CC BY
65
Проблемы и вопросы гражданского права
УДК 343.359.2
НАЛОГОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ: ПРОБЛЕМА КОНКУРЕНЦИИ СУДОПРОИЗВОДСТВ ПРИ ОЦЕНКЕ СПОРНЫХ СИТУАЦИЙ*
А. В. Ильин, кандидат экономических наук; доцент кафедры гражданского права
и процесса Сибирской академии государственной службы
Исследуется проблема соотношения арбитражного и уголовного судопроизводств при применении норм законодательства о налогах и сборах. Автор приходит к выводу о необходимости нормативного закрепления приоритетного значения актов арбитражных судов в оценке спорных налоговых ситуаций.
Ключевые слова: налог, налоговый спор, налоговое преступление.
Общеизвестно, что в современной России у налогоплательщиков большое развитие получили разнообразные противоправные схемы минимизации налоговых платежей, обусловленные в первую очередь повышенной потребностью незаконного перевода денежных средств из безналичной формы в наличную. Умышленное указание в налоговых декларациях не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, налоговых льгот или вычетов, искажение размера произведенных расходов, учитываемых при исчислении налогов, давно стали типичными, повседневными действиями бизнеса. По сути, уклонение от уплаты налогов со стороны организаций и индивидуальных предпринимателей является самым распространенным преступлением в сфере национальной экономики, оказывающим негативное воздействие на развитие налоговых отношений.
Очевидно, что налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, регулярно выявляют различные правонарушения, позволяющие предполагать совершение налоговых преступлений. Фиксируя их документально, налоговые органы в силу ч. 3 ст. 32 НК РФ направляют соответствующие материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В результате получается что, поводом для возбуждения уголовного дела, как правило, является материал выездной налоговой
* Публикация осуществлена при финансовой поддержке Российского гуманитарного фонда, проект № 09-03-00 289А.
проверки, проведенной налоговым органом на основании положений гл. 14 НК РФ. Учитывая крупный и особо крупный размер непоступления денежных средств в бюджетную систему РФ, признаваемый в настоящее время налоговым преступлением, можно уверенно говорить о том, что фактически каждая выездная налоговая проверка предполагает направление материалов в правоохранительный орган и может привести к возбуждению уголовного дела. При этом в большинстве случаев «основными» налоговыми статьями являются ст. 198 и 199 УК РФ, во многом имеющие схожую конструкцию состава преступления.
В то же время результаты практически любой выездной налоговой проверки обжалуются сегодня налогоплательщиками в судебном порядке. Соответственно конфликт в сфере налоговых отношений приводит к возбуждению как уголовного дела, так и дела в арбитражном суде. Е. Б. Лупарев очень верно отмечает, что любой налоговый спор, в рамках которого возникает вопрос о неуплате налогов на суммы, установленные в примечаниях к ст. 198, 199 УК РФ, почти неизбежно вызывает параллельное существование наряду с соответствующим административным делом еще и уголовного. Исключение составляют случаи, когда уголовное дело прекращено в связи с деятельным раскаянием налогоплательщика1.
Таким образом, в реальной жизни рассмотрение дел в арбитражном суде по заявлениям налогоплательщиков о признании ненормативных правовых актов налоговых органов недействительными регулярно пересекается с расследованием уголовных дел по
фактам уклонения от уплаты налогов. Поэтому налоговые споры очень тесно связаны с уголовными делами. Отсюда вытекает немаловажная юридическая проблема, находящаяся на стыке арбитражного и уголовного судопроизводств и заключающаяся в обоюдном влиянии их материалов друг на друга, усиленная сложностью и спецификой восприятия норм материального налогового права.
Предваряя ее исследование, обратим внимание на один существенный момент. Сопоставив сроки для направления материалов налоговых проверок в органы внутренних дел (ч. 3 ст. 32 НК РФ) с ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заметим, что налоговый спор, по общему правилу, будет инициирован налогоплательщиком ранее возбуждения уголовного дела. То есть наличие либо отсутствие нарушений законодательства о налогах и сборах со стороны налогоплательщика будет рассматриваться в арбитражном процессе до решения правоохранительным органом вопросов, относящихся к его компетенции. Это в свою очередь означает, что явное преступление может стать (и зачастую реально становится) предметом разбирательства в арбитражном суде. Самый показательный и наглядный пример налогового спора с практически однозначным криминальным оттенком - необоснованная налоговая выгода налогоплательщика. Являясь следствием серьезного спроса на услуги по незаконному обналичиванию денежных средств и пособничества в уклонении от уплаты налогов, такая налоговая выгода, замаскированная под внешне легальные сделки, сегодня повседневно устанавливается арбитражными судами.
Весьма симптоматично, что в условиях значительных масштабов уклонения от налогообложения и неспособности органов, осуществляющих уголовное преследование, переломить ситуацию в лучшую сторону, методы реагирования на умышленное избежание уплаты налоговых платежей стали вырабатываться арбитражными судами. Именно они оказались той структурой, которая в рамках разрешения всех поступающих заявлений по существу вопроса способна квалифицированно пресечь подобного рода противоправную деятельность налогоплательщиков. Поэтому, в частности, количество актов арбитражных судов, фиксирующих необоснованную налоговую выгоду налогоплательщиков, во много раз превышает число обвинительных приговоров по налоговым преступлениям. Хотя
нужно признать, что установление такого барьера на пути уклонения от налогообложения не могло не создать ряд проблем для российского права.
Сложности и возникающий казус переплетения арбитражного и уголовного процессов заключаются в различных процессуальных выводах государственных органов. Так, арбитражный суд может признать решение налогового органа незаконным, а уголовное преследование закончится обвинительным приговором. Вполне реальна и обратная ситуация, когда, с одной стороны, вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, а, с другой, состоялся акт арбитражного суда с фактической констатацией умышленно совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения. Отсюда очевидно, что вопросы соотношения уголовного и арбитражного судопроизводств далеко неоднозначны и должны находиться под пристальным вниманием юридической науки. Вряд ли можно признать нормальным положение, при котором на фоне развернувшихся в литературе дискуссий о приоритете той или иной юрисдикционной деятельности в реальной жизни имеются конкуренция судопроизводств и игнорирование вступивших в законную силу судебных актов.
Взаимосвязь и взаимовлияние арбитражного и уголовного процессов применительно к налоговым отношениям проявляются, как правило, в значении состоявшихся ранее актов арбитражных судов для производства по уголовному делу. Его можно обозначить следующим ключевым вопросом: может ли орган дознания, предварительного следствия, судья суда общей юрисдикции не согласиться с выводами арбитражного суда по налоговому спору и довести в дальнейшем уголовное дело до обвинительного приговора? Конечно, с одной стороны, исходя из ст. 90 УПК РФ преюдициальная сила решений арбитражных судов при рассмотрении уголовного дела исключается. Пленум Верховного Суда РФ в этой связи указывает, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, имеющие значение для дела. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ2.
Следовательно, с учетом ч. 2 ст. 17 УПК РФ получается, что суд общей юрисдикции в
конечном итоге может не согласиться со вступившим в законную силу актом арбитражного суда, состоявшимся в пользу налогоплательщика и, дав собственную оценку всем доказательствам, вынести обвинительный приговор. В то же время, с другой стороны, обязательность вступивших в законную силу актов арбитражных судов не может и не должна ограничиваться. Более того, состоявшееся судебное решение должно приниматься за истину, а никоим образом не игнорироваться правоприменителями.
Уместно, кстати, вспомнить, что имеется еще один дополнительный аргумент в пользу невозможности уголовного преследования при положительном для налогоплательщика разрешении налогового спора. Ведь, как мы отмечали выше, поводом для возбуждения уголовного дела по ст. 198, 199 УК РФ является материал выездной налоговой проверки, проведенной налоговым органом, т.е. возникновение налогового спора и возбуждение уголовного дела обусловлено одними и теми же документами: актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Понятно, что при разрешении налогового спора в пользу налогоплательщика решение налогового органа признается судом недействительным, а это делает в свою очередь в силу ч. 3 ст. 88 УПК РФ ключевые доказательства (акт выездной налоговой проверки и соответствующее решение со всеми приложениями) недопустимыми, не подлежащими включению в обвинительное заключение и обвинительный приговор. Не случайно в юридической литературе в такой ситуации акт налоговой проверки называется «узким» местом доказательств налогового преступления3.
В юридической литературе исследователи едины во мнении о том, что обращение налогоплательщика в арбитражный суд, а тем более наличие судебного акта, признающего недействительным решение налогового органа, создают серьезные проблемы для уголовного преследования4. Правомерность оснований возбуждения и дальнейшая перспектива уголовного дела для доказывания факта умышленного уклонения от уплаты налогов в этой связи ставятся под большое сомнение. В результате получается, что налоговый спор, своевременно инициированный налогоплательщиком, может стать юридическим фактом, играющим ключевую, решающую роль в
рассмотрении уголовного дела. Это позволяет утверждать о принципиальной важности для налогоплательщика незамедлительного обжалования решения инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган и столь же оперативного обращения в арбитражный суд, после утверждения решения региональным управлением ФНС России.
Тем не менее на фоне столь проблемного переплетения арбитражного и уголовного процессов возникает дилемма, какому из су-допроизводств необходимо отдать главенствующее значение в целях установления истины при применении организацией или индивидуальным предпринимателем норм налогового права? Анализ правовых публикаций позволяет утверждать о значительном числе сторонников принципа приоритетного значения уголовного судопроизводства перед арбитражным процессом. Констатируя, что определяющее значение уголовного закона всегда имело место и только по налоговым преступлениям стало проблемой, они приходят к основному выводу: следствие по уголовным делам о налоговых преступлениях не должно быть связано арбитражным решением5.
И. А. Клепицкий в этой связи весьма красноречиво говорит о существенно больших возможностях органов, осуществляющих уголовное преследование, для установления и доказывания значимых фактов. «Арбитражный суд, - пишет он, - принимая решения о «добросовестности» и «необоснованности выгоды», по существу, вынужден принимать на себя розыскную функцию. Полноценное предварительное расследование и судебное следствие - значительно более адекватные процедуры для выявления преступного обмана и умысла, нежели налоговая проверка и рассмотрение дела арбитражным судом, который вынужден подменять решение вопроса о праве констатацией сомнительных «недобросовестности» и «необоснованности выгоды». Отложение решения вопроса о возбуждении уголовного дела со стороны органов внутренних дел до рассмотрения арбитражным судом, по мнению И. А. Клепицкого, представляется в принципе неправильным6.
Сторонники приоритетного значения уголовного судопроизводства перед арбитражным процессом исходят из необходимости приостановления последнего при возбуждении уголовного дела. Рассуждая по этому вопросу, П. А. Скобликов пишет: «Если после возбуждения производства по делу в арбит-
ражном суде выясняется, что уполномоченными органами возбуждено связанное с этим (первым) делом уголовное дело, производство по делу в арбитражном суде необходимо приостанавливать до того момента, когда будет разрешено уголовное дело. Иное чревато вынесением недостаточно обоснованного и не вполне законного решения по гражданскому делу, противоречием судебных решений и приговоров в одном и том же вопросе, пересмотром по вновь открывшимся обстоятельствам поспешно вынесенных судебных актов и поворотом исполнения. П. А. Скобликов убедительно отмечает, что приговором по уголовному делу могут быть установлены новые обстоятельства спора, неизвестные при его рассмотрении в арбитражном суде, а также недостоверность доказательств, на которых основано решение арбитражного суда7.
Иная точка зрения на вопросы соотношения уголовного и арбитражного процессов при применении норм налогового права не менее убедительно высказана В. В. Стрельниковым. Отстаивая необходимость коррекции УПК РФ и приостановления уголовного процесса до разрешения налогового спора, он замечает: «Как известно, по действующему УПК РФ уголовный процесс закрыт для арбитражной преюдиции, однако, несмотря на сложившееся положение, она все же пробивает себе дорогу в уголовный процесс. Не вызывает сомнения, что сам факт обжалования решений налоговых органов в арбитражном суде и принятые по делу судебные акты, в том числе не вступившие в силу, должны учитываться на стадии возбуждения уголовного дела. Причем оценка их должна производиться не формально, а с учетом доводов, заявленных налогоплательщиком». Обосновывая свои доводы ссылками на учебник русского гражданского судопроизводства, В. В. Стрельников цитирует его автора Е. А. Нефедьева: «В том случае, когда решение вопроса о преступности деяния зависит от определения прав состояния или права собственности на недвижимое имение или от свойств несостоятельности - уголовное преследование не возбуждается до разрешения спорного предмета судом гражданским. Если же последнее уже было возбуждено и из дела выяснились вышеуказанные обстоятельства, подлежащие предварительно рассмотрению суда гражданского, то движение уголовного дела приостанавливается»8.
Подчеркивая, что арбитражный суд является компетентным органом по рассмотрению налоговых споров, В. В. Стрельников приходит к двум основным суждениям. Во-первых, о недопустимости инициирования уголовного преследования по налоговым делам на основании только УПК РФ, Закона РФ «О милиции» и Федерального закона от 12 августа 1995 г. «Об оперативно-розыскной деятельности» № 144-ФЗ, т.е. без проведения налогового контроля. Во-вторых, о том, что по налоговым спорам, в отличие от существующего положения, решение суда по гражданскому делу должно иметь преюдициальное значение для уголовного суда, а уголовный процесс необходимо приостанавливать до разрешения спора арбитражным судом9.
В контексте высказанной В. В. Стрельниковым точки зрения целесообразно заметить, что в настоящее время приостановление дела в арбитражном суде по налоговому спору считается оправданным только в тех случаях, когда действительно оказывается невозможным его рассмотреть до разрешения уголовного дела. Причем последнее должно быть не возбужденным и расследуемым, а уже переданным в суд. Как справедливо пишет И. В. Цветков, «такие случаи на практике достаточно редки. Подавляющее большинство арбитражных дел можно рассмотреть, не дожидаясь принятия решения по уголовному делу. В основном необходимость в приостановлении арбитражного процесса возникает тогда, когда спорящие стороны не могут представить суду имеющие значение для дела доказательства, которые находятся у следственных органов, занимающихся расследованием уголовного дела, и следственные органы отказываются представить их арбитражному суду, ссылаясь при этом на тайну следствия»10. Таким образом, получается, что, как правило, неразрешимых процедурных проблем с доказательствами у участников налогового спора не возникает.
В этой связи нам бы хотелось высказать несколько суждений по сути исследуемой проблемы. Во-первых, полагаем уместным открыто сказать о том, что неотвратимость уголовного наказания - это миф, тем более для высоколатентных налоговых преступлений. Кроме того, никакой атмосферы нетерпимости к налоговым преступлениям в российском обществе нет и в ближайшее время не будет. Поэтому основная задача при разрешении поднимаемой проблемы видится не в
том, чтобы привлечь тех или иных лиц к уголовной ответственности, а в том, чтобы уменьшить число налоговых правонарушений и повысить собираемость налогов, добровольно и самостоятельно уплачиваемых налогоплательщиками. Для бюджета важно получить денежные средства. Отсюда вполне логично, что налогоплательщик должен платить налоги, а не сидеть в тюрьме. Поэтому главное не в пресловутых посадках. Уголовные репрессии не смогут привить культуру в налоговых отношениях.
Во-вторых, нужно признать, что существующие уголовно-правовые запреты в России абсолютно не влияли раньше и не влияют сейчас на изменение в лучшую сторону ситуации с искоренением уклонения от налогообложения и незаконного обналичивания денежных средств. Ни декриминализация деяния и гуманизация уголовной политики в налоговых отношениях, ни расширение пределов криминализации в отношении малого и среднего бизнеса не позволили российскому законодателю добиться качественных изменений в налогообложении. Сегодня в обществе нет страха перед санкциями ст. 198-199.2 УК РФ. Поэтому если законодатель не готов пойти на резкое ужесточение уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, то нет необходимости закреплять в нормах права принцип приоритета уголовного процесса над арбитражным процессом, ибо он абсолютно ничего не привнесет в достижение главной цели - предупреждения налоговых правонарушений.
В-третьих, нужно осознать, что право налогоплательщика на своевременное разрешение налогового спора арбитражным судом не может быть ограничено, даже при российских масштабах противоправных деяний организаций и индивидуальных предпринимателей. Юридический конфликт между налогоплательщиком, осуществляющим предпринимательскую деятельность, и налоговым органом требует адекватных правовых средств его разрешения. Поэтому даже очевидный «двойной» интерес налогоплательщика при обращении в арбитражный суд - выиграть дело и не допустить уголовного преследования - не может выступать аргументом для ущемления его конституционных прав.
В-четвертых, арбитражные суды в настоящее время в состоянии квалифицированно, оперативно, и главное, более объективно рассмотреть значительно большее число на-
логовых конфликтов, чем органы внутренних дел принять процессуальных решений по материалам предполагаемых налоговых преступлений. Деятельность судов крайне востребована национальной экономикой. Превентивный эффект от рассмотрения налогового спора, установившего умышленно совершенные налоговые правонарушения и потому разрешившегося не в пользу налогоплательщика, может быть несравнимо выше, нежели угроза уголовного преследования. Нужно только иметь подлинное желание решить в российском налоговом праве ключевую задачу -обеспечить реальность последующего взыскания налогов, пеней, штрафов.
В-пятых, если и вести речь о какой-то эффективности уголовного преследования в налоговой сфере, то необходимо ориентировать органы внутренних дел на его осуществление не до рассмотрения налогового спора арбитражным судом, а как раз наоборот. Ведь в судебных актах, вынесенных в пользу налогового органа, правоохранительный орган может найти выводы обо всех интересующих событиях, действиях и правоотношениях. В этой связи важно сосредоточить внимание правоохранительного органа на уже установленных арбитражным судом фактах налоговых правонарушений. Думается, что таковые зачастую выпадают из его поля зрения. Таким образом, мы разделяем доводы, высказанные
В. В. Стрельниковым, о преюдициальном значении решения арбитражного суда по налоговому спору для уголовного дела и необходимости соответствующего приостановления уголовного процесса. Полагаем, что именно такой подход наиболее правильный, позволяющий отраслям российского процессуального права уйти от конкуренции к взаимодополняемости.
В-шестых, стоит признать, что в рамках рассмотрения налоговых споров в арбитражном суде имеют место преступления против правосудия. Но разве фальсифицированные доказательства и заведомо ложные показания свидетелей не присутствуют и в судах общей юрисдикции при разрешении уголовных дел? Мы убеждены, что там также имеются поспешно вынесенные, недостаточно обоснованные, не вполне законные обвинительные приговоры. Кстати, их число в абсолютном выражении в современной демократической России приближается к тревожным 100 процентам. Да, недостоверность доказательств, их фальсификация - явления, к сожалению,
далеко не редкие в разрешении юридических конфликтов в налоговых отношениях. Но даже это не может стать основанием для приостановления ежедневного рассмотрения налоговых споров арбитражными судами, ведь процесс основан на принципе состязательности и предполагает надлежащую работу со стороны представителей налогового органа. Кроме того, если выяснится, что судебный акт базируется на подобных доказательствах, он незаконен и подлежит отмене.
В-седьмых, в России нужно уйти от практики избирательного уголовного преследования «интересующего» налогоплательщика и «заказных» уголовных дел по налоговым преступлениям, посредством возбуждения которых нередко решаются те или иные имущественные споры. Сегодня важно усилить правовую защиту бизнеса, защитить налогоплательщиков от подобных уголовных дел и неофициального воздействия, так как в реальной жизни почему-то получается, что основные цели уголовного преследования, необходимые обществу в сфере налоговых отношений, не достигаются, а правоохранительные органы нередко используют свой потенциал для достижения чьих-то сугубо корыстных имущественных интересов.
В-восьмых, нельзя забывать о необходимости процессуальной экономии при формировании правового стыка арбитражного и уголовного судопроизводств, ибо ресурсы государства на рассмотрение одного и того же
налогового конфликта в двух процессах используются далеко нерационально. Поэтому очень целесообразно учесть то обстоятельство, что себестоимость арбитражного процесса гораздо ниже, чем себестоимость процесса уголовного, тем более в современных условиях насущной необходимости сокращения расходов российского государства.
1 Лупарев Е. Б. Налоговые споры с криминальным оттенком // Налоговые споры: теория и практика. - 2007. -№ 4. - С. 62.
2 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
3 Соловьев И. Н. Налоговые преступления и преступность. М., 2006. С. 82.
4 Александров И. В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. СПб., 2002. С. 94-95.
5 Касютина Р. Проблемы борьбы с налоговыми преступлениями // Уголовное право. - 1998. - № 3. - С. 115-117.
6 Клепицкий И. А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. - 2007. -№7. -С. 183.
7 Скобликов П. А. Новый АПК РФ и уголовный процесс: преюдициальность и приостановление производства по делу // Законодательство. - 2003. - № 2. - С. 63.
8 Стрельников В. В. О гражданском иске в уголовных делах по налоговым преступлениям // Налоговые споры: теория и практика. - 2007. - № 11. - С. 22.
9 Стрельников В. В. Особенности доследственной проверки и возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям // Налоговые споры: теория и практика. -2008.-№6.-С. 61.
10 Цветков И. В. Налогоплательщик в судебном процессе. М., 2004. С. 55.
Статья поступила в редакцию 27 ноября 2009 г.
