CC BY
13
Налоговые аспекты банкротства
Т.Н. Малявина
старший партнер юридической компании ООО «ЛЭКСТ» (г. Москва) С.Г. Частная
старший партнер юридической компании ООО «ЛЭКСТ» (г. Москва)
Светлана Геннадьевна Частная, info@lecst.ru
Процедура банкротства меняет многие аспекты финансово-хозяйственной деятельности компании-должника. Однако обязанности по ведению налогового и бухгалтерского учетов сохраняются у компании на всех этапах процедуры вплоть до исключения ее из реестра юридических лиц. При этом компания-должник не только ведет учет, но и осуществляет исчисление и уплату налогов в бюджет.
Возбуждение дела о банкротстве или ведение любой процедуры банкротства не отменяет обязательства компании по уплате текущих налогов, то есть налогов, исчисленных в периодах (налоговых и отчетных), наступивших после введения процедуры. Также процедура банкротства никак не меняет налоговый режим - если компания применяла основную систему налогообложения до банкротства, то такую же систему она продолжает применять и после введения процедуры. При этом ни Министерство финансов Российской Федерации, ни Федеральная налоговая служба не считают, что процедура банкротства препятствует переходу компании с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения (или наоборот) в уведомительном порядке, предусмотренном Налоговый кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) 1.
Таким образом, арбитражному управляющему необходимо понимать, что нормы банкротного законодательства не отменяют и не ограничивают нормы налогового законодательства, за исключением случаев,
прямо закрепленных в законодательстве или судебной практике. А сам арбитражный управляющий, осуществляя сопровождение процедуры, должен руководствоваться не только положениями Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве), но и требованиями иных нормативных правовых актов, регулирующих обязанности руководителя юридического лица.
Одной из обязанностей арбитражного управляющего (именно как руководителя компании) в таких процедурах банкротства, как конкурсное производство и внешнее управление, является организация ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности должника. Однако, поскольку основной целью и задачей арбитражного управляющего в таких процедурах является максимальное пополнение конкурсной массы и удовлетворение требований кредиторов, обязанность по организации ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности должника воспринимается как второстепенная. При этом арбитражные управляющие часто не учитывают серьезность правовых последствий нарушения ими указанной обязанности, соответственно, они несут риск привлечения к ответственности. Следует отметить, что сегодня суды все чаще привлекают арбитражных управляющих к ответственности за нарушения в части организации бухгалтерского учета, уплаты налогов и сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности должника.
1 Эта позиция изложена в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2019 года № 03-11-11/87539 и Федеральной налоговой службы от 21 июня 2012 года № ЕД-4-3/10149@.
В качестве примера привлечения арбитражного управляющего к ответственности в виде возмещения убытков можно привести постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17 августа 2021 года № Ф10-1855/2019 по делу № А14-17072/2015, в котором указано, что неправомерные и недобросовестные действия конкурсного управляющего, выразившиеся в неправильно сформированной первичной декларации по земельному налогу, приведшие к обязанности подачи уточненной декларации и невозможности своевременной уплаты доначисленного налога в установленные сроки, привели к привлечению должника к налоговой ответственности и необоснованному увеличению текущих обязательств должника.
Поскольку компания-банкрот редко располагает денежными средствами, достаточными для исполнения всех текущих налоговых обязательств (и прочих текущих платежей), а перед арбитражным управляющим стоит задача максимально возможного погашения реестра требований кредиторов, очень важно правильно определить очередность уплаты текущих налогов, в том числе с учетом постоянно формирующейся судебной практики.
Рассмотрим такие особенности на примере налогов, которые могут уплачиваться в процедуре банкротства.
К первой группе налогов можно отнести зарплатные налоги, НДФЛ, а также взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС). Указанные налоги и сборы исчисляются и уплачиваются только в том случае, если у компании-должника есть сотрудники, так как объектом налогообложения является заработная плата (и иные выплаты) сотрудникам. Таким образом, если компания-банкрот не имеет сотрудников, то основания для исчисления и уплаты зарплатных налогов и сборов отсутствуют. В случае если
у компании есть основания для начисления зарплатных налогов и сборов, то НДФЛ и взносы в ПФР необходимо включать во вторую очередь текущих платежей, а взносы в ФСС и ФОМС - в пятую очередь.
Следующая условная группа налогов, которые могут уплачиваться в процедуре банкротства, - это имущественные налоги (транспортный, земельный и налог на имущество организаций).
Как и в предыдущем случае, обязанность по уплате таких налогов возникает у компании только при наличии соответствующего имущества. При этом неважно, использует ли компания-банкрот такое имущество в своей деятельности и ведет ли какую-либо деятельность вообще, достаточно лишь установленного права собственности на имущество (см. постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 марта 2021 года № Ф08-1383/2021 по делу № А63-17779/2019). По общему правилу имущественные налоги уплачиваются в составе пятой очереди текущих платежей, однако из этого правила возможны исключения, обусловленные сформировавшейся судебной практикой. Так, согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации расходы на уплату текущей задолженности по земельному налогу и налогу на имущество в отношении предмета залога покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества в первоочередном порядке, до начала расчетов с залоговым кредитором и иными кредиторами должника (см. определение Верховного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2021 года № 305-ЭС20-20287).
Таким образом, в рассматриваемом случае начисленные имущественные налоги должны были быть уплачены в предпочтительном порядке перед всеми иными обязательствами должника, как текущими, так и реестровыми.
Самым спорным налогом, исчисляемым в процедуре банкротства, является налог на прибыль организаций. Некоторые представители профессионального
сообщества (арбитражные управляющие, юристы, адвокаты в сфере банкротства) считают формирование налога на прибыль в процедуре банкротства в целом невозможным - поскольку организация имеет реестр задолженности, которую не может погасить, о какой прибыли может идти речь? Но, как уже отмечалось, нормы Закона о банкротстве не отменяют положения налогового законодательства, и арбитражному управляющему необходимо понимать, что речь идет о «налоговом» определении прибыли. Прибылью можно назвать положительную разницу между расходами и доходами организации, определяемую в конкретном налоговом или отчетном периоде в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ.
Учитывая, что компании-банкроты редко продолжают вести финансово-хозяйственную деятельность, в основном налог на прибыль формируется у таких компаний при реализации имущества. В настоящей статье мы не будем подробно рассматривать порядок исчисления этого налога и опишем процесс формирования прибыли максимально упрощенно.
Доходом будет являться стоимость, за которую имущество должника было реализовано в процессе торгов (в том числе посредством публичного предложения). Расходами будут являться остаточная (балансовая) стоимость реализованного имущества и иные затраты, понесенные в периоде, например ежемесячное вознаграждение управляющего, затраты на охрану имущества, организацию торгов и т. д. В случае если разница между доходом и расходами будет положительной, то у организации сформируется прибыль и возникнут основания для уплаты соответствующего налога в определенной очереди текущих платежей.
Ранее налог на прибыль организации-банкрота подлежал уплате в порядке пятой очереди текущих платежей. Однако в 2020 году в рамках обособленного спора о разрешении разногласий относительно оче-
редности уплаты налога на прибыль с проданных на торгах объектов недвижимости (дело № А51-17152/2017) Верховный Суд Российской Федерации закрепил иной порядок, согласно которому продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, в связи с чем требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией такого имущества, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.
Уплата налога на прибыль производится за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. Более того, в рамках указанного дела Верховный Суд Российской Федерации не только установил новую правоприменительную практику, но и согласился с признанием неправомерными действий арбитражного управляющего, выразившихся в уплате налога на прибыль при реализации недвижимого имущества должника в составе текущих платежей без законных на то оснований (см. определения Верховного Суда Российской Федерации от 11 февраля 2020 года № 303-ЭС19-10320(2,4) по делу № А51-17152/2017 и от 26 июля 2020 года № 303-ЭС19-10320 (5) по делу № А51-17152/2017).
Таким образом, Верховный Суд Российской Федерации нашел правильный баланс между налоговыми и банкротными нормами: с одной стороны, Верховный Суд не отрицает факт формирования налога на прибыль в порядке, предусмотренном НК РФ, а с другой - принимает во внимание, что организация-банкрот фактически не получает прибыль, а главной задачей процедуры является погашение реестра требований кредиторов, а не уплата максимально возможного количества текущих налогов.
Теперь рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС).
Согласно изменениям , внесенным в НК РФ, вступившим в силу 1 января 2021 года (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), все операции компаний-банкротов не считаются объектами налогообложения НДС. Это положение распространяется и на реализацию имущества, входящего в состав конкурсной массы, и на реализацию товаров, работ, услуг, произведенных в ходе текущей хозяйственной деятельности компании-банкрота. Однако это не означает, что в процедуре банкротства НДС теперь начисляться не будет. Законодатель, освободив должника от уплаты НДС с реализации, в то же время обязал его восстанавливать (и уплачивать в бюджет) НДС, ранее принятый к вычету по имуществу, реализуемому в процедуре банкротства.
Так же, как когда-то было с налогом на прибыль, сегодня в рамках банкротства действует сложившаяся судебная практика в отношении очередности учета и уплаты восстановленного НДС. В соответствии с указанной практикой суды (в том числе Верховный Суд Российской Федерации) исходят из необходимости отнесения суммы восстановленного при продаже имущества банкрота НДС к текущим платежам пятой очереди. Но некоторые суды уже начали отступать от сложившейся практики и стали склоняться к пересмотру очередности уплаты налога на прибыль. Так, в постановлении Девятнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2022 года по делу № А35-7662/2019 было определено, что НДС, восстановленный в процедуре банкротства, должен быть уплачен в бюджет только после погашения третьей очереди реестра требований кредиторов. В настоящее время такую практику нельзя считать устоявшейся, поскольку на указанное определение суда налоговым органом была подана кассационная жалоба. 22 августа 2022 года Арбитражный суд Центрального округа отменил указанный судебный акт, а 25 ноября 2022 года Верховный Суд не нашел оснований для передачи поданных жалоб на рассмотре-
ние в соответствующую коллегию, тем самым поддержав позицию суда кассационной инстанции. Таким образом, Верховный Суд Российской Федерации не изменил существующий подход, согласно которому сумма восстановленного при продаже имущества банкрота НДС относится к текущим платежам пятой очереди, сохранив позицию, отличную от применяемой им позиции в отношении налога на прибыль.
Таким образом, арбитражные управляющие не могут выбрать какую-либо одну постоянную стратегию взаимодействия с налоговым органом в отношении уплаты текущих налогов, им необходимо учитывать многообразную, неоднозначную и постоянно развивающуюся судебную практику.
Дополнительно взаимодействие с налоговым органом осложняется тем, что последний редко ждет, пока ему поступят налоги по платежным поручениям, сформированным конкурсным управляющим, и вместо этого совершает самостоятельные действия по их взысканию, в том числе направляя в банк инкассовые поручения, о которых управляющему может быть неизвестно, что нередко приводит либо к двойному списанию налогов, либо к спасанию налогов с нарушением очередности. В обоих случаях у арбитражного управляющего появляется обязанность вернуть такие платежи на счет компании, даже если налоговый орган уклоняется от возврата. Незаконное списание денежных средств по инкассовому поручению налогового органа в рамках процедуры банкротства подлежит признанию недействительной сделкой в силу статьи 61.3 Закона о банкротстве (см. определение Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2021 года по делу № А41-11009/16).
Если же арбитражный управляющий не обеспечит возврат неправомерно списанных в адрес налогового органа платежей, то такое его бездействие может быть классифицировано как причинение ущерба иным кредиторам, как текущим, так и реестровым.
Также стоит обратить внимание на то, что в Законе о банкротстве большое внимание уделено возможности взыскания практически любых убытков с арбитражного управляющего. Такими убытками могут стать как денежные средства, которые должны были быть уплачены в качестве текущих налогов (однако были потрачены на иные платежи), так и денежные средства, излишне списанные налоговым органом со счета компании-должника (и не возвращенные управляющим в конкурсную массу).
При этом сам налоговый орган становится все более активным участником процедуры банкротства и, предположительно, собирается в полной мере использовать возможности по привлечению управляющего к ответственности в виде возмещения убытков. Такой вывод можно сделать из содержания письма Федеральной налоговой службы от 30 декабря 2021 года № КЧ-4-18/18486@ «О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным со взысканием убытков с арбитражных управляющих» за период 2019-2021 год, направленного территориальным налоговым инспекциям. Нет никаких сомнений в том, что изученная практика скоро найдет отражения в реальных действиях налоговиков в процедуре банкротства.
Исходя из изложенного становится очевидным, что сегодня все большее значение приобретает профессионализм арбитражных управляющих: наличие у них широкого спектра знаний из разных сфер (юридической, экономической, бухгалтерской, в особенности налоговой), умение толковать надлежащим образом законы, подзаконные акты и разъяснения уполномоченных
органов, а также умение действовать, опираясь не только на сложившуюся практику, но и в какой-то мере предугадывая ее развитие, руководствуясь при этом интересами кредиторов, а также принципами добросовестности и разумности.
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *
1. О переходе на УСН организации, находящейся в процедуре банкротства, и восстановлении ею сумм НДС : письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2019 года № 03-11-11/87539. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
2. О порядке применения упрощенной системы налогообложения : письмо Федеральной налоговой службы от 21 июня 2012 года № ЕД-4-3/10149@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. О несостоятельности (банкротстве) : Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 1 1 7-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
5. О направлении обзора судебной практики по спорам, связанным со взысканием убытков с арбитражных управляющих (вместе с «Обзором судебной практики по спорам, связанным со взысканием убытков с арбитражных управляющих, за период 2019-2021 год») : письмо Федеральной налоговой службы от 30 декабря 2021 года № КЧ-4-18/18486@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
* Также в статье авторами приведены дела, рассмотренные судами высших и региональных инстанций.
