Siberian Branch the Russian State University of Justice, Irkutsk, Russian Federation

Abstract. The article examines the historical and social stages of the development of tax legislation, the formation of the legal basis of responsibility for committing tax offenses. Attention is focused on the latest changes in tax legislation introduced by Federal Law dated 09.03.2022 № 51-FZ "On Amendments to Articles 140 and 144 of the Criminal Procedure Code of the Russian Federation".

Keywords: tax, liability, tax crimes, collection, budget, legal sources.

Любое современное государство не может обходиться без собственных финансовых средств, позволяющих ему осуществлять внутренние и внешние функции. Такими средствами являются налоги.

Термин «налог» происходит от глагола «налагать (наложить)», состоит из «на» и «ложить» [16] и означает обязательный, безвозмездный, регулярный платеж,

уплачиваемый физическими и юридическими лицами в доход государства. Еще П. И. Шувалов говорил, что «главная государственная сила состоит в народе, положенном в подушный оклад»1. Налоги непосредственно в ходе взимания оказывают воздействие на политическую, экономическую и социальную сферы жизнедеятельности общества.

Статья 57 Конституции РФ2 провозглашает, что «каждый обязан платить

1 Петр Иванович Шувалов (1710—1762), русский

государственный и военный деятель. В 1745 г. граф Шувалов разрабатывает проект финансовой реформы, в котором речь шла о сборе подушной подати и борьбе с недоимками. Через несколько лет он внес предложения о замене прямых налогов косвенными.

законно установленные налоги и сборы». Налоги, собранные в полном объеме, позволяют реализовать государству

социальные программы, обеспечивая достойную жизнь и старость (пенсии) населению страны. Неуплата налогов лишит государство такой возможности. Государство всегда стояло и стоит на защите своих экономических интересов, применяя соответствующие меры уголовно-правовой защиты к нарушителям в том числе налоговой дисциплины.

Налоговая система России

эволюционировала далеко не мирным путем. Результатом ее развития являлись революционные события, последствиями которых становились экономические реформы. По мнению И. Ю. Касницкой, «развитие уголовного законодательства в сфере налоговых правонарушений принято

2 Конституция Российской Федерации: принята всенар. голосованием 12.12.1993 (с изм., одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) / / КонсультантПлюс : справочная правовая система.

рассматривать применительно к трем периодам: дореволюционному (до октября 1917 г.), советскому и современному российскому» [6, с. 15].

Основателем структурированной системы налогообложения на Руси считают княгиню Ольгу. Именно благодаря ей, считает Ю. П. Титов, «были установлены разумные уроки (постоянные величины налоговых ставок), определены погосты — места сбора налоговых платежей, торговли и обмена. Собираемые налоги шли на содержание князя и его приближенных, церкви» [17, с. 6]. К неплательщикам дани применялась физическая сила, княжеская дружина могла просто насильно отобрать дань.

Русская Правда впервые закрепила нормы, регулирующие налогообложение, — это ст. 42, 43, 96, 97, в которых устанавливались определенные налоги: корм, городовые, мостовые деньги. «Особенностью охраны налоговых отношений того времени была защита жизни "подъездных княжь" — сборщиков причитающихся князю всевозможных платежей» [Там же].

Соборное уложение, принятое в 1649 г., определяет налоговые правонарушения и меры ответственности за них: штраф и конфискацию имущества в совокупности с телесными наказаниями. Так, пишет А. Г. Молчанов, «за неуплату налогов преступника публично били батогами по ногам у приказа, на торгу (правежу). Длительность наказания зависела от суммы неуплаченного налога или пошлины. Если торговец не уплачивал дорожную пошлину, то у него конфисковывали весь товар, за повторное правонарушение его заковывали в кандалы» [9, с. 5]. Таким образом, физическое наказание оставалось в приоритете среди мер ответственности за налоговые преступления.

Исследователь М. Ю. Ботвинкин пишет, что «в 1654 году был создан Приказ счетных дел, который обязан был вести ежегодный учет налоговых поступлений в казну, проверять расходы казны, контролировать взыскание недоимок по налогам, т. е. осуществлять ревизионные и карательные функции» [1, с. 6].

В. В. Припечкин констатирует, что «с приходом к власти Петра I появляются новые налоги, происходит реформирование преступлений в сфере налогообложения. К наиболее распространенным видам наказания за неуплату налогов относился штраф и

конфискация имущества, как частичная, так и полная.

Существовали и такие преступления в области налогообложения, которые карались ссылкой или смертной казнью. Вид наказания зависел от субъекта преступления. Так, уклонение от уплаты обязательных платежей или внесение ложных данных в приходно-расходные книги, совершенное должностным лицом, каралось смертной казнью, а если такие деяния были совершены другими категориями лиц, то они подвергались телесному наказанию или ссылке» [11, с. 25].

Во второй половине XIX столетия, в период с 1881—1885 гг., происходят кардинальные изменения в налоговой системе: во-первых, создается специализированный налоговый орган — податная служба; во-вторых, происходят действия, которые бы в современное время попали под определение «регуляторной гильотины» — отменяются старые налоги, вводятся новые. В. А. Иванов в своем исследовании пишет, что «в обязанность податной службы входил учет и сбор налогов на местах. В 1845 г. впервые была предусмотрена ответственность организаций за уклонение от уплаты налогов различными способами, такие деяния наказывались штрафом до 3 000 рублей или арестом до 3 месяцев» [5, с. 56].

Таким образом, первый период становления законодательства в сфере налогообложения можем охарактеризовать как период становления органов налогообложения, введения санкций за нарушение установленных правил.

С приходом к власти большевиков в 1917 г. начинается новый этап развития законодательства в сфере налогообложения, формируются основы ответственности за налоговые правонарушения. По мнению В. Ф. Тарасовой, «ликвидация частной собственности, национализация

промышленности и проведение в 30-е годы коллективизации и индустриализации, переход к командному управлению экономикой привели к утрате налогами своего статуса — регулятора экономических отношений» [15, с. 83].

Политика военного коммунизма положила начало принудительным сборам с крестьян в пользу государства — продразверстке.

Во времена новой экономической политики (далее — НЭП), а также с введением

новых налогов — сельскохозяйственного, промыслового и подоходного с наследств и дарений и т. д. возникла необходимость в деятельности правоохранительных органов, регулирующих нарушения в налоговых отношениях. По мнению И. М. Середы, «неуплата обязательных платежей

рассматривалась советской властью как противодействие советской политике, направленной на срыв мероприятий государственного управления. Однако в 1926 г. НЭП признан несостоятельным, в связи с чем расследование налоговых правонарушений перестало быть актуальным, а необходимость в развитии норм об ответственности за налоговые преступления естественным образом отпала» [13, с. 15].

Вплоть до 1960 г. почти 30 лет вопрос об ответственности за налоговые правонарушения не поднимался, и только с принятием нового УК РСФСР в законодательстве появляется единственная норма, ст. 82 «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов», регулирующая данный вид ответственности. Перестройка, начавшийся переход к рыночной экономике предопределили принятие новых законов, предусматривающих ответственность за преступления в области неуплаты налогов и сборов, причем в кратчайшие сроки. В УК РСФСР была дополнительно введена ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах», которая предусматривала штрафные санкции.

С распадом Советского Союза УК РСФСР стал дополняться все новыми и новыми налоговыми составами. С 1991 г. в УК РСФСР введена уже целая специальная глава «Хозяйственные преступления»,

криминализировавшая ряд составов налоговых преступлений, таких как незаконное повышение или поддержание цен, сокрытие прибыли и доходов, противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях неуплаты налогов, незаконное предпринимательство и незаконное

предпринимательство в сфере торговли.

Принятый в 1996 г. Уголовный кодекс Российской Федерации1 (далее — УК РФ) определил новый подход к налоговым

1 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня

1996 г. № 63-Ф3 (ред. от 28.01.2022 г.) // КонсультантПлюс : справочная правовая система.

преступлениям. Группа налоговых

преступлений имела четкую внутреннюю структуру, ответственность за их совершение зависела от правового статуса лица — физическое или юридическое. В 2003 г. УК РФ был дополнен еще одним субъектом — налоговым агентом, ответственность которого была предусмотрена ст. 199.1 УК РФ.

Давая характеристику ст. 198, 199 УК РФ, отметим в их первоначальной редакции закрепление различных размеров

неуплаченных налогов и различных отягчающих обстоятельств.

Так, по мнению Е. А. Ефимова, «в ст. 198 УК РФ был закреплен специальный рецидив, а в ст. 199 — неоднократность совершения преступления. Диспозиции рассматриваемых статей предусматривали уголовную

ответственность только за три способа уклонения от уплаты налогов: непредставление налоговой декларации; внесение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах (ст. 198 УК РФ), внесение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения (ст. 199 УК РФ)» [3, с. 143].

Кроме того, как считает И. М. Середа, «закрытый перечень способов совершения налоговых преступлений, на наш взгляд, помогал виновным лицам избегать уголовной ответственности за деяния, совершенные иным, не указанным в законе способом» [13, с. 17].

Федеральным законом от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ2 данные проблемы применения ст. 198 и 199 УК РФ были устранены путем преобразования диспозиций указанных норм в открытые. Спустя некоторое время в процессе применения данных статей были выявлены проблемы, заключающиеся в различном толковании правоохранительными органами «иного способа».

С. С. Якимова, учитывая, что все способы уклонения предусмотреть невозможно, обращала внимание на то, что «указание на "иной способ" было не чем иным, как аналогией, применение которой в качестве основания уголовной ответственности является недопустимым» [19, с. 41].

2 О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации : федер. закон от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ (с изм. и доп.) / / Собр. законодательства РФ. 1998. № 26. Ст. 3012.

По мнению О. А. Цирит, «конструкция нормы в части, предусматривающей совершение преступления "иным способом"», была составлена неудачно.

Неопределенность в формулировке способов совершения налоговых преступлений влекла их применение по субъективному мнению сотрудников правоохранительных органов. В качестве подтверждения своей позиции О. А. Цирит рассматривает

минимизацию налоговых платежей с помощью выбора той или иной учетной политики, которая формально приравнивалась к уклонению от уплаты налогов» [18, с. 34].

Однако к 2003 г. ситуация радикально изменилась [4, с. 35], благодаря решению Конституционного Суда РФ, по мнению которого «расширительное толкование уголовного закона было пресечено, и через полгода "иной способ" был упразднен, посредством внесения соответствующих изменений в уголовный закон»1.

Ряд исследователей критиковали специальные нормы освобождения от уголовной ответственности (содержащиеся в примечаниях к ст. 198 и ст. 199 УК РФ) лиц, совершивших преступление, вследствие их деятельного раскаяния и возмещения причиненного ущерба [12, с. 523]. Некоторые ученые полагали, что данное положение противоречило принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяло избежать уголовной ответственности в случае погашения имеющейся недоимки при отсутствии деятельного раскаяния.

По мнению И. А. Ефимова, «нормы, освобождающие от уголовной ответственности за налоговые преступления, были необходимы для стимулирования процесса возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе России, ибо само наказание не может решить данную проблему» [3, с. 144].

И. А. Клепицкий считает, что

«определение крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов также являлось темой научной дискуссии. Несоответствие уголовного и налогового

1 По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами

граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова,

В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова : постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П // КонсультантПлюс : справочная правовая система.

законодательства, зависимость вида наказания от размера неуплаченного налога, без учета масштаба деятельности как организаций, так и физических лиц (индивидуальных

предпринимателей) послужило причиной внесения ряда изменений в исследуемые нормы Федеральным законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ2. Также указанный закон дополнил группу налоговых преступлений ст. 199.1 УК РФ и ст. 199.2 УК РФ, предусмотрев уголовную ответственность на неисполнение

обязанностей налогового агента» [7, с. 171].

29 декабря 2009 г. Федеральным законом № З83-Ф33 законодатель внес изменения в примечания ст. 198, 199 УК РФ относительно размера крупного (особо крупного) ущерба, при этом не была изменена методика его расчета.

В 2017 г. налоговые преступления были дополнены еще двумя нормами — ст. 199.3 и 199.4 УК РФ, предусматривающими ответственность страхователей за уклонение от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд.

Остается открытым вопрос о моменте окончания преступлений, предусмотренных ст. 199.3 и 199.4 УК РФ, поскольку практика применения данных норм на настоящий момент отсутствует. В 1998 г. Федеральным законом № 125-ФЗ были установлены расчетный период и отчетные периоды.

На сегодняшний день УК РФ, с учетом внесенных изменений и дополнений, предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), за уклонение налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), уклонение

2 О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации : федер. закон от 8 дек. 2003 г. № 162-ФЗ// Собр. законодательства РФ. 2003. № 50. Ст. 4848.

3 О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : федер. закон от 29 дек. 2009 г. № 383-ФЗ //Собр. законодательства РФ. 2010. № 1. Ст. 4.

страхователя — физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных

заболеваний в государственный внебюджетный фонд (ст. 199.3 УК РФ), уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных

заболеваний в государственный внебюджетный фонд (ст. 199.4 УК РФ).

УК РФ содержит шесть составов налоговых преступлений, которые содержатся в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».

С 1 января 2011 г. предварительное следствие по налоговым преступлениям, уголовная ответственность за которые предусмотрена ст. 198-199.2 УК РФ, осуществляется следователями Следственного комитета РФ, соответствующие изменения были внесены в п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ).

В 2021 г., по данным МВД, «в России было раскрыто 3321 налоговое преступление, что на 10,8 % больше, чем годом ранее, и составило 6 % от всех зарегистрированных экономических преступлений» [14].

По данным первоисточников, «в 2022 году число налоговых преступлений в России выросло на 13,8 %, до 5543 случаев. В январе 2022 года МВД России обнародовало данные по общему материальному ущербу от всех преступлений за предыдущий год. Количество преступлений в сфере налогообложения выросло как в количественном отношении, так и в части размера ущерба. По оценкам ведомства, он составил 84,9 млрд. рублей по итогам 2021 года» [8].

Кроме того, Федеральным законом от 9 марта 2022 г. № 51-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и ст. 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» внесены изменения в ст. 140 и 144 УПК РФ в целях совершенствования правового регулирования вопросов возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях и преступлениях, связанных с осуществлением обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [20].

"Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела", - говорит новая норма. Она относится к следующим составам:

— уклонение физлица от уплаты налогов, сборов или физического лица - плательщика страховых взносов от их уплаты;

— уклонение организации от уплаты налогов, сборов, страховых взносов;

— неисполнение обязанности налогового агента;

— сокрытие денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов.

Уголовное дело могут возбудить при уклонении физического лица от уплаты налогов на сумму от 2,7 млн руб., организаций — от 15 млн руб.» [10].

Таким образом, были рассмотрены периоды развития налогового законодательства с момента их зарождения до наших дней. Основной тенденцией развития

законодательства в сфере борьбы с налоговыми преступлениями на современном этапе является постепенная гуманизация ответственности. Указанный подход можно рассмотреть как с положительной стороны (возможность избежать уголовной ответственности мотивирует субъекта к «погашению» задолженности), так и с отрицательной (сравнительно небольшая мера наказания за ущерб, причиненный бюджету страны, способствует повторному совершению преступления субъектом).

Список литературы

1. Ботвинкин М. Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 20 с.

2. Гейвандов Н. В. Проблемы правоприменения за уклонение от уплаты налогов // Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2020. № 8 (123). С. 96—97.

3. Ефимов И. А., Токарев Д. С. Об истории становления норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений// Вестник Воронежского института МВД России. 2015. № 3. С. 141—147.

4. Зарипов В. М. Ответственность за налоговые преступления серьезно изменилась // Налоговед. 2004. № 5. С. 34-37.

5. Иванов В. А. Законодательство в области неуплаты налогов и сборов в России: исторический аспект // Евразийский Союз Ученых (ЕСУ). 2018. № 11(56). С. 55-57.

6. Касницкая И. Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения : дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2008. 20 с.

7. Клепицкий И. А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7. С. 166-190.

8. Крутой пик: ущерб от экономических преступлений побил рекорд за 12 лет. URL: https: //deloros.ru/krutoj-pik-ushherb-ot-ekonomicheskih -prestuplenij-pobil-rekord-za-12-let.html (дата обращения: 22.10.2022).

9. Молчанов А. Г. История становления налогового дела и налоговой политики в России : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Пятигорск, 2000. 20 с.

10. Налоговая и валютная «уголовка» по-новому: как это работает. URL: https://pravo.ru/story/239719/ (дата обращения: 22.10.2022).

11. Припечкин В. В., Антипова Е. П. Установление и реализация ответственности за уклонение от налогов в России // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. 2006. № 2. С. 274-283.

12. Савватеев Е. А. История развития уголовной ответственности за налоговые преступления в отечественном праве // Аллея науки. 2018. Т. 1, № 1 (17). С. 521-526.

13. Середа И. М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность,

стратегии борьбы : автореф. дис. ... д-ра юрид. наук : 12.00.08. Иркутск, 2006. 47 с.

14. Состояние преступности в России за январь-декабрь 2021 года. URL: ^1^://мвд.рф/героГ^/кет/ 28021552/ (дата обращения: 22.10.2022).

15. Тарасова В. В. Налоги и налогообложение : учебник / В. Ф. Тарасова, М. В. Владыка, Т. В. Сапрыкина, Л. Н. Семыкина. 3-е изд., перераб. М. : КНОРУС, 2016. 493 с.

16. Толковый словарь Ожегова онлайн. URL: https://slovarozhegpva.ru/ (дата обращения: 23.10.2022).

17. Хрестоматия по истории государства и права России : учеб. пособие / сост. Ю. П. Титов. 4-е изд., перераб. и доп. М. : Проспект, 2013. 463 с.

18. Цирит О. А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая и криминологическая характеристика : дис. ... канд. юрид. наук. Калининград, 2004. 179 с.

19. Якимова С. С. Проблемы законодательного описания преступлений в сфере налогообложения // Финансовое право. 2005. № 7. С. 41-46.

20. Шахназаров У. М., Алиева Э. Б. Проблема понятия налоговых правонарушений // Евразийский юридический журнал. 2021. № 12 (163). С. 289-290.

Власова Елена Львовна - кандидат педагогических наук, доцент кафедры общетеоретических и государственно-правовых дисциплин, Восточно-Сибирский филиал Российского государственного университета правосудия, г. Иркутск, Россия, е-mail:

vlasovael1963@gmail. com

Vlasova Elena Lvovna - Candidate of Pedagogical Sciences, Associate Professor of the Department of General Theoretical and State-Legal Disciplines, East Siberian Branch of the Russian State University of Justice, Irkutsk, Russian Federation, е-mail: vlasovael1963@gmail.com