CC BY
78
2(140) - 2013
Налоги и налогообложение
УДК 336.2
НАЛОГОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ДИСКРЕЦИОННОЙ ФИСКАЛЬНОЙ ПОЛИТИКИ:
СОВРЕМЕННЫЙ АСПЕКТ
И. В. АКСЕНОВА,
аспирант кафедры денежного обращения и кредита E-mail: eleonora03 @rambler. ru Северо-Кавказский федеральный университет
В статье представлен критический анализ применяемых в российской практике налоговых льгот в рамках прямого налогообложения прибыли и расходов на трудовые ресурсы. Автором обоснована целесообразность сокращения частных налоговых преференций при сохранении применения общих налоговых льгот.
Ключевые слова: дискреционная налоговая политика, льготы, налог на прибыль, социальный взнос.
Развитые государства в современном мире обладают значительными возможностями воздействия на экономическое развитие посредством государственной политики, в составе которой фискальная политика занимает лидирующую позицию. Не будет преувеличением отметить, что налоговые отношения являются системообразующими факторами современных государств. Обеспечивая перераспределение финансовых потоков от акторов, их создающих, в государственный бюджет, налоги не только реализуют фискальную функцию наполнения общественного фонда, но и воздействуют на экономический выбор налогоплательщиков, реализуя функцию государственного регулирования экономки.
Известно, что теоретически такое регулирование в рамках налоговой политики может осуществляться либо встроенными, либо дискреционны-
ми инструментами. Первые представляют собой элементы налога, функционально связанные с динамикой налоговой базы, обеспечивая увеличение налогов при росте последней и уменьшение -в периоды сжатия. Так, например, при единой ставке налога на прибыль налогоплательщик с высокой рентабельностью платит большую сумму налога в абсолютной величине, чем хозяйствующий субъект, получающий меньший экономический эффект. Другим известным примером встроенных инструментов являются косвенные налоги, поступления которых автоматически следуют за трендом изменения ВВП. При этом встроенные налоговые инструменты создают единое институциональное поле, в рамках которого соблюдается налоговое равенство хозяйствующих субъектов. Встроенные инструменты налоговой политики успешно действуют в периоды относительной экономической стабильности.
В кризисные периоды требуются дополнительные меры, направленные на поддержку тех или иных групп налогоплательщиков (производителей, инвесторов, потребителей), реализуемые на основе использования дискреционных инструментов налоговой политики, которые обычно адресованы ограниченному кругу налогоплательщиков. Дискреционные инструменты основаны на волевом решении управляющего органа власти в пределах его компетенции и призваны оказывать избирательное
воздействие на финансовые ресурсы налогоплательщика, побуждая его тем самым к определенному экономическому выбору.
Стимулирующими инструментами дискреционной налоговой политики выступают дискреционные налоговые льготы, которые по объему охваченных налогоплательщиков можно разделить на общие и частные. Следует отметить, что использование частных дискреционных инструментов снижает налоговое давление лишь на ограниченный круг адресатов такой политики. Зачастую при этом выпадающие доходы бюджета финансируются за счет повышения налогообложения не получивших преференции хозяйствующих субъектов. В связи с этим большое значение имеет проблема поиска баланса общих и частных дискреционных налоговых инструментов в фискальной политике государства.
Связь налоговой политики с экономическим циклом очевидна. Поскольку задачей налогообложения является наполнение бюджета, то в периоды роста происходит повышение изъятий за счет встроенных инструментов, а в периоды спада -поддержка налогоплательщика посредством мер дискреционного характера. Именно такая политика, как декларировано в соответствующих документах, будет превалировать в ближайшие годы [4].
Меры дискреционной налоговой политики могут опираться на инструментарий как косвенного, так и прямого налогообложения. При этом именно прямые налоги, в силу явной их связи с экономическими интересами налогоплательщиков, наиболее часто формируют дискреционные налоговые инструменты стимулирования экономики. Применение дискреционных налоговых инструментов представляет собой метод бюджетного финансирования адресатов рассматриваемых льгот. Специфика такого финансирования, в отличие от прямого государственного субсидирования, заключается в том, что налогоплательщик, соблюдающий определенные законом условия, автоматически попадает в группу бенефициаров. В то время как прямое бюджетное финансирование количественно точно определено и имеет адресата, дискреционные меры налоговой поддержки доступны налогоплательщикам, соблюдающим определенные законом параметры хозяйствования. В связи с этим возникает важный вопрос о том, насколько обширным может быть круг плательщиков, которым адресованы дискреционные льготы. Существенное расширение круга пользователей льгот приведет к неоправданным потерям
бюджета, ограничение числа налогоплательщиков, пользующихся дискреционными льготами, приведет к индивидуальным льготам, что резко нарушает базовый принцип равенства налогоплательщиков, искажает санирующее влияние рыночной конкуренции и усиливает налоговую нагрузку на субъектов, не пользующихся льготами.
В практическом аспекте сложность проблемы баланса общих и частных дискреционных льгот состоит в том, что два последних десятилетия российская экономика находится в состоянии перманентного кризиса, который носит латентный характер, временами переходя в острую фазу. В этих условиях объяснима и динамика использования дискреционных инструментов налоговой политики.
Так, в девяностые годы прошлого века, в период становления новых экономических отношений и слабости государственной власти, налоговая политика оперировала значительным перечнем дискреционных инструментов. Следует напомнить о существенных инвестиционных льготах (база налога на прибыль уменьшалась на сумму реинвестированной прибыли), низких ставках по прибыли малых предприятий, льготному налогообложению производственного капитала в социально значимых секторах экономики. Однако увлечение дискреционной налоговой политикой, усложненной лоббированием экономических интересов отдельных групп налогоплательщиков в органах законодательной власти, привело к тому, что разнообразными формами налоговых преференций были охвачены до половины всех налогоплательщиков - организаций. Следствием этого явились чрезмерное увеличение налоговой нагрузки на остальных плательщиков, а также сложность и запутанность налогового законодательства, перегруженного частными и порой индивидуальными льготами.
Изменение ситуации и резкое сокращение дискреционных инструментов в налоговой политике связаны с принятием Налогового кодекса РФ (НК РФ), закрепившего на практике теоретическое положение о налоговом равенстве плательщиков. Отказ от инвестиционной льготы, установление ровной ставки подоходного налога и регрессии социального обложения вывели на первый план встроенные инструменты налоговой политики.
Однако практически полный отказ от дискреционных инструментов лишил налоговую политику гибкости, поэтому начался постепенный процесс возвращения таких инструментов в налоговую
Налоги и налогообложение
2(140) - 2013
политику государства. Так, например, наиболее критикуемым в налоговом законодательстве начала нового столетия был отказ от инвестиционной налоговой льготы. Для улучшения финансового положения организаций, осуществляющих производственные инвестиции, с 2009 г. в гл. 25 НК РФ добавлено положение о праве налогоплательщика на так называемую инвестиционную премию - единовременное включение в состав расходов текущего налогового периода в размере от 10 до 30 % стоимости капитальных вложений в основные средства [3, п. 17]. Помимо этой амортизационной льготы, адресованной всем налогоплательщикам, осуществляющим вложения в основные средства, с 2010 г. вводится исключительная дискреционная льгота, предоставляемая организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий. Эти налогоплательщики вправе затраты на приобретение электронно-вычислительной техники не амортизировать, а относить на расходы текущего налогового периода. Однако осуществление такого права связано с получением государственной аккредитации по указанной деятельности, продаже произведенной интеллектуальной собственности иностранным покупателям (не менее 70 % всей выручки) и наличием не менее 50 работников [2, ст. 259, п. 6]. Очевидно, такие ограничения делают адресатами дискреционной льготы единицы налогоплательщиков.
С начала 2012 г. в налогообложении применяется новый дискреционный инструмент - налог на прибыль консолидированной группы плательщиков [4, п. 35]. В практике развитых стран налогообложение корпоративной прибыли, как прибыли связанной группы, имеет давнюю традицию. Попытки ввести эту норму в российское законодательство предпринимались еще в конце прошлого века [1, с. 133]. Сущность льготы состоит в том, что в рамках группы, состоящей из материнской и дочерней компаний, рассчитывается общий финансовый результат сальдированием прибылей и убытков всех членов группы, именно этот результат подвергается налогообложению. Преимуществом такого объединения является исключение из расчета результата взаимных сделок внутри группы (по аналогии с формированием консолидированной бухгалтерской отчетности), в том числе влияния трансфертного ценообразования на финансовый результат. При этом в законе установлены, по мнению автора, излишне жесткие параметры включения организаций в груп-
пу. Так, совокупная сумма налогов, уплаченных организациями группы в году, предшествующем образованию группы, должна быть не менее 10 млрд руб. (без учета таможенных налогов), суммарный объем выручки - не менее 100 млрд руб., совокупная стоимость активов - не менее 300 млрд руб. Очевидно, что этот инструмент налогового регулирования адресован исключительно крупнейшим налогоплательщикам.
По существу, адресный характер имеют и такие льготы по налогу на прибыль, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований и коммерциализации их результатов, осуществляемых в рамках Федерального закона от 28.09.2010 № 243-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» [2, ст. 246.1], а также вещательных компаний, осуществляющих производство средств массовой информации в период организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в Сочи. Доступ к таким льготам (оставим за рамками обсуждения их потенциальную «коррупци-огенность») могут получить ничтожно малое число налогоплательщиков.
Оценим финансовые возможности рассматриваемых дискреционных льгот, связанных с прямым налогообложением прибыли. В последние годы инвестиции в основной капитал коммерческих организаций (а именно им должны быть адресованы налоговые льготы, поскольку бюджетные учреждения не ставят цели получения прибыли и финансируются за счет налогов, выплачиваемых коммерческими структурами и населением) составляли около 11 % ВВП. В структуре таких инвестиций на реинвестированную прибыль приходится примерно 20 %, на амортизацию - 25 %, и более половины коммерческих инвестиций финансируется за счет привлеченных средств (автор не включает в расчет бюджетные средства) [8].
Поскольку амортизационная премия не обусловлена источником финансирования, общий экономический эффект данной льготы оцениваем величиной 0,45-0,47 % ВВП. Принимая во внимание, что поступления налога на прибыль составляют 3,26-3,95 % ВВП, можно утверждать, что такой дискреционный инструмент налоговой политики, как амортизационная премия, высвобождает более 10 % финансовых ресурсов, изымаемых в форме налога на прибыль. В целом это достаточно силь-
ный рычаг, стимулирующий инвестиции, однако его применение обусловлено объемом полученной прибыли. В структуре производственных инвестиций в последние годы лидируют предприятия связи (26 % всех инвестиций в производственный капитал), примерно равные показатели показывают предприятия по добыче полезных ископаемых (15 %), обрабатывающие производства (14 %), операции с недвижимостью (13 %) [8, с. 658]. Принимая во внимание, что прибыль крупных и средних организаций составила в 2009 г. 15 %, а в 2010 - 16 % ВВП, расширение инвестиционной льготы по налогу на прибыль, в том числе давно обсуждаемый возврат к практике девяностых годов, имеет существенный потенциал стимулирования производственных инвестиций в условиях равенства всех плательщиков, осуществляющих инвестиции.
В то же время применение частных льгот (предоставляемых при реализации проектов «Сколково» или проведении XXII Олимпийских зимних игр) приобретает характер незаслуженных преференций и противопоставляет получателей льгот всем прочим плательщикам. В этом случае целесообразно прямое бюджетное финансирование (что собственно и происходит параллельно с льготами), правомерность и эффективность которого проверяется достаточно легко.
Как было сказано, дискреционные налоговые инструменты приобретают стимулирующий характер в основном в рамках прямого налогообложения. Социальное налогообложение (социальные взносы) в его настоящей форме выступает как прямое налогообложение расходов организации на трудовые ресурсы. В самом деле, плательщик налога (взноса), т. е. организация, привлекающая работников, уплачивает налог (взнос), базой которого являются расходы на оплату труда. Тот факт, что застрахованный работник будет получать финансирование из социальных фондов при потере трудоспособности (полной или временной) ничего не меняет для работодателя. По существу, он уплачивает прямой налог на расходы, обусловленные привлечением трудовых ресурсов. Следовательно, организация-работодатель, как плательщик прямого налога, будет весьма чувствительна к дискреционным инструментам налогового регулирования. Изучение дискреционных инструментов социального налогообложения тем более важно, что доходы государственных внебюджетных социальных фондов составляют более 7 % ВВП.
В практике нашей страны применение дискреционных налоговых льгот в социальном налогообложении имеет давнюю историю. Традиционно из налогообложения исключаются расходы организаций, в результате деятельности которых увеличиваются доходы инвалидов. Такая норма содержалась в гл. 24 НК РФ, на основании которой взимался единый социальный налог.
Преференции организациям, являющимся работодателями инвалидов, а также созданными самими инвалидами, оправданны, хотя и не исключают некоторых злоупотреблений на практике, когда работники-инвалиды служат лишь прикрытием для фактического перераспределения доходов. Тем не менее эту дискреционную льготу следует признать целесообразной. Инвалиды составляют 0,8 % населения (447 тыс. чел.), при этом почти половина из них находятся в трудоспособном возрасте. Предполагая, что половина из них работают или могут найти работу с уровнем оплаты труда средним по стране, получаем сумму, освобождаемую от налогообложения в размере, не превышающем одной десятой процента ВВП. Потери социальных фондов в этом случае составляли бы 0,5 % общих поступлений от взносов. Отсутствие социального налогообложения должно стимулировать работодателя к повышению оплаты труда на определенную часть полученной налоговой выгоды. Предполагая, что эта часть составляет как минимум половину высвобождаемой суммы, ежемесячный доход инвалида может увеличиться на 15 %, что вполне оправдывает применение льготы.
К сожалению, новое законодательство отказалось от такого подхода, включив организации инвалидов в состав плательщиков, облагаемых в 2011-2027 гг. по пониженным тарифам, которые по сравнению с общими тарифами уменьшены почти на 10 п.п. Однако при обширном перечне организаций, имеющих право на пониженные тарифы (тринадцать групп налогоплательщиков со значительной дифференциацией видов деятельности внутри групп), подтверждение права на льготу обусловлено представлением значительного количества документов. На практике это привело сначала к необоснованным претензиям части налогоплательщиков на получение льготы, а затем - к разочарованию и отторжению самой идеи о стимулирующем государственном управлении среди лиц, фактически имеющим право на пониженный тариф, однако лишенным этого права в силу формальных причин.
Налоги и налогообложение
2(140) - 2013
На фоне этого неоправданными представляются предусмотренные законодательством частные налоговые преференции, весьма ограниченные по составу возможных пользователей. Так, не облагаются социальными взносами выплаты волонтерам в рамках гражданско-правовых договоров, при выполнении работ по подготовке и проведению Олимпийских игр в Сочи, Всемирной летней универсиады в Казани. При этом суммы, освобождаемые от налогообложения, достаточно велики, поскольку включают в себя не только собственно оплату труда волонтеров, но и возмещение расходов, связанных с оформлением и выдачей виз, стоимостью проезда, проживания, питания, обучения, услуг связи, транспортного обеспечения, лингвистического сопровождения, суммы страховых премий по договорам страхования [6, ст. 7, п. 6].
Как минимум дискуссионным является и двукратное снижение тарифа (с 30 до 14 %) страховых взносов для участников проекта «Сколково». В самом деле, действующее законодательство предусматривает прекращение налогообложения в зависимости от величины заработной платы, равной 415 тыс. руб.
Привлечение высококвалифицированных специалистов требует адекватной оплаты труда, которая через один - два месяца превысит предполагаемый предел. Что же касается работодателей в целом, то их социальное льготирование именно в Сколково представляется малообоснованным, поскольку участие в проекте само по себе является весьма привлекательным для хозяйствующих субъектов.
Более того, предоставление, по существу, частных налоговых преференций явным образом увеличивает налоговую нагрузку на остальных плательщиков. Выпадающие доходы государственных внебюджетных фондов в связи с применением пониженных тарифов страховых взносов компенсируются за счет межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета бюджетам ПФР, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования. Объем указанной компенсации определяется как разница между суммой страховых взносов, которую могли бы уплатить данные плательщики, исходя из общих тарифов [5, ст. 58.1, п. 3].
В документах Правительства РФ дается оценка потерь бюджета в 2010 г. в связи с применением налоговых льгот и преференций, общее чисто которых приближается к двумстам. Поскольку в составе льгот не представлены данные по социаль-
ным взносам, авторская оценка их объема основана на следующих соображениях. Объем общей налоговой льготы, обусловленный снижением ставки социальных взносов в 2012 г. для большинства налогоплательщиков с 34 до 30 % рассчитан как соответствующая доля от объема поступлений по социальным взносам в целом по бюджетам всех фондов. Оценка частной льготы, связанной с различными инновационными проектами, в первую очередь «Сколково», сделана на основе данных Минэкономразвития России. Так, заместитель министра О. В. Фомичев отметил, что 46 компаний с государственным участием, на долю которых приходится до 20 % ВВП, только в 2011 г. должны были осуществить инвестиции в инновации на сумму 700 млрд руб. [9]. В экономике инноваций не менее трети расходов составляют расходы на оплату труда, в условиях общего тарифа социальные взносы с этой величины могли бы составить 60 млрд руб., применение льготного тарифа дает снижение взносов на сумму около 30 млрд руб. При этом еще раз следует подчеркнуть, что льгота рассчитана в основном на компании с государственным участием.
Объем финансирования дискреционных льгот в процентах от поступлений налогов и взносов в бюджет расширенного правительства в 2010 г. представлен в таблице. Общий размер дискреционных льгот достигает 10 % всех налоговых поступлений, причем треть льгот составляют частные преференции, получение которых для бизнеса, не связанного с государственными структурами, проблематично, и они ложатся дополнительным бременем на налогоплательщиков, не имеющих доступа к таким льготам. В плановых документах правительства в ближайшие годы предполагается сокращение части налоговых льгот. В то же время министр финансов РФ А. Г. Си-луанов подчеркивает, что налоговая нагрузка не будет увеличиваться. Следовательно, перед налоговой политикой стоит непростая задача поддержания или снижения налоговой нагрузки при одновременном уменьшении предоставляемых налоговых льгот. В рамках стимулирования инвестиций и модернизации Правительство РФ предлагает в будущем упростить порядок налогообложения имущества, однако ничего не говорится о расширении льготирования собственно производственных инвестиций.
В отношении страховых взносов не предполагается никаких изменений, кроме того, будет продолжена практика так называемого неперсонифицированного тарифа в размере 10 % от суммы, превышающей пре-
Объем дискреционных налоговых льгот (от налоговых доходов бюджета расширенного правительства) в 2010 г., %
Показатель Объем дискреционных налоговых льгот
Всего В том числе
общий частный
Прямое налогообложение прибыли, всего 4,47 3,99 0,48
В том числе:
- амортизационная премия 3,88 3,88 -
- снижение региональной ставки 0,37 - 0,37
- ускоренная амортизация 0,11 0,11 -
- нулевая ставка для сельского хозяйства 0,11 - 0,11
Косвенные налоги на реализацию, всего 2,11 0,08 2,03
В том числе:
- налоговые каникулы по НДПИ 1,28 - 1,28
- освобождение от НДС реализации нематериальных активов и НИОКР 0,08 0,08 -
- освобождение от НДС медицины, образования и пассажирских перевозок 0,75 - 0,75
Льготы по имущественным налогам 0,97 - 0,97
Льготы по социальным взносам (оценка) 2,96 2,73 0,23
Всего... 10,51 6,80 3,71
Источник: Рассчитано по данным [7, с. 7-8]
дельную величину дохода работника, подвергаемую налогообложению. Далее, в разделе «Сокращение неэффективных налоговых льгот» [7] описывается лишь задача разработки методики оценки эффективности/неэффективности льгот, однако не названы льготы, являющиеся неэффективными. По мнению автора, это именно частные (персональные) дискреционные льготы. В самом деле, их применение, в большинстве случаев обусловленное принадлежностью налогоплательщика к кругу «избранных» хозяйствующих субъектов, искажает институциональное пространство налоговых отношений, что имеет как минимум два негативных следствия: нарушается принцип налогового равенства, и возрастает дисбаланс налоговой нагрузки. В связи с этим целесообразными представляются применение общих дискреционных налоговых льгот и резкое сокращение частных налоговых преференций.
Список литературы
1. Баннова К. А. Реформирование системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в условиях финансово-экономической модернизации российской экономики // Вестник ТГУ. Серия: экономика. 2011. № 2.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).
3. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-Ф3.
5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инновационном центре «Сколково»: Федеральный закон от 28.09.2010 № 243-Ф3.
6. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страховании: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
7. Основные направления налоговой политики РФ на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов. URL: http://www. minfin. ru/common/img/ upl0aded/library/2012/04/0NNP_2013-2015.pdf.
8. Российский статистический ежегодник. 2011. URL: http://www. gks. ru/wps/wcm/connect/rosstat/ rosstatsite/main/publishing/catalog/statisticCollections/ doc_1135087342078.
9. Фомичев О. В. Выступление на первом заседании Клуба инновационных директоров в Московской школе управления «Сколково». URL: http://www. economy. gov. ru/minec/press/news/ doc20111021 0015.
