CC BY
168
ф ПРОБЛЕМЫ И СУЖДЕНИЯ
УДК 336 (201.3)
НАЛОГОВЫЕ ПРЕФЕРЕНЦИИ ТРЕТЬЕМУ СЕКТОРУ ЭКОНОМИКИ
ГРИЩЕНКО АЛЕКСЕЙ ВАЛЕРЬЕВИЧ
аттестованный аудитор Минфина россии, кандидат экономических наук, доцент кафедры «общественные финансы и финансовое право» МГуу Правительства Москвы E-mail: [email protected]
АННОТАЦИЯ
На современном этапе развития некоммерческие организации занимают существенную нишу во всестороннем развитии государства как центра экономических и социальных отношений. Для некоммерческого сектора России характерны также тенденции быстрого роста и усиливающегося влияния на развитие национальной экономики. Дискуссия о необходимости предоставления налоговых льгот и степени преференциальности системы налогообложения некоммерческих организаций ведется давно. Анализируя совокупность принятых нормативных актов в рассматриваемой сфере, можно сделать вывод о необходимости выработки четкого концептуального подхода к формированию системы правовой и налоговой идентификации некоммерческих организаций, который необходимо проводить одновременно с совершенствованием законодательства о некоммерческих организациях. При наличии единой системы организационно-правовых форм станет возможным предоставление со стороны государства налоговых преференций надлежащим субъектам. Выделяя среди некоммерческих организаций получателей льгот, необходимо прежде всего обращать внимание на виды деятельности таких организаций и источники их финансирования.
Ключевые слова: некоммерческие организации; налоговые преференции; налогообложение; налоговые льготы; налоговая политика; третий сектор; налоговая идентификация.
TAX PREFERENCES TO THE THIRD SECTOR OF ECONOMY
ALEXEI V.GRISHCHENKO
certified auditor of the Russian Ministry of Finance, PhD (Economics), Associate Professor, chair «Public Finance and financial Law», university of management under the Moscow city Government E-mail: [email protected]
ABSTRACT
Currently nonprofit organizations occupy a significant niche in the comprehensive development of the state which actually integrates all economic and social relations. Russian nonprofit sector features rapid growth and increasing influence on the national economy. Discussion about the need to provide tax incentives and preferential taxation system for nonprofit organizations started a long time ago. Analyzing the set of regulatory acts adopted in this area, we can conclude that we need a clear conceptual approach to the creation of the system for legal and tax identification of nonprofit organizations, and its development should be carried out along with the improvement of legislation on non-profit organizations. A unified system of organizational and legal forms would make it possible to provide state tax preferences to relevant actors. While selecting privilege recipients among nonprofit organizations it is necessary, first of all, to pay attention to the activities of such organizations and sources of their financing.
Keywords: non-profit organizations, tax preferences, taxation, tax benefits, tax policy, third sector, tax identification.
Некоммерческие организации представляют один из фундаментальных самостоятельных секторов экономики: коммерческие, государственные и некоммерческие [1]. Некоммерческие организации как вид организационно-правовой формы ведения деятельности описываются множеством терминов: организации социальной политики, некоммерческие организации, неправительственные организации, организации гражданского сотрудничества, благотворительные организации, благотворительные фонды, добровольные общества, массовые движения, организации третьего сектора, независимые организации [2].
Общественные объединения, которые не преследуют политические цели в своей деятельности и не финансируются правительствами своих стран, в СМИ и в публикациях экономистов часто носят название «неправительственные организации» [3]. Этот термин был введен в оборот в 1945 г. Уставом Организации Объединенных Наций, впоследствии закреплен в целом ряде международных документов и воспринят внутренним законодательством многих государств. По существу речь идет о синониме термина «некоммерческие организации» [4].
Сегодня российский некоммерческий сектор — это 416 тысяч организаций, которые работают на местном, региональном и федеральном уровнях1 (рис. 1).
В этот перечень входят организации, имеющие статус «исключенных» — 191 тысяча.
По экономическим показателям российский некоммерческий сектор заметно отстает от «третьего сектора» развитых стран (преимущественно государств Западной Европы и Северной Америки). Так, в Российской Федерации доля доходов некоммерческих организаций (НКО) в ВВП составляет 0,6 %. В развитых государствах этот показатель — 6,5 % [5]. В Российской Федерации в организациях «третьего сектора» занято около 1 % от общей численности занятых, в развитых странах число занятых — 7,1 %. Доля социально ориентированных НКО (СО НКО) в РФ — 13,5 %. В государствах Западной Европы и Северной Америки — 60-70 % (табл. 1).
1 Министерство юстиции Российской Федерации. URL: http://unro. minjust.ru/NKOs.aspx (дата обращения: 12.10.2013).
Современная система налогообложения некоммерческих организаций связана с историей становления и развития некоммерческих организаций России.
Появление первых кодифицированных норм о некоммерческих организациях относится к середине 1990-х годов и связано с принятием 30 ноября 1994 г. Гражданского кодекса РФ (части первой).
После вступления в силу 12 января 1996 г. Федерального закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» численность организаций третьего сектора постоянно росла. В 1996 г. и в последующие годы началось активное создание на официальной правовой базе сети социально-культурных учреждений и фондов — школ, театров, образовательных организаций, библиотек, музеев — в том числе через привлечение имущественных и финансовых вкладов учредителей (граждан и частных коммерческих предприятий, банков и др.). Только в 90-е годы число зарегистрированных негосударственных некоммерческих организаций в России составило почти 250 тыс., а по состоянию на начало 2000 г. в нашей стране было официально зарегистрировано около 485 тыс. НКО [6].
Следует отметить, что к концу 1990-х годов определилась тенденция к сокращению форм и методов государственной поддержки некоммерческого сектора, а также к сужению областей их применения, что было обусловлено рядом причин (ухудшением финансового положения государства, наличием фактов злоупотреблений и неправомерного присвоения льгот некоммерческими организациями и т. п.) как объективного, так и субъективно-политического характера. В результате это выразилось в государственной политике ограничения налоговых льгот (в основном по налогу на прибыль), что заметно ухудшило положение некоммерческих организаций.
По мнению Е. Темичевой, руководителя проектов Агентства социальной информации, на протяжении 90-х годов система налогообложения в целом еще не сложилась для всех секторов общества и была во многом противоречивой, НКО, как и остальные субъекты экономики, как-то приспособились к ней.
С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса (НК) РФ были
120000 100000
80000°
60000! е; о
40000* 20000 0
еЛ ^сГ
^ л
,0*
/ у
* /V <>
ч^ о4-»
/ у ¿р*
^ у у
.¿Г лГ р- „с* «Р*
* чо°Х ^ -
,СГ ^Р А*
л- ^
# -/ Г,'-'
-л>
а -«У
Р^ # ч^
^ А
У
О
о
о? р*
с*
¿г
о
/ ^
о
.¿У
Л
Рис. 1. Структура некоммерческих организаций
Уровень развития сектора НКО в России и развитых странах
Таблица 1
В Российской Федерации В развитых странах (средней показатель)
1 2 3
Доля НКО в ВВП 0,6 % 6,5 %
Доля занятых в «третьем секторе» 1,1 % 7,1 %
Доля социально ориентированных НКО от общего числа НКО 13,5 % 60-70 %
отменены практически все существовавшие льготы по налогу на прибыль в отношении как самих некоммерческих организаций, так и их инвесторов. С этого момента российское налоговое законодательство последовательно двигалось по пути дальнейшего сокращения налоговых льгот (при одновременном постепенном снижении ставок налогов) [6].
Основные организационно-правовые формы некоммерческих организаций в России предусмотрены ст. 50 ГК РФ, ст. 116-123 ГК РФ и Федеральным законом от 12 января 1996 г.
№ 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» [7]. По мнению автора, выделение некоммерческих организаций в отдельные виды, которым соответствуют как основные, так и особые организационно-правовые формы юридических лиц, нередко проведено искусственно, при отсутствии значимых признаков, характеризующих особенности их гражданско-правового положения, либо при отсутствии для этого реальной потребности. Отдельные формы юридических лиц ошибочно отнесены к некоммерческим организациям:
• потребительские общества и потребительские кооперативы в действительности являются коммерческими организациями — производственными кооперативами;
• товарные, фондовые биржи и негосударственные пенсионные фонды (деятельность направлена на извлечение прибыли) — хозяйственными обществами;
• объединения работодателей и торгово-промышленные палаты по существу являются объединениями юридических лиц;
• общественные фонды — обычными фондами, от которых практически не отличается автономная некоммерческая организация;
• огороднические и садоводческие товарищества, общества взаимного кредитования и взаимного страхования, общины коренных малочисленных народов не имеют принципиальных формообразующих отличий от потребительских кооперативов;
• некоммерческое партнерство по целям своей деятельности и организационной структуре близко к ассоциации (союзу);
• особой организационно-правовой формой юридического лица по закону считается орган общественной самодеятельности, которому статус юридического лица не нужен;
• государственная компания и государственные корпорации не действуют в конкурентной среде, но в то же время выполняют много сервисных функций на коммерческой основе. По сути, они являются холдинговыми государственными компаниями с особым статусом.
Принятие специальных законов привело к неоправданному увеличению количества форм, видов, типов некоммерческих организаций, и сложившееся многообразие не представляет собой единой системы. Принципы организации и деятельности некоммерческих организаций оказываются настолько разнородными, что невозможно выделить для них единые квалифицирующие признаки.
Зачастую отнесение к кругу некоммерческих организаций новых субъектов гражданского права оказывается чисто номинальным, что, в свою очередь, исключает деление юридических лиц на коммерческие и некоммерческие.
Определение существенной роли НКО для общества и государства позволяет предположить, что налоговое регулирование государством деятельности НКО должно работать на снижение уровня налоговой нагрузки на некоммерческий сектор, что способствует расширению спектра предоставляемых им услуг, повышению их качества, привлечению в сектор добровольцев и доноров [8].
По мнению автора, налоговое регулирование некоммерческого сектора — это экономический механизм косвенного воздействия на социально-экономические отношения и процессы путем установления налоговых льгот, изменения налоговых ставок и видов налогов для некоммерческих организаций. Экономический механизм представляет собой логически организованную совокупность правовых, информационных, технологических средств, методов и инструментов воздействия на экономические процессы с целью получения ожидаемого результата.
И. А. Майбуров вполне обоснованно выделяет стимулирующую подфункцию налогов, которая заключается в формировании посредством налогообложения определенных стимулов развития для целевых категорий налогоплательщиков и (или) видов деятельности [9].
Она реализуется через систему налоговых преференций для этих категорий и видов деятельности как социально значимых:
1) льготные режимы налогообложения;
2) пониженные налоговые ставки;
3) различные освобождения;
4) налоговые вычеты и т. д.
К целевым категориям налогоплательщиков И. А. Майбуров относит благотворительные фонды, общественные организации, предприятия инвалидов и т. д. К целевым видам деятельности ученый относит образование, науку, здравоохранение, благотворительную, религиозную и просветительскую деятельность.
Инструменты налогового стимулирования целесообразно рассматривать дифференцированно для каждой категории налогоплательщиков, попадающих под государственное налоговое регулирование:
• непосредственно НКО;
• доноры НКО — коммерческие организации и физические лица;
• получатели некоммерческих услуг от НКО.
Независимо от того, осуществляет НКО предпринимательскую деятельность или нет, она является участником налоговых правоотношений, являясь юридическим лицом. НКО в соответствии с налоговым законодательством РФ в налоговых правоотношениях являются:
• налогоплательщиками;
• налоговыми агентами.
Уплата различных видов налогов НКО зависит от следующих факторов:
1) вида осуществляемой хозяйственной деятельности, сущность хозяйственных операций;
2) вида осуществляемой предпринимательской деятельности;
3) объема, стоимости, состава и характеристики имущества, являющегося собственностью некоммерческой организации;
4) наличия трудовых отношений;
5) международной деятельности некоммерческой организации.
Основными налогами для НКО являются: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, единый налог (упрощенная система налогообложения), налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог.
Даже не занимаясь предпринимательской деятельностью, некоммерческие организации могут уплачивать следующие налоги [10]:
• НДФЛ (в качестве налоговых агентов, если осуществляются выплаты физическим лицам);
• на имущество организаций (если это имущество не подпадает под льготы по налогу в соответствии с главой 30 НК РФ и региональным законодательством);
• земельный налог (если НКО является собственником земли, землевладельцем или землепользователем, кроме арендаторов);
• транспортный налог (если у организации имеется транспортное средство и налог введен на территории субъекта РФ, в котором находится организация).
Некоммерческая организация признается плательщиком страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонд медицинского страхования, если она осуществляет выплаты физическим лицам — наемным работникам.
Особую роль в налогообложении некоммерческих организаций в Российской Федерации имеют налоговые льготы. Налоговое льготирование в России является одним из важнейших практических инструментов проведения государственного налогового регулирования деятельности некоммерческих организаций. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики государства представляют собой совокупность способов и правил уменьшения налоговых обязанностей в целях государственного налогового регулирования НКО и решения социальных задач.
По мнению М. Л. Макальской, налоговые льготы зависят от целого ряда факторов: в какой форме поступили средства (гранты, пожертвования и т. д.), какую организационно-правовую форму имеет некоммерческая организация.
В Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации отмечено, что многие правовые акты о некоммерческих организациях далеки от совершенства, они нередко изобилуют пробелами, повторами и противоречиями. Кроме того, ряд сфер деятельности некоммерческих организаций законодательно регулируются явно недостаточно
Введение налоговых льгот для определенной части некоммерческих организаций в рамках налогового регулирования преследует цели как социального, так и стимулирующего характера. Социальные механизмы ставят своей целью выравнивание условий деятельности субъектов налогообложения, которые, по сравнению с другими по ряду причин оказались в менее выгодном положении. Механизмы льготного налогообложения не предусматривают получение существенного бюджетного эффекта или предоставление стимула для развития перспективных в экономике направлений деятельности выбранной группы налогоплательщиков.
Налоговые льготы всегда связаны со спецификой деятельности НКО и являются важным элементом любого налога, поэтому данный вопрос требует отдельного изучения. Однако
отношение в экономической литературе к их наличию, а главное — к множественности и в ряде случаев к безадресности применения совершенно неоднозначное.
Наличие большого количества льгот и послаблений неизбежно усложняет налоговую систему и подрывает ее эффективность, лишает ее необходимой гибкости, поскольку налоговые льготы с трудом поддаются контролю. Но говоря об отмене льгот, нельзя абсолютизировать это положение. Мировой опыт доказывает, что ликвидация налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции: возможности определять и стимулировать развитие некоммерческого сектора экономики. Эффективность функционирования экономики и экономической деятельности некоммерческих организаций напрямую зависит от эффективности налоговой системы и, в частности, системы налоговых льгот и освобождений.
Негативное отношение к ним обусловливается тем, что льготы являются прямым вычетом по налоговым поступлениям, причитающимся государству, т. е. по сути это недополученные бюджетом средства. Вполне обоснованно государство пытается минимизировать масштаб и результат предоставления налоговых льгот.
По оценкам Счетной палаты, бюджет ежегодно с 2010 по 2013 г. недополучает 1 трлн руб. из-за применения различного вида льгот.
На долю некоммерческого сектора прихо-
дится2:
• сумма НДС, не поступившая в бюджет в связи с предоставлением НКО налоговых льгот и освобождений за 2012 г. — 271 млрд руб.;
• операции НКО, освобождаемые от уплаты налога на прибыль (целевое финансирование, поступления от собственников НКО и пр.) за 2012 г. составили 1 540 млрд руб.;
• сумма налога на имущество, не поступившая в бюджет в связи с предоставлением НКО налоговых льгот за 2012 г. — 512 млн руб.
Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в РФ доступно
2 Данные по формам статистической налоговой отчетности. URL http://nalog.ru/nal_statistik/forms_stat/ (дата обращения: 25.10.2013).
для большинства некоммерческих организаций, хотя и носит избирательный характер. Например, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены ряда налогов. Так, с 1 января 2011 г. образовательные и медицинские организации получили право платить налог на прибыль по ставке 0 %. Нулевая ставка введена Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. № 395-Ф3. Фактически пользоваться льготной ставкой эти организации смогут с 2012 г. Для целей применения ставки 0 % образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ.
Выпадающие доходы по налогу на прибыль в связи с применением нулевой ставки организациями, осуществляющими образовательную и медицинскую деятельность, за 2012 г. составили 3,5 млрд руб.
Необходимо отметить, что в налоговой политике государства на плановый период до 2013 г. было включено совершенствование системы налогообложения некоммерческих организаций, на среднесрочную перспективу были предложены и реализованы следующие мероприятия:
• расширение налоговых стимулов для участия в благотворительной деятельности и снижение налоговых издержек, связанных с осуществлением благотворительной деятельности;
• исключение из налоговой базы по НДФЛ выплат добровольцам за наем жилого помещения и проезд, связанных с осуществлением добровольческой деятельности;
• предоставлено право некоммерческим организациям учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по формированию резервов предстоящих расходов для уставной деятельности;
• уточнен перечень не облагаемых налогом на прибыль доходов некоммерческих организаций — собственников целевого капитала;
• расширен перечень видов деятельности, поддержка (гранты) которых не учитыва-
ется при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
• освобождены от налогообложения доходы в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности;
• освобождены от налогообложения доходы в виде целевых поступлений, полученные на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;
• содействие развитию благотворительной деятельности через институт социальной рекламы, внесение в законодательство изменений, позволяющих установить разграничение между понятиями «реклама» и «социальная реклама»;
• освобождены от НДС услуги по уходу за нуждающимися в социальной поддержке и защите и т. д.
При этом необходимо принимать во внимание, что в конечном итоге налоговые льготы и освобождения могут отрицательно воздействовать на экономический рост. При появлении дополнительных льгот сокращается эффективная налоговая база, а экономические искажения растут. Правительство может оказаться в ситуации, когда будет вынуждено повысить основные ставки налогов, чтобы компенсировать выпадающие доходы. Такая тенденция прослеживается в отношении увеличения налоговой нагрузки на нефтегазовую отрасль, роста налоговой нагрузки в целом на коммерческий сектор экономики, повышения ставок страховых взносов при одновременном увеличении количества налоговых льгот для некоммерческих организаций.
Существующая система налоговых льгот в России далека от совершенства. Ее неэффективность подтверждается динамикой показателей качества жизни населения, которые изменяются не в сторону сглаживания различий в доходах, а в сторону усиления социальной дифференциации. Недостатки отечественной системы налоговых льгот носят комплексный характер, так как социальная сфера является наиболее сложным объектом для реформирования в силу системных ограничений развития некоммерческих организаций в России (табл. 2).
В Российской Федерации фактически реализуется так называемая европейская модель социальной политики, направленная на защиту трудящихся в целом. Но для нашей страны европейская модель социальной политики оказалась деформированной ввиду социалистического прошлого.
Западные экономисты определяют налоговую льготу как субсидирование государством путем установления отдельным категориям налогоплательщиков более благоприятных условий налогообложения. Следует отметить, что во многих странах придерживаются точки зрения, когда использование налоговых льгот возможно лишь в исключительных случаях, при этом должно быть обосновано и установлено законом.
Сторонники налоговых льгот настаивают на их значимой стимулирующей функции, объективно необходимой для созданий благоприятных условий развития отдельных видов экономической деятельности, а также их социальной функции, предназначенной для снижения налогового бремени социально незащищенных слоев населения.
Российское налоговое законодательство пытается исходить из сочетания обеих позиций, изложенных выше. Компромисс в данном случае обеспечивается установлением незначительного количества налоговых преимуществ, которые в НК РФ прямо поименованы как льготы, и введением в него значительно большего объема различного рода преференций, которые юридически никак не связываются со льготами, хотя ими фактически являются.
По мнению группы ученых (И. Николаева, И. Шульга, С. Артемьева, А. Калинина), сложился двойственный подход к определению состава льгот. В узком их восприятии в соответствии с «буквой закона» к налоговым льготам относят только те, которые выделены в НК как отдельный элемент налогообложения. Льготы таким образом ранее были выделены в ЕСН (до 2009 г. — ст. 239 НК), госпошлине (ст. 333.35335.39 НК РФ), земельном налоге (ст. 395 НК), налогах на имущество организаций и физических лиц. В расширенном их восприятии льготами считают установление законодательством любых налоговых преимуществ. В соответствии с таким подходом к льготам, наряду с полными
Таблица 2
Системные ограничения развития НКО
Макроуровень (институциональные барьеры) Мезоуровень (барьеры на уровне отдельных субъектов) Микроуровень (барьеры на уровне отдельных организаций)
1 2 3
Небольшая доля реально работающих НКО (около 30 % от общего числа НКО) Ограничения корпоративной благотворительности (отрицательная практика принудительного стимулирования пожертвований бизнеса со стороны органов власти) Дефицит доверия институциональным посредникам
Слабость материальной базы НКО (для 60 % НКО одной из основных проблем является недостаток материальных средств) Недостаток специалистов и квалификации в НКО Слабая социальная база третьего сектора
Не выполняет роль посредника частной благотворительности (через НКО жертвует деньги только каждый десятый) Недостаточный уровень финансовой и управленческой грамотности НКО Недостаточная информированность о НКО
Незначительная интенсивность и качество взаимодействия с корпоративными донорами (15 % НКО оказывают услуги коммерческим структурам; 37 % и 51 % НКО получают благотворительные пожертвования от коммерческих структур в натуральной и денежной формах) Низкая оценка вклада НКО в решение социальных проблем
Взаимодействие государства и корпоративных доноров
или частичными освобождениями от уплаты налога, имеющими легитимный статус льгот, следует относить пониженные, а в некоторых случаях и нулевые налоговые ставки, различные налоговые вычеты и необлагаемые минимумы, освобождение от обязанности налогоплательщика и т. п.
По мнению автора, подобное расширенное понимание налоговых льгот более адекватно их фактическому проявлению, несмотря на то что не все из указанных ниже льгот имеют соответствующий статус. Такой подход более целесообразен также с позиций оценки потерь налоговых поступлений от их существования, так называемой «стоимостной оценки льгот» для государства.
Любая попытка классификации льгот в силу объективной неопределенности их состава обречена на некоторую критику. Используя расширенную трактовку льгот, следует ожидать возражений от оппонентов такого подхода, и наоборот. Но вместе с тем
это отнюдь не праздное занятие, классификация льгот имеет не только сугубо теоретическое, но и важное практическое значение. В прикладном аспекте классификация позволяет проводить анализ налоговой системы на предмет перегруженности льготами, осуществлять различные оценки по группам льгот в сопоставлении с динамикой социально-экономических показателей.
Классификация льгот по форме предоставления показывает значительное их разнообразие.
Освобождения — льготы, выводящие полностью или частично из-под налогообложения определенные категории налогоплательщиков или налогоплательщиков, отвечающих определенным критериям. Освобождения по категориям основываются на законодательном установлении определенных категорий лиц, в отношении которых могут применяться нормы полного или частичного их освобождения от обязанностей налогоплательщиков либо иные налоговые преференции.
При установлении таких адресных освобождений законодатель ориентируется на поддержку наименее трудоспособной части населения, либо на стимулирование результативности наиболее выдающихся представителей отдельных профессий, определяющих имидж страны: деятелей культуры, науки или спортсменов.
При рассмотрении формы освобождения отдельных категорий налогоплательщиков следует выделить такую ее разновидность, как налоговый иммунитет. Данная форма имеет глубокие исторические корни, когда привилегированные слои населения (члены королевских семей, духовенство, дворянство) освобождались от налогообложения. В настоящее время превалирует иммунитет дипломатического характера, когда освобождения предоставляются в соответствии с условиями международных договоров и конвенций и иммунитет определяется исключительными национальными интересами. В частности, в ряде зарубежных стран налоговым иммунитетом обладают музеи, театры, благотворительные фонды, академии наук.
Льготные налоговые режимы — режимы, создающие более благоприятные условия налогообложения отдельным категориям налогоплательщиков, отвечающим установленным критериям, определенным видам экономической деятельности.
Установление определенных критериев является своеобразным барьером для ограничения возможности использования льготных режимов, повышения целевого характера их применения. Такие критерии могут формулироваться по отдельным параметрам или их совокупности. К этим параметрам чаще всего относят легко отслеживаемые показатели, например численность работающих, размер выручки, долю целевой продукции в общем объеме производства.
По поводу специальных режимов, как ни странно, в научной литературе не сложилось единого мнения о том, являются ли они льготой.
Автор считает, что снижение налоговой нагрузки на некоммерческие организации, использующие эти режимы, и добровольность использования позволяют в полной мере классифицировать их как льготы.
Вышеизложенное позволяет выделить основные факторы, определяющие особенности льготного налогообложения НКО.
Организационно-правовая форма. Наиболее широкий перечень льгот установлен для организаций, получивших статус благотворительных, для общественных организаций инвалидов, социально-ориентированных НКО.
Также заметим, что на льготу при уплате налога на прибыль с сумм безвозмездно переданных ценностей в виде пожертвований не имеют права некоммерческие организации, созданные в организационно-правовых формах, предусмотренных не Законом об НКО, а иными законодательными актами РФ, и не включенные в перечень получателей пожертвований в ст. 582 ГК РФ. Например, потребительские кооперативы, товарищества собственников жилья и жилищно-строительные кооперативы и др.
Сфера деятельности. Наиболее льготируемыми являются операции НКО по продаже товаров, работ, услуг, относящихся к социальной сфере. Кроме того, льготы имеют приоритетные виды деятельности некоммерческих организаций с точки зрения современной государственной политики. К ним относятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), проведение капитального ремонта домов, осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод гражданина, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, проведения конкретных научных исследований.
Особенности внутреннего устройства. Так, не включать в налогооблагаемую прибыль членские взносы имеют право только НКО, имеющие членство; НКО, члены которых осуществляют совместную трудовую деятельность, имеют преференции по налогу на доходы физических лиц (например, общины малочисленных народов).
Источники финансирования и порядок их использования. Например, не облагаются налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость (НДС) целевые поступления и средства целевого финансирования при соблюдении ряда установленных НК РФ условий.
Состав участников (учредителей, членов).
Так, для учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, а также
для НКО, созданных в образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкуль-турно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целях, а также в целях оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), Закон о страховых взносах устанавливает пониженные тарифы взносов на социальное страхование с выплат физическим лицам.
Все некоммерческие организации по наличию дополнительных налоговых льгот и освобождений (исключений из налоговой базы), установленных федеральным законодательством, помимо льгот, предусмотренных для всех НКО, можно разделить на две группы.
1. Организации, имеющие дополнительные налоговые льготы:
1.1. Благотворительные организации (НДС, НДФЛ, налог на прибыль).
1.2. Общины коренных малочисленных народов России (НДФЛ, земельный налог).
1.3. Религиозные организации (НДС, налог на прибыль, государственная пошлина, налог на имущество, земельный налог).
1.4. Адвокатские объединения (налог на имущество, НДС).
1.5. Общественные объединения инвалидов (НДФЛ, НДС, налог на прибыль, государственная пошлина, налог на имущество).
1.6. Бюджетные учреждения (НДС, налог на прибыль, государственная пошлина).
1.7. Товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы (НДС, налог на прибыль), государственные корпорации (налог на прибыль); профсоюзы (налог на прибыль).
2. Организации, не имеющие дополнительных налоговых льгот — остальные некоммерческие организации.
Помимо федеральных льгот некоммерческие организации отдельных видов могут иметь льготы по региональным и местным налогам, а также сниженную ставку по налогу на прибыль в части, зачисляемой в соответствующие бюджеты.
Многие авторы выделяют еще одну проблему — установление перечня льгот на законодательном уровне и подчеркивают сложившийся
двойственный характер льгот. В узком их понимании к налоговым льготам относят лишь те, которые выделены в НК РФ как отдельный элемент налогообложения. В более широком их понимании льготами следует считать любые налоговые преимущества, такие как пониженные или даже нулевые налоговые ставки, различные налоговые вычеты, необлагаемые минимумы и специальные налоговые режимы.
В соответствии с таким разграничением данная классификация льгот имеет совершенно другое целевое предназначение. Она крайне важна для оценки и сопоставления льгот (потерь государственного бюджета), характеризующихся экономической направленностью, т. е. призванных стимулировать определенные формы и виды некоммерческой деятельности, и льгот, имеющих социальную направленность, — призванных уменьшить социальный дискомфорт малообеспеченных и наименее трудоспособных категорий граждан.
По нашему мнению, такое расширенное понимание льгот более обоснованно и логично будет способствовать более полному учету потерь налоговых поступлений от льгот государства.
Возможная реализация такого варианта позволила бы усовершенствовать налоговое законодательство относительно льгот:
1) дать полное и исчерпывающее определение понятия налоговой льготы;
2) дополнить положениями, полностью определяющими виды налоговых льгот;
3) дополнить положениями, определяющими порядок пользования налоговыми льготами, в том числе обозначение последствий пользования налоговыми льготами для некоммерческих организаций.
В качестве дополнительных мер автор предлагает провести оптимизацию налоговых льгот и освобождений:
• регулярное проведение анализа ранее установленных налоговых льгот, оценка эффективности их действия, по результатам — принятие решения об их продлении или отмене;
• отказ от практики предоставления налоговых льгот без всесторонней оценки их влияния;
• согласование введения налоговых льгот с бюджетными проектировками, основан-
ными на пессимистическом макроэкономическом прогнозе;
• введение в бюджетный процесс этапа оценки налоговых расходов бюджета.
Данные положения внесли бы большую ясность для самих некоммерческих организаций о характере налоговых льгот и о собственных возможностях и перспективах их применения. Таким образом, налоговые льготы в наибольшей степени будут осуществлять одну из своих самых важных функций — регулирующую.
При выработке предложений в области налоговой политики необходимо иметь в виду, что во многих вопросах, относящихся к налогообложению некоммерческих организаций, не существует идеального решения, которое одновременно обеспечивало бы бюджетную эффективность, распределительную справедливость и простоту администрирования.
Более того, многообразие сфер деятельности, целей, условий функционирования НКО и особенности принятия решений в таких организациях порождают дополнительные сложности. Контроль за деятельностью НКО обычно осуществляется более сложным, опосредованным образом. Это приводит к возможности злоупотреблений как в расходовании средств, так и в определении налоговых обязательств. Однако ужесточение порядка налогообложения НКО может серьезно дестимулировать их деятельность. Проблемы, связанные с налогообложением НКО, в развитых странах решаются по-разному. В значительной степени выбор зависит от того, насколько общество и государство осознают ценность деятельности некоммерческих организаций. Если, с точки зрения общества, выгоды от деятельности НКО значительны, то готовность смириться с неизбежными, по-видимому, злоупотреблениями больше. В то же время развитые системы общественного контроля и налогового администрирования, а также наличие эффективной, вызывающей доверие судебной системы позволяют не только уменьшить количество и значимость злоупотреблений, но и применить более сложные, но в большей степени отвечающие соображениям эффективности и справедливости правила.
Нам представляется, что независимо от того, какой из возможных вариантов реформирования налоговой системы в части, имеющей
отношение к НКО, будет выбран, при реализации подобной налоговой реформы должны быть соблюдены следующие принципы.
Во-первых, процесс налогообложения НКО может быть еще больше усложнен, если в него будет вовлечен политический фактор. Именно поэтому необходимо, чтобы в данной области применялись такие процедуры, при которых важные технические вопросы обсуждались бы без оглядки на политические соображения. Вопросы политической деятельности некоммерческих организаций должны регулироваться отдельным законодательством и не иметь отношения к налоговым проблемам.
Во-вторых, учитывая важность НКО для повышения эффективности российской экономики, необходимо осуществлять подготовку специалистов в области налогообложения некоммерческих организаций. Кроме того, налоговые органы выиграют от развития системы общественного контроля, в которую войдут специалисты, которые, помимо всего прочего, будут оказывать содействие модернизации налогового законодательства.
В-третьих, необходимо перейти от практики составления перечней источников финансирования, учитываемых при применении льготного налогового режима, к составлению перечня запрещенных источников финансирования НКО. Такой подход привел бы к сокращению функций громоздкого и, как правило, малоэффективного административного аппарата, связанного с регистрацией проектов технической помощи, увеличил бы степень прозрачности процесса и уменьшил стремление к политизации многих чисто технических вопросов.
В-четвертых, предоставление каких-либо льгот НКО должно сопровождаться, с одной стороны, прозрачностью соответствующей отчетности НКО и с другой — контролем со стороны общества. Общество предоставляет некоммерческим организациям своего рода субсидию в виде льготного налогового режима, донорских поступлений, благотворительных взносов. Взамен все без исключения некоммерческие организации должны публично отчитываться об осуществляемой деятельности, регулярно публиковать финансовую отчетность, раскрывать источники финансирования и направления его использования.
ЛИТЕРАТУРА
1. Weisbrod B. A. The nonprofit economy. Harvard University Press, Cambridge, Massachusetts, London, England, 1988. — P. 16.
2. James R. Hines Jr. Nonprofit Business Activity and Unrelated Business Income Tax. Cambridge, 1998.
3. Гришаев С. П. Некоммерческие организации. — М.: Система ГАРАНТ, 2010. — 312 с.
4. Рыбакова О. М. Система национальных счетов для сектора некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства Российской Федерации. / О. М. Рыбакова, Е. М. Гир-басова // Международный бухгалтерский учет. — 2010. — № 18. — С. 12-23.
5. Повышение эффективности государственных инвестиций в сектор социально-ориентированных (СО) НКО. The Boston Consulting Group. URL: http://strategy2020.rian.ru/ (дата обращения 16.09.2013).
6. Грищенко Ю. И. Этапы становления некоммерческих организаций в России. // Некоммерческие организации в России. — 2012. — № 5. — С. 35-37.
7. Грищенко А. В. Методические аспекты формирования и налогообложения целевого капитала некоммерческих организаций. // Вестник Воронежского государственного университета. — 2013. — № 1. — С. 167-174.
8. Грищенко А. В., Грищенко Ю. И. Налоговое планирование как способ управления финансовыми ресурсами некоммерческой организации // Бизнес в законе. — 2013. — № 1. — С. 172-176.
9. Налоги и налогообложение: Учебник. / И. А. Майбуров и др. — 4-е изд. перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. — С. 23.
10. Грищенко А. В., Грищенко Ю. И. Налогообложение благотворительной деятельности в России: проблемы и перспективы // Вестник Московского университета МВД России. — 2013. — № 4. — С. 169-174.
REFERENCES
1. Weisbrod B. A. The nonprofit economy. Harvard University Press, Cambridge, Massachusetts, London, England, 1988. — p. 16.
2. James R. Hines Jr. Nonprofit Business Activity and Unrelated Business Income Tax. Cambridge, 1998.
3. Grishaev S. P. Nonprofit organizations. — Moscow System GARANT 2010. — 312 pages (in Russian).
4. Rybakova O. M. System of National Accounts for non-profit organizations serving households of the Russian Federation. /O. M. Rybakova, E. M. Girbasova // International accounting. — 2010. — № 18. — pp. 12-23 (in Russian).
5. Improving the efficiency of public investment in socially-oriented NPO. The Boston Consulting Group. URL: http://strategy2020.rian.ru/ (date of access 16.09.2013).
6. Grishchenko Y. I. Stages of development of nonprofit organizations in Russia // Nonprofit organizations in Russia. — 2012. — № 5. — pp. 35-37 (in Russian).
7. Grishchenko A. V. Methodological aspects of creation and taxation of the endowment fund of nonprofit organizations t. // Newsletter of the Voronezh State University. — 2013. — № 1. — pp. 167-174 (in Russian).
8. Grishchenko A. V., Grishchenko Y. I. Tax planning as a way of management of nonprofit organization financial resources. // Business-in-law. — 2013. — № 1. — pp. 172-176 (in Russian).
9. Taxes and Taxation: Textbook. / I. A. Mayburov et al. — 4th ed. rev. and add. — Moscow: UNITY-DANA, 2010. — p. 23 (in Russian).
10. Grishchenko A. V., Grishchenko Y. I. Taxation of charitable activities in Russia: Problems and Prospects. // Bulletin of RF MIA Moscow University. — 2013. — № 4. — pp. 169-174 (in Russian).
