CC BY
74
налогообложение предприятии горнодобывающей отрасли:
особенности горной ренты и институт консолидированного налогоплательщика
Рассматривая экономические отношения и проблемы налогообложения в горнодобывающей отрасли, стоит отметить, что рациональное использование природных ресурсов в данной отрасли народного хозяйства является решающей предпосылкой для устойчивого экономического роста в нашей стране. В значительной степени эффективность и капитализация горнодобывающей отрасли определяются структурой налогов, которые служат основой экономического механизма всего хозяйства. Стратегической задачей создания налоговой системы, которая стимулирует разумное использование недр в России, по мнению автора, сегодня следует считать осуществление перехода на рентное налогообложение.
Учет рентообразующих факторов важен еще и потому, что они делают возможным обоснование методов исчисления горной ренты, поскольку отдельные факторы оказывают влияние на себестоимость продукции, другие — на величину транспортной составляющей, формируемой за пределами учета затрат на производство, ряд факторов находит отражение в цене.
Специфика формирования горной ренты — абсолютная редкость (запасы полезных ископаемых невоспроизводимы), фундаментальность, высокая ценность для общества (составляют среду его жизнеобеспечения). К тому же краткосрочное и долгосрочное предложение ресурсов, т. е. запасов, является абсолютно неэластичным.
Особенность горной ренты заключается еще и в том, что в отличие от земельной горная рента имеет временное ограничение, связанное с полным исчерпанием запасов полезных ископаемых при отработке месторождения.
Горная рента представляет собой доход, не связанный с предпринимательской деятельностью и получаемый от использования капитала при освоении месторождений полезных ископаемых.
Стоит отметить, что сегодня в условиях развития рыночной экономики предприятия горно-
А.Г. ВЛАСОВ
Финансовая академия при Правительстве РФ
добывающей отрасли должны, с одной стороны, стимулировать деловую активность и рационально использовать отраслевые ресурсы, а с другой — обеспечивать в интересах всего общества изъятие дохода в полном объеме. В настоящее время роль регулятора отношений согласно Налоговому кодексу РФ (НК РФ) выполняет налог на добычу полезных ископаемых. Эта система платного пользования ресурсов имеет сегодня жесткий характер и выполняет чисто фискальные функции. Для основной части горнодобывающих предприятий, эксплуатирующих низкорентабельные месторождения, данный налог, относимый на финансовые результаты предприятий, увеличивает себестоимость добычи полезных ископаемых, приводит к снижению их уровня, убыткам и финансовому банкротству. В итоге государство недополучает, в том числе и из-за неплатежей, даже те незначительные, по существу символические, суммы налогов, на которые оно рассчитывало [2, 5].
Для другой, гораздо меньшей части налогоплательщиков, ведущих добычу на рентабельных месторождениях, налоги при использовании сырьевых ресурсов хотя и увеличивают себестоимость, но незначительно. За счет лучшей породно-размерной структуры и местоположения у предприятий образуется рентный доход, т. е. сверхнормативная прибыль. Государство как собственник ресурсов должно полностью изымать эту сверхнормативную прибыль (рентный доход). Сегодня ее частичное изъятие все же осуществляется, однако налоги не отвечают рентной природе дохода и не обеспечивают изъятия сверхнормативной прибыли [3, 4].
Таким образом, по мнению автора, процесс установления суммы сборов, ставок платежей, а также налоговых льгот должен решаться для групп налогоплательщиков, имеющих схожие условия эксплуатации месторождений. Совершенствование налоговой системы должно базироваться на последовательном и постепенном переходе на единый налог, а именно на ренту или налог на
запасы полезных ископаемых, который позволит оптимизировать взимание налогов в зависимости от прибыльности и рентабельности того или иного предприятия горнодобывающей отрасли, тем самым увеличив доходную составляющего бюджета страны в целом.
Данный налог в полной мере соответствует выстраиваемой в настоящее время Правительством РФ налоговой системе, которая должна способствовать реструктуризации российской экономики (суть которой в первую очередь заключается в уменьшении доли сырьевой составляющей в ВВП и в экспорте, в увеличении удельного веса продукции глубоких стадий переработки, в повышении эффективности использования природных ресурсов и др.).
Размер налога на запасы, по мнению автора, должен зависеть от результатов хозяйственной деятельности горнодобывающих предприятий. В основе налога на запасы должна лежать реализация принципа государственной собственности на недра, т. е. усиление роли налогов в решении вопроса платности недр, что должно усилить эффективность их использования.
Налог на запасы по своей экономической сути должен представлять собой один из видов рентных платежей. Плательщиками налога на запасы должны быть все юридические лица, которым недра предоставлены в пользование на территории РФ. Налоговой базой налога должны выступать запасы полезных ископаемых, а в расчет должны приниматься все запасы, которые получены горнодобывающим предприятием в соответствии с лицензией, независимо от степени их разведанности. Кроме того, данный налог должен устанавливаться в виде стабильных платежей за каждую натуральную единицу запасов полезных ископаемых, находящихся в пользовании у горнодобывающего предприятия.
По мнению автора, величина ставок налога на запасы не должна быть слишком обременительной для горнодобывающих предприятий. Ведь назначение этого налога не в том, чтобы получить сверхприбыль, а в том, чтобы способствовать предприятию относиться к запасам месторождений, которыми они пользуются, эффективно и рационально.
Также возможно использование определенной дифференциации величины налога на запасы путем применения различных ставок в зависимости от стадии отработки месторождения.
Необходимо обратить внимание на реалии, происходящие в горнодобывающей и металлургической отраслях, где активно происходят интеграционные процессы по технологическому принципу.
С точки зрения налогообложения крупнейшие металлургические корпорации, холдинги, компании получают преимущества. В связи с этим предлагается введение в налоговое законодательство такого института, как консолидированная группа налогоплательщиков.
Сущность данного института заключается в том, что группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик (консолидированная группа налогоплательщиков), при этом исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация. Доходы и убытки членов группы объединяются с возможностью их взаимозачета, а внутригрупповые операции освобождены от налогообложения.
Переход к такому типу налогообложения (по общей конечной продукции корпораций) — логическое и непременное следствие консолидации капиталов, централизации товарно-финансовых потоков, без которых, в свою очередь, невозможно их устойчивое и эффективное развитие и вообще теряется весь экономический смысл создания таких интегрированных корпоративных образований.
Консолидированное налогообложение позволяет обеспечить свободу движения продукции, услуг внутри группы и осуществлять расчеты с государством при их выходе из корпорации, т. е. налогами должно облагаться не каждое предприятие в отдельности, а корпорация в целом. Иными словами, налогообложению должна подвергаться конечная продукция, а не внутригрупповой оборот. Особенно это характерно для крупных металлургических структур, построенных по технологическому признаку, в которых передача продукции от смежника к смежнику на различных стадиях технологического процесса может рассматриваться как внутризаводской оборот. В результате по всей технологической цепочке налог можно будет уплачивать только однажды — с конечной продукции.
Ниже приведем гипотетическую модель налогообложения при образовании консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) в сравнении с налогообложением совершенно не взаимосвязанных предприятий и предприятий, входящих в одну промышленную группу, имеющих различную степень взаимозависимости и использующих трансфертное ценообразование при продаже продукции внутри группы (таблица).
Из таблицы четко видно, что введение института консолидированного налогоплательщика дает неоспоримые преимущества по объемам поступлений средств по налогу на прибыль в бюд-
Гипотетическая модель налогообложения при образовании консолидированной группы налогоплательщиков
Показатель Невзаимосвязанные предприятия При использовании трансфертных цен кгн
Горнодобывающее предприятие (добыча руды и ее реализация)
Объем производства руды, млн т 1,00 1,00 1,00
Среднерыночная цена руды, руб. /т 500,00 500,00 500,00
Трансфертная цена руды, руб. /т (—10 % среднерыночной) - 450,00 -
Затраты на добычу, млн руб. 400,00 400,00 400,00
Выручка, млн руб. 500,00 450,00 -
Прибыль, млн руб. 100,00 50,00 -
Налог на прибыль, млн руб. 24,00 12,00 -
Обогатительный комбинат (переработка руды в концентрат и его реализация)
Объем производства концентрата, млн т 0,40 0,40 0,40
Среднерыночная цена продукции, руб. /т 2 000,00 2 000,00 2 000,00
Трансфертная цена продукции, руб. /т (—10 % среднерыночной) - 1 800,00 -
Затраты, млн руб.: 700,00 650,00 200,00
в том числе на покупку руды 500,00 450,00 -
Все остальные 200,00 200,00 200,00
Выручка, млн руб. 800,00 720,00 -
Прибыль, млн руб. 100,00 70,00 -
Налог на прибыль, млн руб. 24,00 16,80 -
Зарубежная офшорная компания (покупка и реализация)
Объем закупки концентрата, млн т - 0,40 -
Цена закупки концентрата, руб. /т (—10 % среднерыночной) - 1 800,00 -
Цена продажи концентрата, руб. /т (+5 % среднерыночной) - 2 100,00 -
Затраты, млн руб. - 720,00 -
Выручка, млн руб. - 840,00 -
Прибыль, млн руб. - 120,00 -
Налог на прибыль в офшорной зоне (15 %), млн руб. - 18,00 -
Металлургический завод (переработка концентрата в металл и его реализация)
Объем производства металла, млн т 0,10 0,10 0,10
Среднерыночная цена продукции, руб. /т 10 000,00 10 000,00 10000,00
Затраты, млн руб. 900,00 940,00 100,00
В том числе на покупку концентрата 800,00 840,00 -
Все остальные 100,00 100,00 100,00
Выручка, млн руб. 1 000,00 1 000,00 -
Прибыль, млн руб. 100,00 60,00 -
Налог на прибыль, млн руб. 24,00 14,40 -
Управляющая компания (управление производственными мощностями, их координация)
Затраты, млн руб. - 10,00 710,00
Выручка, млн руб. - 12,00 1000,00
Прибыль, млн руб. - 2,00 290,00
Налог на прибыль, млн руб. - 0,48 69,60
итого в бюджет РФ по налогу на прибыль, млн руб. 72,00 43,68 69,60
итого затраты группы по налогу на прибыль, млн руб. - 61,68 69,60
жет РФ по сравнению с действующей ситуацией. Одновременно создаются условия для ограничения возможностей налогоплательщиков к увеличению «входящих» сумм по НДС, поскольку по внутренним оборотам НДС не начисляется. Следовательно,
у организаций-экспортеров будут сокращаться суммы НДС, предъявляемые к возмещению.
В связи с этим необходимо внесение соответствующих изменений в НК РФ и увязка его с законодательством о финансово-промышленных
группах (ФПГ). В статье 2 закона о ФПГ дано определение финансово-промышленной группы — «совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест» [1]. Совершенно очевидно, что компании, концерны, холдинги как в нефтяной, так и металлургической промышленности подпадают под определение финансово-промышленных групп.
Понятие ФПГ следует использовать в ст. 11 НК РФ для определения консолидированного налогоплательщика. Тем более, что в ст. 13 Федерального закона «О финансово-промышленных группах» предусмотрена возможность признания ФПГ в качестве консолидированного налогоплательщика. Приведем текст этой статьи: «Ст. 13. Сводный учет в финансово-промышленной группе [2].
1. В случаях и в порядке, установленных законодательством Российской Федерации о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной группы.
2. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы определяется Правительством Российской Федерации».
Нами предлагается введение в ст. 11 НК РФ такого института налогоплательщиков, как «консолидированная группа налогоплательщиков» — это группа взаимосвязанных организаций, действующих в виде различных организационных структур: корпораций, холдингов, компаний, производственных, торговых и иных коммерческих объединений, финансово-промышленных групп, зарегистрированных на территории РФ в качестве юридических лиц в форме хозяйственных товариществ и обществ, рассматриваются как единая организация-налогоплательщик.
Введение института налогоплательщиков — «консолидированная группа налогоплательщиков»
потребует отработки соответствующего механизма налогообложения. Представляется, что этот механизм должен предусматривать возможность поэтапного, постепенного перехода различных корпораций к консолидированной налоговой ответственности. Вначале это должно коснуться корпораций, построенных по технологическому признаку. Затем, по мере углубления и расширения кооперированных связей, наращивания масштабов взаимных услуг производственного и инфраструктурного характера, консолидации капиталов и централизации управления товарно-денежными потоками на систему консолидированного налогообложения могут переходить и другие корпорации горнодобывающей отрасли.
Необходимость определенной поэтапности вызывается еще и тем, что необходимо четкое перераспределение налоговых поступлений между федеральным и региональными бюджетами, поскольку постановка на налоговый учет возможна только в одном субъекте РФ. В связи с этим в первую очередь на консолидированное налогообложение будет достаточно просто перевести корпорации, предприятия которых находятся в одном регионе, т. е. региональные корпорации и холдинги металлургической отрасли. Что касается остальных групп, то по ним консолидированная налоговая ответственность должна вводиться постепенно — сначала по федеральным налогам, далее по мере отработки механизма перераспределения региональных налоговых поступлений — все остальные налоги и платежи.
Следует отметить, что придание статуса консолидированного налогоплательщика дает весомые преимущества как самим корпорациям и их участникам, так и государству. Для крупных горнодобывающих компаний эти преимущества состоят прежде всего в сокращении совокупных издержек производства и обращения, снижении уровня цен на конечную продукцию и повышении на этой основе ее конкурентоспособности.
Для государства введение консолидированной налоговой ответственности корпораций также принесет определенные плюсы, во-первых, за счет сокращения числа налогоплательщиков, что облегчает работу налоговых органов, повышает действенность их контроля над субъектами налогообложения и препятствует неуплате налогов. Во-вторых, появляется реальная возможность приращения налоговых платежей в бюджет за счет роста налогооблагаемой базы, а с ней и бюджетных отчислений при консолидации ответственности.
Росту налоговых отчислений в бюджет будет способствовать и введение механизма солидарной ответственности по долгам ее участников, что также должно быть предусмотрено соответствующим нормативно-правовым актом одновременно с установлением порядка консолидированного налогообложения. В Федеральном законе «О финансово-промышленных группах» предусмотрена солидарная ответственность участников группы по обязательствам центральной компании, однако очень важно, чтобы и центральная компания, распоряжаясь всеми товарно-денежными потоками дочерних компаний, выступала в качестве солидарного должника по их обязательствам.
В этих условиях в случае неисполнения центральной компанией своих обязанностей должна вводиться законодательно установленная процедура принудительного привлечения ее к солидарной ответственности через арбитражный суд. Согласно этой процедуре арбитражный суд вправе обязать центральную компанию ответить по долгам дочерних компаний, выполнить обязательства перед бюджетом, кредиторами и потребителями, выплатить штрафные санкции. Центральная компания одновременно обязывается разработать совместно с дочерней компанией согласованную с кредиторами программу погашения задолженности и предоставить им доступ к оперативной информации о движении денежных потоков и отгружаемой продукции.
В случае невыполнения своих обязательств дочерняя компания-должник может подвергнуться банкротству, а центральная компания должна ответить по невыполненным обязательствам передачей кредитору принадлежащего ей пакета акций дочерней компании. Аналогичная мера должна быть предусмотрена в механизме солидарной ответственности и при невыполнении обязательств перед бюджетами.
В то же время с повышением солидарной ответственности должна быть изменена и процедура банкротства предприятий-участников корпораций. Необходимо прежде всего предоставить возможность членам корпорации самим решить вопрос о потенциальном банкроте. На всех этапах банкротства приоритет в принятии решения должна получать центральная компания корпорации. Ей должно быть предоставлено право до объявления банкротства привлекать внутренние ресурсы в целях санации потенциального банкрота, а также она должна иметь и преимущественное право на внешнее управление предприятием.
В настоящее время первоочередной задачей является внесение в ч. I НК РФ ряда изменений, регулирующих вопрос трансфертного ценообразования, направленных на предотвращение практики уклонения от налогообложения путем манипулирования ценой сделки.
Вместе с тем в решении вопроса о контроле за трансфертным ценообразованием в металлургии целесообразно снизить процент отклонения от уровня рыночных цен (например, до 5 — 8 %), что позволит сократить потери бюджета от схем налоговой минимизации, используемых ввиду допустимого 20 % отклонения от рыночных цен. Кроме того, необходимо определить исчерпывающий перечень источников информации о рыночных ценах на металлосодержащие руды, а также разработать порядок использования налоговым органом такого рода информации.
Также в целях совершенствования контроля за трансфертным ценообразованием следует конкретизировать в НК РФ понятие «непродолжительный период времени», в пределах которого определяется отклонение от уровня рыночных цен.
В заключение следует отметить, что у государства есть реальная возможность, внедряя описанные в данной статье предложения, выровнять налоговое бремя для горнодобывающих предприятий цветной металлургии, обеспечить рациональное использование недр и при этом получить необходимые средства для дальнейшего стимулирования процесса поиска и разведки месторождений полезных ископаемых.
Литература
1. Федеральный закон от 30.11.1995 № 190-ФЗ. «О финансово-промышленных группах».
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Кимельман С., Андрюшин С. Экономика рентных отношений в условиях современной России // Вопросы экономики. № 2. 2005.
4. Когогин И. И. Рентные отношения в условиях российской трансформационной экономики // Российское предпринимательство. 2005. Октябрь.
5. Юхимов Я. И., Юхимова Я. Я., Откидычев В. В. Анализ мировой практики налогообложения добычи твердых полезных ископаемых и предложения по внесению изменений в гл. 26 Налогового кодекса РФ // Цветная металлургия. 2006. № 5.
