Налогообложение малого бизнеса Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Глава 7

Налогообложение малого бизнеса10

Введение

В настоящее время остро обсуждается вопрос о налоговых льготах для малого бизнеса11. Любые налоговые льготы, в том числе льготы малому бизнесу, часто создают дополнительные возможности уклонения от налогообложения. Однако существует положительный опыт использования налоговых льгот для развития малого предпринимательства. При сопоставлении различных инструментов поддержки малого бизнеса (См.: Fiscalité et petites entreprises, 1994), в пользу налоговых мер приводятся обычно следующие аргументы: налоговые меры реализуются существующим аппаратом налоговой администрации; налоговые меры обычно приносят политические дивиденды; снижение издержек соблюдения налогового законодательства путем упрощения налоговых правил является одной из целей совершенствования налоговой системы; параметры налоговой системы обычно требуют немного времени на изменение, вследствие чего их можно использовать в конъюнктурных целях, в частности, в борьбе с безработицей; налоговые меры не являются дискреционными.

10 При подготовке работы активно использовались материалы, предоставленные Р.Конрадом, М.Алексеевым, Дж. Макдональдом. Авторы выражают благодарность указанным экспертам за многочисленные ценные замечания, высказанные в ходе осуществления исследования.

11 Раздел подготовлен с использованием материалов книги Синельников и др. "Проблемы налоговой реформы в России: анализ, ситуации и перспективы развития", М, 1998, стр. 85-88.

Ряд аргументов может быть приведен против применения налоговых методов поддержки малых предприятий: налоговые меры не имеют адресного характера (в отличие от прямых субсидий), поэтому часто ими пользуются предприятия и физические лица, в них не нуждающиеся; меры, связанные с облегчением налога на прибыль, могут оказать стимулирующее действие только на прибыльные предприятия, в то время как многие малые предприятия первое время несут потери; налоговые меры могут рассматриваться как несправедливые, если сравнивать независимых предпринимателей и других налогоплательщиков; нефискальные меры являются более прозрачными и их легче рассматривать законодательной власти; часто меры, направленные на поддержку инвестиций малых предприятий, приносят более ощутимые потери налоговых доходов, чем объем инвестиций, которые они вызвали.

Следует отметить справедливость мнения о том, что введение особого порядка налогообложения малых предприятий противоречит принципу нейтральности налоговой системы. Однако в данном случае представляется, что некоторые льготы малым предприятиям должны лишь компенсировать им вызываемые как экономическими, так и институциональными причинами объективно меньшие возможности самофинансирования, получения кредитов и финансирования через финансовые рынки. Исходя из этих соображений, использование налоговых льгот для поощрения развития малого предпринимательства возможно, однако должно осуществляться крайне продуманно с тем, чтобы при этом минимизировать возможности уклонения от налогов12.

12 Важную проблему, требующую особого решения, представляет наследование малых предприятий. Эта проблема связана с тем, что здесь собственник и управляющий обычно одно и тоже лицо. Однако для уплаты

100

Особым вопросом является установление упрощенной системы налогообложения для малых предприятий, что часто относят к отдельному виду льгот. При этом следует учитывать, что упрощенный режим, снижая издержки контроля властей в одних видах деятельности, в других, напротив, создает возможности для трудно идентифицируемых способов уклонения от уплаты налогов. Поэтому важность вопроса заключается еще и в создании продуманной и рационально организованной системы, по возможности исключающей злоупотребления. Система налогообложения малого предпринимательства должна включать ответы на следующие вопросы. Каковы критерии признания плательщика субъектом упрощенного налогообложения? Какие виды деятельности не должны подлежать упрощенному режиму? Как может налогоплательщик избежать возможных потерь от произвола или непродуманных действий властей?

Существующее российское законодательство в области упрощения системы налогообложения малого бизнеса представляется неудовлетворительным. Основная его идея состоит в замене совокупности установленных законодательством налогов (кроме таможенных платежей, отчислений во внебюджетные фонды, государственных пошлин и лицензионных сборов) на единый вмененный налог. Однако, по нашему мнению, задача приспособления налоговой системы для малого бизнеса состоит не в том, чтобы заменить большинство из действующих налогов одним налогом, а в том, чтобы разработать упрощенные режимы уплаты налогов (включая и вмененный налог) и критерии, согласно которым предприятие попадает

налога на наследство наследник во многих случаях при недостатке средств должен продать часть предприятия, для чего необходимо поменять форму собственности, например на акционерную. Однако в результате он теряет контроль над управлением. Особенно важна эта проблема в сельском хозяйстве (См.: Laure, 1993).

101

под действие этих режимов. При этом предприятия должны иметь возможность выбора между традиционной, упрощенной и вмененной системами.

Дискуссионным вопросом остается критерий отнесения предприятия к категории малого. В развитых странах не существует общего определения того, какие предприятия являются малыми. Наиболее распространенным критерием является численность работников, часто дифференцированная по отраслям. Однако часто вводятся дополнительные ограничения, касающиеся оборота предприятия (Германия), оценки чистых активов (Япония), или финансовой независимости собственников предприятия (См.: Fiscalité et petites entreprises, 1994). В Налоговом кодексе США выделен раздел S, включающий корпорации (в обиходе называемые S-corporation или small corporation), которые насчитывают не более 35 акционеров и удовлетворяют некоторым иным требованиям. Акционеры включают в свои налоговые декларации все доходы от прироста капитала, прибыли и т.д. — сама же корпорация не платит налога на прибыль.

Действующее законодательство в России предусматривает признание предприятия малым, если оно удовлетворяет следующим ограничениям: (1) на участие РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (до 25% с совокупности), а также юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства (до 25% в совокупности) (2) одновременно с первым, по среднесписочной численности работников, дифференцированной по отраслям (см. Федеральный закон РФ от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», ст. 3).

Однако право применения упрощенной системы налогообложения и учета в соответствии с законом 1995 года обуслов-

102

ливалось иными критериями: предельная численность занятых 15 человек вне зависимости от вида деятельности; совокупная выручка в пределах 100000 минимальных размеров оплаты труда (см. Федеральный закон РФ от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»). Кроме того, применение упрощенной системы не допускалось для производителей подакцизной продукции, организаций, созданных на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также для организаций, для которых установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, в том числе кредитных, страховых, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, предприятий игорного и развлекательного бизнеса. Упрощенная система налогообложения предполагала замену большинства действующих налогов на единый налог, применение упрощенной системы учета без двойных проводок, добровольность перехода на данную систему плательщиков, имеющих на это право. Базой налога, согласно этому закону, является по усмотрению субъекта Федерации либо совокупный доход (выручка от реализации плюс внереализационные доходы за минусом перечисленных в законе расходов предприятия), либо валовой доход. В зависимости от базы устанавливаются ставки, соответственно 30% либо 10%. Однако из базы налога в тех случаях, когда базой является совокупный доход, не вычитаются затраты на капитальные вложения и приобретение нематериальных активов (включая их износ), что отчасти должно было компенсироваться правом вычета процентов по кредитам, в том числе и кредитам, связанным с капитальными затратами.

В настоящее время закон № 222-ФЗ применяется в части, не противоречащей закону «О едином налоге на вмененный

103

доход для определенных видов деятельности», согласно которому субъекты Федерации имеют право ввести на своей территории единый налог на вмененный доход для предприятий, осуществляющих перечисленные в законе виды деятельности (см. Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» в ред. Федерального закона от 31.03.99 № 63-ФЗ). Ставка налога устанавливается в 20% от базы налога, которой является вмененный доход, то есть, согласно тексту закона, потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, которые рассчитываются на основе совокупности факторов. Рекомендуемые формулы расчета суммы единого налога и перечень рекомендуемых их составляющих определены Письмом Правительства Российской Федерации от 7 сентября 1998 г. № 4435п-П5.

В проекте Налогового кодекса РФ критерием статуса малого предприятия является численность работающих на предприятии. Кроме того, предполагается одновременное введение ограничений по валовой выручке предприятий без учета доходов от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (см. «Налоговый Кодекс Российской Федерации» (проект) (Часть II «Специальная часть»), ст. 600, пункты 5 и 6).

Таким образом, основная задача в области налогообложения малого предпринимательства заключается в разработке работоспособной системы, создающей стимулы для развития малого предпринимательства и одновременно предусматривающей меры, в максимально возможной степени ограничивающей возможности злоупотреблений с использованием этой системы.

104

1. Обзор международного опыта и возможных подходов к налогообложению малого бизнеса

1.1. Цели применения особого режима налогообложения малого бизнеса

Особый режим налогообложения для малого бизнеса принят в большинстве стран. Для этого существуют различные причины. Прежде всего, малое предпринимательство является важной сферой функционирования экономики. Малые предприятия отличаются большей гибкостью, легче, нежели крупные, приспосабливаются к изменяющейся конъюнктуре рынка. Поддержка малого предпринимательства позволяет увеличить занятость населения и таким образом улучшить социальную атмосферу в обществе и уменьшить расходы на выплату пособий по безработице. Особенно важным с этой точки зрения является развитие малого предпринимательства при структурной перестройке экономики, когда растет безработица за счет сокращения производства в целых отраслях. Для стран с переходной экономикой поддержка малого бизнеса может быть немаловажной и по политическим причинам — формирование значительного слоя независимых самостоятельных предпринимателей, осознающих свои интересы, простившихся с иждивенческой психологией и заинтересованных в развитии демократических институтов, может улучшить атмосферу в обществе и способствовать рыночной направленности его развития. Упрощение налогообложения и, соответственно, учета позволяет улучшить условия функционирования малого предпринимательства за счет снижения затрат (как финансовых, так и трудовых) на ведение учета и расчет налогов.

В тоже время малое предпринимательство является и проблемой в обществе, в котором распространено уклонение от

105

налогообложения. Если легальный уход от налогов путем использования лазеек в законодательстве в большей степени доступен крупным налогоплательщикам, как юридическим лицам, так и физическим, то уклонение от налогов путем сокрытия выручки, предоставления недостоверной отчетности или непредоставления ее вообще, ведение бизнеса без регистрации свойственны именно малому предпринимательству. Причиной этого является не только большая возможность избежать наказания. Уклонение от налогообложения приобретает массовый характер в тех случаях, когда ожидаемый выигрыш от уклонения с учетом вероятности обнаружения нарушений и наказания превышает издержки, связанные с уплатой налогов, включающие в себя кроме собственно налоговых сумм, причитающихся к уплате, еще и издержки по ведению и предоставлению отчетности. Если издержки законопослушания неизменны в определенном промежутке изменения декларируемого дохода от нуля до некоторой суммы и достаточно высоки, они могут приводить к полному отказу от декларирования. Для малых значений дохода они действительно являются чрезмерно высокими. Напротив, если издержки законопослушания возрастают с ростом дохода, они для предприятия становятся аналогичными налогу на доход. (см. Cullis, Jones, 1998, p.201). Рост издержек законопослушного поведения с ростом дохода может быть обусловлен увеличением источников дохода при увеличении дохода. Но уменьшения издержек законопослушания при малых доходах можно добиться и путем установления упрощенных правил декларирования.

Упрощенные системы учета приводят к снижению этих издержек для налогоплательщика, а также соответствующих административных издержек по проверке применяющих эти методы налогоплательщиков. Снижения объемов уклонения от налогообложения можно добиться еще и за счет того, что признаки, на основании которых рассчитывается вмененный до-

106

ход, может быть сложнее скрыть или исказить, чем те, на которых основывается вычисление налогооблагаемого дохода в соответствии с общепринятым бухгалтерским учетом. В свою очередь снижение объемов уклонения от налогообложения может служить более справедливому распределению налогового бремени (см. Cullis, Jones, 1998, pp.203—205).

Как показывает мировой опыт, возможны два основных подхода к налогообложению малого предпринимательства.13 Первый заключается в сохранении всех видов налогов для малых предприятий, но предусматривает упрощение порядка их расчетов (включая упрощенные методы определения налоговой базы и методы ведения учета) и взимания (периодичность, освобождение от авансовых платежей и т.д.). Второй подход предполагает оценку на основе косвенных признаков потенциального дохода налогоплательщиков и установление фиксированных платежей в бюджет, заменяющих один или несколько традиционных налогов. Первый подход применяется на практике в ряде стран ОЭСР. Второй подход в чистом виде в развитых странах не применяется, хотя во многих странах оценка налоговой базы по аналогии с другими налогоплательщиками используются в тех случаях, когда налоговая администрация имеет основания сомневаться в правильности исчисления налоговых обязательств.

Главным критерием оценки предложений в области упрощения налогообложения должно быть отсутствие в таких предложениях возможностей уклонения от налогов для предприятий, не относящихся к категории малых.

К созданию широких возможностей уклонения от налогов в действующих в России схемах приводит крайне широкая

13 См. Синельников и др. "Проблемы налоговой реформы в России: анализ, ситуации и перспективы развития", М, 1998, стр. 85-88.

107

сфера применения системы налогообложения малого бизнеса (розничная торговля, бытовое и транспортное обслуживание, строительство и ремонт, прочие услуги, сельское хозяйство, промышленность, научно-техническая сфера и др.). В результате, упрощенную систему могут использовать любые предприятия, удовлетворяющие ограничению на среднесписочную численность работающих, составляющему от 30 до 100 человек в зависимости от отрасли. Кроме того, недостаточно жесткими являются ограничения на совокупный доход (от реализации и внереализационных операций) малых предприятий.

1.1 Варианты особых режимов и проблемы, возникающие при их применении

При замене любого из взимающихся при обычном режиме налогообложения налогов на налог, для обложения которым применяются упрощенные методы, возникает проблема оценки базы налога таким образом, чтобы при выполнении определенных предпосылок база налога — заменителя была близка базе исходного налога. Нас в первую очередь интересует налогообложение предпринимательского дохода, в силу чего для выработки концепции налогообложения малого бизнеса необходимо рассмотреть методы налогообложения вмененного до-хода14 и опыт их применения в различных странах.15

14 Вмененный доход в данном случае понимается в широком смысле слова, в соответствии с английским presumptive, то есть как налоговая база налога, использующего косвенные способы определения налоговых обязательств, иных, чем основанных на общепринятом учете. То есть налогообложение вмененного дохода подразумевает не непосредственное измерение базы налогообложения, а ее оценку при помощи некоторых простых для измерения и контроля индикаторов.

108

1.2.1. Упрощенная система налогообложения

Возможны различные варианты установления базы упрощенного налогообложения для малого предпринимательства. Рассмотрим два из них, которые характеризуются простотой учета и наличием формальных правил для определения налоговых обязательств, то есть невозможностью для налоговой администрации определять базу налогообложения по своему усмотрению. В разделе «вмененный налог» рассматриваются другие варианты возможных режимов налогообложения малого бизнеса16.

А. Налогообложение потока денежных средств

Теоретически одной из самых привлекательных форм налогообложения является использование налогов «cash-flow»,

17

то есть налогов на потоки денежных средств . Эти налоги по существу являются налогами на потребление. Исследователями подчеркиваются такие черты налогов на потоки денежных средств, как простота их определения и ясность, нейтральность по отношению к капиталовложениям, а также (оспариваемая некоторыми исследователями) легкость администрирования.

15 Этот раздел подготовлен с использованием материалов: «Papers IMF "Presumptive Taxation", January 13, 1995 , " Tax Law Design and Drafting" edited by Victor Thuronyi, IMF,1996, Chapter 12, pp. 401-430.

16 Следует сделать оговорку, что выделение упрощенных систем налогообложения в отдельный параграф является условным. Они вполне удовлетворяют широкому определению вмененных режимов налогообложения дохода, приведенному в сноске 14.

17 При подготовке данного пункта использована работа Shome P., Schutte C., "Cash-Flow Tax" in "Tax Policy Handbook", ed. By Partharasarathi Shome, Washington D.C. : Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995, pp. 169-176.

109

В работе Shome P., Schutte C., «Cash-Flow Tax» выделяются три типа налогов cash-flow в зависимости от базы налогообложения.

В первом случае (R-based Corporate Cash-Flow Tax, real) базой налога является чистый поток реальных трансакций в денежном выражении, то есть разница выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов.

Второй тип налога на потоки денежных средств (RF-based Corporate Cash-Flow Tax, real plus financial) отличается от налога на чистый поток реальных трансакций тем, что в его базу включается еще и разница между полученными займами и выплаченным долгом и разность полученных и уплаченных процентов.

Наконец, третьим типом налога на потоки денежных средств (S-based Corporate Cash-Flow Tax) облагаются чистые потоки средств от предприятия акционерам, то есть сумма выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом новых выпусков акций. Если единственным налогом на предприятия является налог «cash-flow», то отличие налога второго типа от налога третьего типа состоит том, что база второго включает величину налога, а третьего — нет (см. Shome, Schutte, 1995, p. 169).

Простейшим для вычисления и поэтому особенно привлекательным при налогообложении малого предпринимательства выглядит налог первого типа, то есть налог на чистый поток реальных трансакций. Эта база налогообложения нейтральна в отношении инвестиционных решений и аналогична базе, используемой для малого бизнеса в других странах. Например, многие консультанты или предприниматели в США предпочитают, чтобы их облагали налогом на предпринимательский до-

110

ход как индивидуумов18. Такое налогообложение по американским правилам предусматривает базу налога, эквивалентную базе налога на поток наличности.

База потока наличности относительно сложна, потому что при ее исчислении заработная плата должна отделяться от прибыли, так как расходы на заработную плату разрешено вычитать из базы налога. Но она позволяет разделить налог на зарплату с налогами на доход от капитала, что важно для определения величины социальных выплат, которая определяется на базе заработной платы. При этом, как показано Стиг-лицем (см. Stiglitz J., 1976), такой налог в условиях определенности не имеет искажающего воздействия на инвестиционные решения, поскольку чистая приведенная стоимость порождаемого активом потока доходов после налогообложения пропорциональна доналоговой чистой приведенной стоимости с коэффициентом пропорциональности, зависящим только от ставки налога. То есть после введения налога внутренняя норма доходности проекта остается неизменной. Иначе говоря, такой налог является налогом на экономическую прибыль предприятия. Разумеется, отсутствие переноса убытков снижает приемлемый риск инвестирования, но, поскольку принятие упрощенного режима налогообложения определяется выбором предпринимателя при условии соответствия характеристик предприятия заданным ограничениям, то в целом налоговая система если и дестимулирует рисковые инвестиции, то в силу ограниченной вычитаемости убытков, предусмотренной при налогообложении прибыли.

18 Использована информация из записки №32 от 16 марта 1995 года "Alternative Tax Bases for Small Business Tax", подготовленной Р.Конрадом, Дж. Макдональдом и П. Стефаном в рамках программы Правительства США по содействию налоговой реформе в России.

111

Б. Валовая выручка

Налогом может облагаться и валовая выручка. Такую базу проще рассчитывать, потому что не нужно оценивать стоимость факторов. То есть налоговая администрация может контролировать только стоимость выпуска. Издержки такого подхода заключаются в том, что это налог с оборота по реализации, он включается в издержки производства 19, и, следовательно, экономически неэффективен, так как оптимальное решение фирмы относительно объема выпуска при заданных ценах в этом случае искажается. Более того, если обложению налогом подлежат несколько производителей промежуточной продукции в производственной цепи, искажение возникает в каждом из таких случаев, то есть возникает эффект каскада. Следует оговорить, что обычно налог от выручки используется в качестве вмененного налога, заменяющего налог на доход. Подробнее вопрос о применении этого вида налога в качестве минимального вмененного налога освещается в следующем разделе.

Выбор базы налогообложения зависит от того, какие налоги предполагается заменить налогом на малый бизнес, а также от соображений администрирования. База потока наличности является лучшей аппроксимацией базы налога на прибыль. Использование валовой выручки в качестве базы налогообложения целесообразно только в тех случаях, когда преобладают соображения администрирования.

Помочь гарантировать положительный уровень доходов могло бы установление минимального налога. Например, сумма налога может составлять большую из сумм, рассчитанных либо как 15% от валовой выручки организации, либо как 30%

19 Такое же замечание можно отнести и к налогу с базой "прибыль плюс заработная плата".

112

от потока наличности (или альтернативно от базы «прибыль плюс заработная плата»). Проблема с минимальным налогом в том, что положительные налоги в этом случае обязательны даже тогда, когда бизнес несет реальные экономические убытки и налоговых обязательств не должно возникать. Таким образом, дискриминируются честные налогоплательщики, несущие убытки, они могут быть вытеснены из бизнеса в результате налогообложения (в предельном случае)20. Выгоды включают положительные доходы от всех налогоплательщиков, уверенность относительно размеров налогооблагаемой базы, которая относительно легко администрируется при положительном доходе, в то же время стимулируя предприятия применять систематическую отчетность.

1.2.2. Вмененный налог

Термин presumptive в английском языке (предполагаемый) означает существование обоснованных предположений, что нормальный доход налогоплательщика должен совпадать с суммой, определенной при применении косвенного метода или быть не меньше, когда вменение используется в качестве минимального налогообложения)21. Эта концепция включает широкий круг способов определения налоговой базы.

20 Такие плательщики должны иметь возможность перейти к системе бухгалтерского учета с двойной проводкой. Налоговые убытки могут быть оправданы при такой системе и должны приниматься властями, если подтверждены. Однако необходимость для убыточных налогоплательщиков тратить больше средств на ведение учета по системе двойной записи для доказательства своих убытков может восприниматься как несправедливость.

21 Русский термин вмененный скорее по смыслу ближе к английскому imputed, но в то же время часто слово "вмененный" используется в экономических текстах для перевода английского opportunity, альтернативный

113

Существует множество различных методов вменения в разных странах. Они могут существенно различаться по влиянию на стимулы и доходы, по распределительным последствиям, уровню сложности, юридическим и административным последствиям.

Вмененные налоги в некоторых странах практически полностью отсутствуют, как в США, в других применяются весьма широко, как, например, было во Франции несколько десятилетий назад.

Использование налогов, взимаемых у источника, часто обсуждается вместе с техникой вменения. Налоги, взимаемые у источника, могут приводить к тем же результатам, как и использование налогов от альтернативной упрощенной базы. Удержание у источника обычно используется для налогов на доход и основывается на валовых суммах платежей. Удержание у источника может также облагать другую базу, например, величину импортируемых благ с кредитом в счет налога на доход. Юридическая природа налогов, удерживаемых у источника, обычно отлична от вменения, поскольку налогоплательщики обычно имеют право подать декларацию и получить возмещение избыточно удержанных сумм. Если налогоплательщик не имеет права потребовать возмещения, то налог, удерживаемый у источника, по существу является минимальным налогом, концептуально не отличающимся от других минимальных налогов. Возможно также удержание налогов не у источника получения дохода, а, наоборот, у получателя де-

(например, opportunity costs переводят иногда как "альтернативные издержки", иногда как "вмененные издержки"), то есть подразумевается обложение того дохода, который налогоплательщик в норме способен получить при наилучшем использовании доступных ему возможностей. Нетрудно заметить, что значения этих терминов близки, несмотря на некоторые оттенки смысла.

114

нежных средств, как происходит в случае с налогом на добавленную стоимость. Сумма налога уплачивается поставщику вместе с суммой оплаты за полученный товар или услугу, а уже поставщик перечисляет полученную сумму в бюджет. 1.2.2.1 Классификация методов взимания вмененного дохода

А. Метод вменения может быть оспоримым или неоспоримым.

При оспоримом методе налогоплательщик, не согласный с результатом применения метода, может апеллировать, удостоверяя, что его фактический доход, подсчитанный по обычным правилам налогового учета, меньше, чем рассчитанный по вмененному методу. Неоспоримость предполагает установление налога без возможности для налогоплательщика оспорить вменение, основываясь на расчете фактического дохода, то есть такой налог накладывает больше ограничений на налогоплательщика и поэтому при использовании неоспоримого вменения требуется большая точность в законодательном описании порядка применения и расчета налога.

Оспоримость вмененного налогообложения требуется в случаях, когда есть основания предполагать, что налогоплательщик не раскрывает полностью своего дохода в декларации или не подает декларацию. В таких случаях закон обычно уполномочивает налоговые власти использовать косвенные методы для определения дохода налогоплательщика, основанные, возможно, на произвольных критериях или на какой-либо доступной информации. Поскольку в этом случае вмененное налогообложение предназначено в качестве средства установления истинного дохода налогоплательщика, налогоплательщику должно быть позволено уточнить предоставляемую информацию. Этот тип вмененного налогообложения, следовательно, представляет собой не фундаментальное от-

115

ступления от нормальных правил определения налоговых обязательств, а отступление в тех случаях, когда эти правила не работают из-за недостаточного законопослушания плательщика. Forfait, применяемый во Франции 22, является гибридом между оспоримым и неоспоримым методами. Он оспорим в том смысле, что налогоплательщик может выбрать нормальные учетные правила взамен forfait. При forfait определение дохода есть вопрос переговоров между налогоплательщиком и налоговым инспектором. Но после достижения соглашения на точно определенный период в два года, налог применяется автоматически, независимо от фактического дохода налогоплательщика.

Б. Вмененный налог может быть минимальным или исключительным (exclusive).

Неоспоримые вмененные налоги могут подразделяться на два вида: минимальные налоги, когда налоговые обязательства не меньше определенных по правилу вменения и исключительные, когда налоговые обязательства определяются только на основе вменения, даже если обычные правила могут привести к более высоким обязательствам. Примером последнего может служить налог на доход от сельскохозяйственной деятельности, базой которого является ценность земельного участка, вне зависимости от фактически собранного за год урожая. Такие налоги имеют выраженный стимулирующий эффект. Поскольку налоговые обязательства не зависят от фактического дохода, усилия, приложенные налогоплательщиком для извлечения дополнительного дохода, вознаграждаются полностью, не порождая дополнительных налоговых обязательств, то есть налог не влияет на предельный доход

22 Термин forfait означает "соглашение о выполнении обязательства по общей заранее устанавливаемой твердой цене".

116

налогоплательщика. Эти налоги в значительной степени приближены к неискажающему паушальному налогообложению, по крайней мере, в краткосрочном периоде.

Но стимулирующее воздействие налога зависит от факторов, используемых для определения вмененного дохода. Эти стимулирующие эффекты будут минимальны, когда предложение факторов, на которых основано вменение, неэластично, как в случае с землей. Исключительный вмененный налог фактически является не налогом на доход, а налогом на те факторы, которые используется для определения вменения. В зависимости от того, какие факторы используются, он может служить в качестве налога на потенциальный доход (если его базой являются факторы производства) или на потребление (если база — уровень жизни (lifestyle)).

Исключительное вменение административно проще, чем минимальный вмененный налог, поскольку последний требует подсчета и сравнения двух налоговых баз. Однако преимущество в простоте исключительного вмененного налога сопровождается недостатком справедливости, поскольку в этом случае налогоплательщики с одинаковой базой вмененного налога должны платить одинаковые суммы, хотя их фактический доход может существенно различаться.

C. Вмененное налогообложение может быть механическим (формальным) или дискреционным.

Вмененные методы различаются по степени свободы, предоставленной налоговым властям (в какой степени налоги устанавливаются по усмотрению налоговых органов). Некоторые методы вменения чисто формальны, например, вменение на базе валовой выручки или активов фирмы. Другие, как метод чистого богатства, в значительной степени определяются по усмотрению применяющего их агента.

117

Методы, являющиеся дискреционными, обычно бывают оспоримыми, иначе властям предоставлялись бы значительные возможности для произвола. Формальные методы могут быть как оспоримыми, так и неоспоримыми. В некоторых случаях метод может быть формальным и неоспоримым, если он применяется, но налоговые власти могут по своему выбору применять или не применять его. Например, вменение, основанное на внешних признаках богатства во Франции, было неоспоримым (впоследствии было заменено на оспоримое вменение). Налоговым агентам предписывалось не применять вменение, когда его применение было бы слишком суровым, хотя они не были юридически ограничены в воздержании от применения этого метода. Для налогоплательщиков существовала редко применяемая возможность оспорить вменение на том основании, что имело место злоупотребление свободой вменения, если вменение было применено при обстоятельствах, при которых налоговым властям предприсывалось его не применять.

Существенные недостатки имеются как у формальных, так и у дискреционных методов. Применение дискреционных правил создает дополнительные возможности для коррупции. потенциальная суровость Формальные правила потенциально могут приводить к чрезмерному налогообложению отдельных налогоплательщиков, поскольку они ограничивают возможности учета конкретных обстоятельств. Преимуществом формальных правил являются относительно низкие административные издержки.

1.2.2.2. Конкретные методы вменения

А. Налогообложение валовой выручки.

Законодательство некоторых стран (к примеру, Франции и стран, на которые оказала влияние французская практика налогообложения, в том числе африканских стран, бывших ра-

118

нее французскими колониями) предусматривает минимальный вмененный налог, при котором налогооблагаемый доход предприятия не может быть меньше определенного процента от валовой выручки предприятия. Для предприятий такой налог имеет экономический эффект скорее как у налога с оборота, чем налога на доход. Трудно найти привлекательные черты этого типа налогообложения, кроме относительной легкости администрирования и возможного роста налоговых поступлений. Однако даже рост налоговых поступлений может не наблюдаться при введении налога с оборота. Если целью является уменьшение уклонения от налогообложения путем сокрытия части прибыли, то введение налога с оборота может повлечь сокрытие в первую очередь выручки (и, как следствие, прибыли). Кроме того, при относительно низких ставках минимального налога фирма может максимизировать прибыль после налогообложения путем завышения издержек в налоговом учете и одновременного снижения объема выпуска до оптимального с учетом налога от выручки. В этом случае, если налоговые органы будут уделять внимание преимущественно проверке правильности отражения выручки, налоговые поступления могут также понизиться.

Налог на валовую выручку несовершенен, так как имеет эффект каскада (если он взимается не только при продажах конечному производителю, но и при производстве промежуточной продукции), то есть многократно облагает некоторые доходы, когда таким налогом облагаются фирмы, включенные в одну производственную цепочку. Если такие фирмы объединяются, их налоговые обязательства могут уменьшиться. При этом степень интеграции фирм будет зависеть от того, платят ли фирмы налог на основе вменения.

Следует отметить, что при использовании налога на валовую выручку в качестве минимального, указанные негативные

119

последствия могут проявляться в значительно меньшей степени, чем если такой налог является самостоятельным налогом в дополнение к прочим.

Другая проблема, связанная с этим типом минимального налога, состоит в том, что доход составляет значительно варьирующуюся долю от валовой выручки. В зависимости от отрасли, степени интеграции конкретного производства, вида производимого продукта или услуги, использование фиксированного процента от выручки для оценки валового дохода может приводить к значительным неточностям. Эту проблему пытаются решить в некоторых странах (например, во Франции) путем классификации налогоплательщиков по видам деятельности с особым процентом для каждого, определенным в результате изучения отраслей. Этот вид вменения может применяться как исключительный способ обложения дохода или как минимальный налог, или как forfait. Такой усложненный подход уменьшает неточность вменения, но делает более сложным его применение, в частности для налогоплательщиков, функционирующих в нескольких отраслях. Кроме того, обеспечить большую точность можно только путем эмпирических исследований границ фактической прибыли, что требует значительных ресурсов и может быть проблематичным при общей экономической нестабильности.

Вмененный налог на базе выручки может также сталкиваться с проблемой инфорсмента и в результате — с неравномерностью его применения. Если налогоплательщик не декларирует свою валовую выручку, он может избежать вменения. То есть основная проблема проверки отчетности — определение валовой выручки — не разрешается этим видом налогообложения. Соответственно, трудно ожидать роста поступлений от таких налогоплательщиков, как независимые специалисты, выручку которых трудно установить, и более вероятно приме-

120

нение вмененного налога к таким плательщикам, которым трудно скрыть выручку.

Кроме прочего, налог на валовую выручку имеет значительный искажающий эффект. При эластичных кривых спроса и предложения, что часто наблюдается в долгосрочном периоде, такой налог может приводить к существенному снижению объема производства в тех отраслях, где он применяется, и как следствие к потерям в общественном благосостоянии. Правда, данное обстоятельство в меньшей степени относится к минимальному налогу на валовую выручку, чем распространяющемуся на всех плательщиков в данной отрасли. Но при неправильной оценке доходности определенного вида деятельности (или при недооценке зависимости доходности от локализации бизнеса) может оказаться, что он применяется к большинству предприятий в этой сфере, и тогда искажения могут оказаться существенными.

Альтернативно, в некоторых странах (например, в Сьерра-Леоне) принято устанавливать вменение на основе валовой выручки как оспоримое. Хотя эта альтернатива разрешает часть проблем налога от валовой выручки, остальные проблемы этого налога сохраняются.

Б. Процент от активов.

Некоторые страны, в том числе Аргентина, Колумбия, Мексика и Венесуэла, применяют минимальные налоги на основе фиксированного процента от активов предприятия. В Боливии такой налог в течение некоторого времени замещал налог на доход корпораций и представлял собой исключительное вменение. База налога варьируется от валовых активов (Аргентина) до чистых активов, т.е. активов за вычетом задолженности (Колумбия), с мексиканским налогом, занимающим промежуточное положение, при котором часть задолженностей вычитаема. Экономические основания для налога на

121

активы в том, что инвесторы могут ожидать ex ante получения определенной нормы доходности на свои активы. Конечно, такое обложение можно рассматривать как несправедливое, поскольку доходность ex post не совпадает с ожидаемой, причем несовпадение не всегда обусловлено действиями инвесторов. Такие расхождения могут значительно варьироваться между видами деятельности. Более того, минимальный налог на активы может дестимулировать рисковые инвестиции при обстоятельствах, когда он не допускает для плательщика преимущества переноса убытков, возникших в результате инвестирования. Наконец, и ожидаемая доходность может сильно различаться в различных отраслях, например в силу различий в рискованности предпринимательства.

В России рассматривалась возможность введения минимального налога на базе процента от активов для банков и страховых организаций. «Сумма налога для банков определяется как наибольшая из следующих величин:

1) сумма налога, исчисленная в общем порядке..;

2) сумма в размере 1 процента от стоимости активов банка по состоянию на начало налогового периода, скорректированная на прирост (снижение) стоимости этих активов за налоговый период...

Сумма налога для страховщиков определяется как наибольшая из следующих величин:

1) сумма налога, исчисленная в общем порядке.;

2) сумма в размере 2 процента от общей суммы страховых взносов (включая средства, полученные в перестрахование), полученных в налоговом периоде.» (см. проект Налогового кодекса, внесенного в Государственную Думу Правительством летом 1997 г., ст.565 (2), ст.566 (2)) (распоряжение Председателя Правительства РФ №ВЧ-П22-П13/265 от 7 июня 1997 года). В находящемся в настоящее время на рассмотре-

122

нии в Государственной думе проекте части II Налогового Кодекса эти положения отсутствуют.

Для оценки того, имеет ли смысл вводить налог на активы и как такой налог следует устанавливать, необходимо определить цель, которой хотят достичь с помощью такого налога. Налог на активы оправдан как постоянная часть налоговой системы только тогда, когда он помогает решить те проблемы с администрированием налога на доход, с которыми трудно иметь дело непосредственно.

Например, налог на активы мог бы быть полезен как косвенный способ решения проблемы трансфертного ценообразования. Допустим, что налоговая администрация находит трудным управлять трансфертным ценообразованием непосредственно и что компании, в частности международные, используя трансфертное ценообразование, значительно снижают налоговую базу. Налог на активы позволяет получать доходы независимо от заявленных трансфертных цен. Но такая стратегия работает только в случае, когда резидентная компания, облагаемая налогом на активы, имеет значительные активы в стране. Часто проблема в случаях с трансфертным ценообразованием заключается в наличии нематериальных активов, стоимость которых не учитывается на балансе отечественного дочернего предприятия. Вопрос также в том, следует ли решать узкую проблему трансфертного ценообразования таким широким способом.

В дополнение к проблеме трансфертного ценообразования, поступления налога на доход могут снижаться и из-за распространенного занижения дохода в отчетности и других форм уклонения от налогообложения. В этом случае налог на активы может помочь, если те же условия, которые порождают уклонение от налога на доход, не вызовут уклонения и от налога на активы. Например, если главная проблема в коррум-

123

пированности налоговых инспекторов, введение налога на активы скорее всего не в полной мере исправит положение.

Наконец, налог на активы может использоваться с целью решения проблемы со временем возникновения обязательств по налогу на доход. При обычной предпосылке, что в долгосрочном периоде владельцы богатства должны ожидать получения, по крайней мере, безрисковой нормы доходности на свое богатство, налог на активы — приемлемое приближение для ex ante экономического дохода, в то время как правила бухгалтерского учета могут приводить к отсрочке этого дохода.

Несмотря на теоретические основания, этот аргумент имеет два основных изъяна: (1) налог влечет обложение дохода ex ante, в то время как справедливость требует облагать доход ex post, и (2) он зависит от достоверной оценки богатства налогоплательщика. Более того, этот аргумент может оправдывать налоговую базу в виде чистых, но не валовых активов23. 1.2.2.3. Налогообложение малого бизнеса с учетом отраслевых особенностей

Минимальные налоги на базе оборота или активов могут применяться ко всем налогоплательщикам, включая большие компании. В различных странах для целей налогообложения малого бизнеса применялось множество вмененных методов, специально приспособленных с учетом особенностей отдельных отраслей.

А. Фиксированная сумма в зависимости от вида профессии или специальности.

Некоторые страны применяют минимальный налог на основе профессии или занятия индивидуума (см. Thuronyi, 1996,

23 Налогооболожение валовых активов предполагает включение задолженности в базу налогообложения.

124

p.422). Поскольку такое налогообложение может привести к явной несправедливости по отношению к некоторым налогоплательщикам, при высоких значениях сумм налога, вменяемые суммы должны устанавливаться на относительно низком уровне. В силу этого они неэффективны при обложении специалистов с высоким доходом. В самом деле, если вмененный доход существенно увеличивает налоговые поступления, это означает, что есть серьезные несовершенства в регулярном налогообложении. Однако в тех случаях, когда устранение этих несовершенств требует высоких издержек, увеличение поступлений за счет установления минимального налога на основе системы вменения можно рассматривать как лучшую из альтернатив. Несколько усовершенствованная возможность налогообложения с фиксированными платежами заключается в разделении налогоплательщиков в каждой рассматриваемой отрасли на два или три класса на основе оборота с фиксированным налогом внутри каждой группы или на основе типа и количества капитального оборудования, используемого в бизнесе. Если вменение применяется как исключительный, а не как минимальный налог, важно определить потолок оборота, при превышении которого применяется общепринятый режим налогообложения.

Б. Метод контракта.

Метод контракта (forfait) некоторое время широко использовался во Франции, хотя позднее его значение уменьшилось. Налогоплательщики подлежат обложению по этой системе, если их годовой оборот ниже определенной величины. Контрактные методы отличаются от других методов вменения в том, что их применение основано на предварительном соглашении между налогоплательщиком и налоговыми властями по установлению налоговых обязательств относительно оцененного, а не фактического дохода. Методика определения нало-

125

гооблагаемого дохода для целей forfait налоговыми инспекторами устанавливается административными инструкциями и постановлениями.

Для применения forfait налогоплательщик представляет налоговым органам, по итогам прошедшего года, информацию о закупках, продажах, стоимости запасов, численности занятых и сумме выплаченной заработной платы и некоторых других характеристиках налогоплательщика. На основе этой информации затем рассчитывается forfait, то есть оценка нормального дохода с учетом специфики отрасли. Эта оценка становится предметом соглашения с налогоплательщиком и применяется два года, предшествующий и текущий. Налогоплательщик может выбрать обычный учет дохода взамен метода forfait, но в этом случае использование обычного метода лимитировано тремя годами.

Подобный подход применяется в некоторых других странах. В Бельгии налоговые власти могут заключить соглашение с налогоплательщиком о вмененном налогообложении, которое сохраняет действие в течение последующих трех лет. Применение метода ограничено налогоплательщиками, не способными вести надлежащий учет.

Методы оценки для определения сумм forfait основаны на статистическом анализе и на детальной классификации отраслей, что требует большого объема сложной работы. Применение контрактных методов требует высокой квалификации налоговых инспекторов и действенного контроля вышестоящих органов за их деятельностью.

В силу этих причин контрактный метод может быть неприемлемым для многих стран, и введению такой схемы должно предшествовать тщательное изучение вопроса. Мы считаем, что на современном этапе в России невозможно обеспечить условия для применения контрактного метода.

126

В. Методы, основанные на обороте.

Некоторые страны облагают налогом отдельные виды дохода или доход от конкретных видов деятельности на базе оборота с вмененными вычетами, основанными на пропорциях, распространенных в отрасли или для данного типа дохода. Например, во Франции для дохода от аренды недвижимости в городе взамен вычетов на амортизацию, страхование и управление позволены вычеты, составляющие определенный процент от валовой выручки, причем остальные расходы вычитаются в фактическом размере.

Этот метод корректнее метода валовой выручки, но для его применения требуются большие затраты на исследования. Применение этого метода целесообразно только для малого бизнеса, так как разнообразие видов деятельности в крупных фирмах может привести не к упрощению, а к усложнению учета в результате его использования.

Г. Руководства по стандартному налогообложению (Standard Assessment Guides.).

Налогообложение «по стандарту» (например, tachshivim, использовавшийся в Израиле, впоследствии замененный tadrihim) и аналогичные ему методы используются в нескольких странах (кроме Израиля подобные методы используют Испания и Турция). Это в чистом виде вмененные, рассчитанные на основании косвенных признаков налоги. Вмененный доход устанавливается в зависимости от вида деятельности малого предприятия и от наличия в его распоряжении необходимых для деятельности факторов, которые трудно скрыть при проверке (число посадочных мест в ресторане, кресел в парикмахерской и так далее). Tachshiv включает элементы соглашения между налогоплательщиками и налоговыми властями, но соглашение о tachshiv вообще (о котором

127

договариваются с представителями отрасли), а не его применении к конкретному плательщику.

Использование методов наподобие tachshiv может быть эффективно при налогообложении малого бизнеса в определенных отраслях, но для его применения требуется значительный объем предварительных исследований. Необходимо выделить те факторы, которые определяют нормальный доход в конкретных отраслях, а также определить коэффициенты для каждого фактора. Применение этого метода может быть целесообразным для тех видов деятельности, где возможно определить доход по внешним признакам и нецелесообразным для других. При налогообложении по стандарту могут возникнуть проблемы в случаях неопределенности в законодательных актах. регламентирующих его применение. Дело в том, что детали его применения не могут содержаться в законе, их необходимо определять применительно к условиям деятельности и местным условиям на основе эмпирических исследований.

Существуют и другие проблемы с его использованием (см. Bulutoglu, p. 259). Во-первых, поскольку налог применяется к плательщикам, которые не ведут адекватного учета, те из них, у кого доход превышает средний для данного вида деятельности, могут умышленно не вести записей, достаточных для налогообложения на основе деклараций, попадая таким образом под вмененное налогообложение. Чтобы разрешить эту проблему, налогоплательщики, к которым применимо налогообложение «по стандарту», должны быть установлены на основе точного критерия. Например, таким критерием может служить валовой оборот; удобно в данном случае применять ту же величину оборота, которая является максимальной, позволяющей предприятию выбирать, быть ли ему плательщиком НДС (или критерии, позволяющих выделить особые группы плательщиков других налогов, например, подоходного). Важ-

128

ным вопросом при введении налогообложения «по стандарту» является вопрос, вводится ли оно как обязательное или по выбору плательщика. С точки зрения V. ^игопу^ «предпочтительным решением является установление обязательного налогообложения по стандарту для плательщиков с оборотом ниже порогового значения, но с разрешением налогоплательщику сделать неотменяемый выбор об использовании вместо него нормальных правил учета» (см. Thuronyi, p.425).

Еще одна проблема, связанная с использованием подобных налогов, заключается в том, что «опора на определенные факторы при оценке дохода может приводить к трансформации налогообложения в налогообложение этих факторов, а не к общему подоходному налогообложению, таким образом, внося искажения в оптимальное использование факторов в производстве и в другие предпринимательские решения» (см. Bulutoglu, p. 259). Это соображение можно в значительной степени отнести практически ко всем вмененным методам. В меньшей степени оно относится к таким налогам, как налог на

24

потоки наличности .

Д. Налогообложение сельского хозяйства.

Во многих странах доход от сельского хозяйства облагается на вмененной основе, если облагается вообще. Обычным подходом является вменение дохода на основе площади и качества земли. Оценивается нормальный доход, который может быть получен при данной производительности этого типа земли, средних издержек производства и цены продукции. При неурожае в регионе возможно освобождение. Определенная деятельность может исключаться из вмененного налогообло-

24 В данной главе он рассмотрен в разделе "Упрощенные системы налогообложения".

129

жения, а крупные предприятия могут облагаться на базе фактического дохода.

Например, во Франции фермеры с оборотом до 500000 франков подлежат налогообложению на вмененной основе. Налогооблагаемый доход от сельскохозяйственной деятельности определяется в соответствии с (1) площадью земли, которая возделывается или может возделываться, (2) типом культуры и (3) регионом. Для каждого региона средняя прибыль от каждого вида сельскохозяйственных культур ежегодно определяется комитетом, состоящим из представителей налоговой администрации и фермеров. Если природные бедствия приводят к потерям урожая в регионе, то к индивидуальным фермерам, которые пострадали от бедствия, может применяться снижение налога.

1.3. Опыт различных стран в подходе к налогообложению малого бизнеса 25

Единой теории налогообложения малого бизнеса не существует. В различных странах при использовании особых режимов налогообложения преследуются различные цели. Также различны обстоятельства, сопутствующие такому налогообложению — в разных странах различны традиции уплаты налогов, различна налоговая и юридическая грамотность налогоплательщиков, различаются возможности контроля и принуждения со стороны налоговых администраций, различна степень коррумпированности властей. Все это определяет многообразие подходов к налогообложению малого бизнеса. По этой причине раздел 1.2. данной главы, наряду с описанием

25 Данный раздел подготовлен с использованием материалов рабочей группы программы Правительства США по содействию налоговой реформе в России.

130

возможных упрощенных и вмененных систем, содержит и примеры их применения. В данной главе мы рассмотрим дополнительно те особенности налогообложения малого бизнеса в различных странах, которые не были отражены в предыдущих главах.

В развитых странах с достаточно давними налоговыми традициями основной целью смягчения налогового режима для малых предприятий является устранение налоговой дискриминации, которая проявляется главным образом в двух направлениях. Во-первых, издержки законопослушания для малого предприятия с большой вероятностью выше, чем для крупного, поскольку документация и информация, необходимая для налогового декларирования, в любом случае собирается и хранится крупными предприятиями для собственных целей. Во-вторых, можно предположить, что при равных ставках налогообложения эффективная ставка налогообложения дохода для малого предприятия будет больше (в отсутствие специальных льгот), поскольку возможности использования разрешенных для налогового вычета расходов (например, амортизации) у малых предприятий меньше (см. Messere, p.136). В таких случаях применяются пониженные налоговые ставки или дополнительные возможности начисления амортизации от ускоренной амортизации до свободного списания. Пониженные ставки для предприятий, имеющих прибыль ниже пороговой или относящихся к малому и среднему предпринимательству, применяются в Бельгии, Канаде, Финляндии, Японии, Люксембурге и Великобритании. Швейцария использует прогрессивное налогообложение дохода корпораций. В Канаде контролируемые канадцами частные корпорации получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если годовой налогооблагаемый доход фирмы от деятельности не превышает $200000.

131

В ряде развитых стран традиционно применяется особый режим налогообложения малого бизнеса. Во Франции для предприятий с совокупным годовым оборотом, не превышающим определенного порога (3,5 млн. фр. для предприятий, продающих товары, и 1 млн. фр. для предприятий, оказывающих услуги) применяется контрактный налог, или forfait, описанный выше в разделе 1.2.2.3. пункт Б настоящей главы.

В Израиле, как указывалось, применялся налог, основанный на вменении по косвенным признакам, tachshiv (см. раздел 1.2.2.3. пункт Г настоящей главы).

В ряде случаев основной целью вмененного налогообложения является уменьшение возможности ухода от налогообложения. В таких случаях вводятся минимальные налоги, часто наряду с льготным или упрощенным налогообложением малого бизнеса. Например, Италия применяет минимальный вмененный налог, дифференцированный по видам деятельности.

В развивающихся странах у малых предприятий и у налоговых органов существуют дополнительные проблемы, в частности связанные с меньшей правовой грамотностью и со слабостью налоговой администрации. В этом случае использование малым предпринимательством обычных декларативных систем учета порождает столь значительные издержки законопослушания, что стимулирует уход фирм в теневую деятельность. В этих случаях разумное использование вмененных методов «может расширить налоговую базу за счет увеличения количества налогоплательщиков их платежей и может уменьшить уклонение от налогообложения — все это при относительно низких административных издержках» (см. Bulutoglu, p. 258). В тех случаях, когда существует опасность произвола налоговых властей, устанавливается право выбора

132

между вмененным налогообложением и традиционной системой уплаты налогов.

В Чили налогоплательщик, чья выручка не превышает 3,000 налоговых единиц26 в год (в среднем за последние 3 года), имеет право выбрать специальный режим. По специальному режиму распределенный доход облагается налогом при распределении, а удержанный доход по прекращении деятельности или по окончании специального режима. Доход, накопленный или фактически полученный, считается частью акционерного капитала, пока он не изъят или не распределен. Изъятые или распределенные доходы облагаются налогом FCT (First Category Tax, налог на доходы корпораций в Чили) на уровне предприятия, при налогообложении этих доходов должны уплачиваться авансовые платежи. Мелкие торговцы, ведущие деятельность на улицах, платят фиксированный налог ежегодно (половину месячной налоговой единицы) вместе с муниципальной платой за лицензию. Продавцы газет облагаются ежегодным налогом, равным 0,5% их продаж.

Бразилия применяет систему налогообложения малых предприятий с валовым доходом в качестве налоговой базы и дифференцированными в зависимости от годового валового дохода ставками. Ставки налога изменяются от 3% до 7% валового дохода предприятия. Критерием признания предприятия малым (или микро-) является также валовой доход. А именно, доход микропредприятия в календарном году не должен превышать 120 000 реалов, а малого предприятия — 720 000 реалов.

26 Налоговая единица в Чили - некоторая величина в денежном выражении, регулярно индексируемая и применяемая для целей налогообложения.

133

При этом индивидуальное предприятие, оказывающее услуги (например, мойка машин), может не регистрироваться в Главном кадастровом управлении налогоплательщиков и иметь статус неформального предприятия.

Ограничения для признания предприятий малыми или микро-, помимо дохода включают в себя форму собственности, вид деятельности (не разрешается налогообложение по системе малых предприятий для кредитно-финансовых, страховых, арендных, инвестиционных, охранных; предприятий, производящих операции с ценными бумагами, валютой, недвижимостью), участие в уставном капитале данного предприятия определенных лиц (иностранные граждане и юридические лица, предприятия с участием госучреждения), участие самого предприятия в уставном капитале других юридических лиц, в осуществлении экспортно-импортных сделок, вид оказываемых услуг (недопустимо в системе оказание услуг маклера, певца, торгового представителя, автора, предпринимателя, режиссера театра, композитора, балетмейстера, терапевта, дантиста, медицинской сестры, ветеринара, инженера, архитектора, физика, химика, экономиста, бухгалтера, аудитора, статиста, администратора, программиста, адвоката, психолога, преподавателя, журналиста, публициста и др.), наличие дебиторской задолженности по обязательным платежам, социальному страхованию, превышение совокупного дохода владельца от данного предприятия и участия в других предприятиях определенного предела.

Предприятие имеет право выбрать общепринятую норму налогообложения, то есть налогообложение по системе для малых предприятий не является обязательным.

134

Важным аспектом налогообложения малого бизнеса является критерий признания предприятия малым27. Общих принципов определения такого критерия не существует и они широко варьируются между странами. Иногда в качестве крите-критерия используется численность работников предприятия (в Дании до 10 человек, в Ирландии — до 50 человек для малого бизнеса, до 250 для среднего). Распространенным критерием является совокупный годовой оборот предприятия (во Франции в пределах 3,5 млн. франков для фирм, реализующих товары, и в пределах 1 млн. для производителей услуг, в Испании до 500 млн. песет). В Италии определяется доход предприятия, который не должен превышать 360 млн. лир для предприятий в сфере услуг и 1 млрд. лир для остальных фирм. В ряде случаев критерии более сложные. Так, в Бельгии и Великобритании предприятие, имеющее право на признание малым, должно одновременно удовлетворять ограничениям на численность занятых, совокупный годовой оборот и валюту баланса (в Бельгии эти величины не должны превышать соответственно 100, 145 млн. бельгийских франков и 70 млн. бельгийских франков; в Великобритании — 250, 11,2 млн. фунтов стерлингов и 5,6 млн. фунтов стерлингов). В некоторых странах предприятие должно для признания малым удовлетворять одному из сложных критериев. В Люксембурге малые предприятия должны иметь оборотный капитал, не превышающий 500000 люксембургских франков и годовой оборот в пределах 2 млн. или прибыль в пределах 60000 люксембургских франков. Для средних предприятий ограничения устанавливаются

27 Данный фрагмент подготовлен с использованием материалов Gina Brosius "Small Business Taxes in OECD Countries" (June 23, 1999), источником которых является "OECD. Taxation and Small Businesses". OECD: Paris,1994.

135

на те же показатели, что и в Бельгии и Великобритании, но в Люксембурге пороговыми значениями служат 50 человек для штата, 88 млн. люксембургских франков для оборота и 44 миллиона люксембургских франков для валюты баланса.

2. Предложения по налогообложению малого бизнеса в Российской Федерации

В России, помимо общих для всех стран причин необходимости развития малого предпринимательства, существует еще одна, представляющаяся нам немаловажной. От Советской системы были унаследованы крупные, с большим числом занятых, и при этом малоэффективные, а зачастую просто убыточные в рыночных условиях, предприятия. Во многих случаях они строились в местности, где отсутствовало иное производство, и работники этих предприятий не имеют альтернативных возможностей для занятости в своем регионе. Если принять во внимание, что миграция населения в России осложнена по целому ряду причин (отсутствие развитого рынка жилья, недостаточное предложение жилья в большинстве городов, сохраняющиеся в ряде регионов административные ограничения миграции, недостаточное для покрытия издержек переселения благосостояние населения и пр.), то становится ясным, что социальные проблемы в случае быстрой ликвидации неэффективных градообразующих предприятий могут принять катастрофический характер.

В ряде случаев, например, для решения проблемы северных территорий, принимаются меры по государственной поддержке переселения части населения. Однако переселение не может служить общим решением в сложившейся ситуации. Проблема могла бы быть решена путем создания альтернативных рабочих мест в трудоизбыточных регионах, в том числе и с помощью развития малого предпринимательства. Но создание условий

136

для развития нового производства в значительной степени зависит от местных и региональных властей. Следует учесть, что напряженная социальная обстановка в регионе может давать властям этого региона дополнительные аргументы в ходе переговоров с центральным правительством относительно трансфертов, бюджетных ссуд и отсрочек по их погашению, средств, получаемых по взаимным расчетам, очередности поступления платежей от федерального правительства и федеральных фондов. Кроме того, напряженная обстановка в регионе или местности иногда позволяет определенным политическим течениям рассчитывать на поддержку со стороны населения на выборах, несмотря на то что под их руководством проблемы не решались, а только усугублялись. В силу этого обстоятельства заинтересованность в развитии малого бизнеса может быть несколько снижена. Уровень содействия предпринимательским инициативам зависит также от степени развития коррупции и организованной преступности в регионе.

Малое предпринимательство может оказаться жизнеспособным даже при таких обстоятельствах, если условия его существования будут гарантированы на федеральном уровне. Таким образом, мы считаем, что полномочия по ужесточению порядка налогообложения малого бизнеса региональных и местных властей в силу описанных выше обстоятельств должны быть ограничены, по крайней мере на современном этапе.28

28 Следует сделать оговорку, что данное рассуждение относится к тем предприятиям, которые мы далее в нашем тексте называем просто "малыми" в отличие от "особо малых" (см. раздел 2.1. настоящей главы). В последнем случае установление приемлемых условий налогообложения должно быть в интересах местных властей, поскольку позволяет охватить налогообложением те сферы деятельности, которые имеют более широкие в сравнении с остальными возможности для ухода в теневой бизнес.

137

В то же время, власти тех регионов, где заинтересованность в развитии малого предпринимательства высока, должны иметь возможность предоставить льготные, по сравнению с декларированными на федеральном уровне, условия. В то же время такая возможность не должна распространяться на правила признания предприятия малым, а только касаться базы и ставок налога.

Поэтому нам представляется недопустимым в этих условиях любое обязательное для плательщика применение упрощенных схем или вмененных методов при невозможности оспорить примененное к ним вменение, представив в качестве доказательства учет фактической базы налогообложения. Мы считаем, что любой налогоплательщик должен иметь право выбрать любой из более общих режимов налогообложения. То есть применение упрощенных или вмененных методов возможно только на добровольной основе. Разумеется, добровольность применения упрощенного налогообложения не подразумевает возможности многократно менять применяемую систему за короткий период времени. Следует определить срок, в течение которого фирма остается в той системе, которая была выбрана. Поскольку обратный переход к полному учету может осуществляться не только по желанию плательщика, но и в результате превышения критерия признания предприятия малым, наверное, нецелесообразно одновременно ограничивать возможность перехода на полный учет по выбору плательщика. Мы считаем, что имеет смысл предусмотреть ограничение на повторное применение упрощенной системы в течение определенного срока. А именно, если налогоплательщик применял упрощенную систему и перешел к полному учету, то повторно принять упрощенную форму налогообложения он имеет право только по прошествии трех-пяти лет по-

138

сле возвращения к общепринятому учету. И, наконец, нельзя менять систему учета в течение налогового периода.

Кроме того, разумеется, добровольность применения порядка, предусмотренного для малого предпринимательства, не исключает использования вмененного минимального налогообложения тех видов деятельности и в тех случаях, когда есть достаточные основания предполагать высокую рентабельность рассматриваемой деятельности и одновременно существенные возможности сокрытия выручки от учета или необоснованного завышения затрат. Для установления минимальных налогов в этом случае следует произвести эмпирические исследования и на их основании определить приемлемые базы вменения и ставки минимального налога, дифференцированные по видам деятельности.

Поскольку для малых предприятий не отменяется безусловное требование хранить первичную документацию, переход от упрощенной системы к общепринятому учету технически возможен. Более того, если налоговые органы установят, что предприятие существенно не удовлетворяет критерию малого и расхождения в налоговых обязательствах при общепринятой и упрощенной системе велики, они могут потребовать от предприятия восстановить стандартный учет с начала текущего налогового периода и рассчитать налоговые обязательства в соответствии с порядком, принятым для крупных и средних предприятий.

2.1. Классификация малых предприятий. Перечень видов предприятий, к которым особый режим не может применяться

Главные недостатки реализуемых в настоящее время идей в области вмененного дохода заключаются в излишне широкой сфере применения предлагаемой системы и в полной

139

непроработанности главного вопроса, заключающегося в том, как определить вмененный доход и соответствующий налог. Поэтому нам представляется целесообразным вводить систему налогообложения, основанную на вмененном29 доходе, лишь в очень ограниченной сфере хозяйства, где действительно затруднено нормальное налогообложение — в некоторых видах бытовых услуг, общественного питания, возможно, в сфере мелкой розничной торговли. Внедрению системы должна предшествовать тщательная научная проработка вопроса, а также проведение серии экспериментов на территории отдельных регионов. Для более крупных предприятий, но, тем не менее, относящихся по действующему законодательству к сфере малого бизнеса, целесообразно предусмотреть серьезные упрощения порядка расчета и взимания действующих налогов, а какие-либо косвенные методы расчета их налоговых обязательств следует использовать лишь в исключительных случаях для предотвращения уклонения от налогообложения, определяя таким образом минимальный налог. Что касается налога на добавленную стоимость в сфере малого предпринимательства, представляется рациональным использование подхода, применяемого в развитых европейских странах и зафиксированного в проекте Налогового кодекса30.

Мы предлагаем следующую схему налогообложения малого бизнеса в России. Прежде всего следует установить не оди-

29 В данном разделе мы будем придерживаться уже сложившейся в России традиции, когда вмененным налогом называют только априорно устанавливаемый налог, оцененный на основе косвенных признаков.

30 Такой подход заключается во введении величины минимального оборота, начиная с которого предприятие или физическое лицо становится плательщиком НДС. До достижения этой величины включение в режим НДС является правом налогоплательщика и может быть реализовано по его желанию.

140

наковый налоговый режим для всех малых предприятий, а выделить предпринимательство, относящееся к малому бизнесу и особо малому31. Существуют небольшие предприятия, которые могут и готовы вести учет, если не по общепринятому принципу, то по упрощенной системе. Например, предприятия, осуществляющие производство товаров, могут быть даже заинтересованы в осуществлении систематического учета. Во-первых, результаты учета используются ими при планировании дальнейшей деятельности. Во-вторых, при наличии нескольких совладельцев или наемного управляющего по результатам учета осуществляется отчет перед акционерами. Наконец, налоговая отчетность и определение налоговых обязательств по фактическим результатам позволяют варьировать эти обязательства в зависимости от конъюнктуры и прочих внешних для данного предприятия обстоятельств. В то же время существуют такие виды предпринимательской деятельности, в которых доход предпринимателя настолько мал, что издержки по ведению даже упрощенного учета сравнительно высоки, и которые одновременно позволяют легко скрывать доходы от налогообложения, так что издержки контроля со стороны налоговых органов могут превышать ожидаемый выигрыш в налоговых поступлениях в результате этого контроля

31 В отечественной литературе, посвященной налогообложению для таких предприятий иногда используется термин "микропредприятия". Возможно, он является более походящим для обозначения этого понятия, но если вести речь о более широком понятии малого бизнеса или малого предпринимательства, словосочетания микропредпринимательство и микробизнес звучат менее приемлемо. Другой вариант терминологии, который выглядит вполне приемлемым, это разделение предприятий на малые и средние. Единственное возражение, которое можно против этого привести, это то, что средние предприятия в общепринятом смысле все же крупнее, чем те, для которых мы предполагаем вводить упрощенную систему.

141

(стандартным примером такой деятельности может служить торговля газетами с рук или с уличных лотков). Для первой группы, которую мы будем называть малыми предприятиями, предлагается введение упрощенного учета. Ко вторым можно применять чисто вмененные методы налогообложения по кос-

32

венным признакам.

А. Критерии признания налогоплательщика подлежащим налогообложению в соответствии с налоговым режимом для малого предпринимательства.

Прежде всего, ни к тем, ни к другим не следует относить предприятия, акционерами которых являются юридические лица, так как, имея возможность создавать дочерние предприятия, имеющие статус малых и определенные налоговые преимущества, крупные предприятия могут получить возможности снижения налоговых обязательств. Кроме того, можно просто разделить предприятие, не удовлетворяющее критериям, позволяющим получить статус малого предприятия, на несколько, каждое из которых является малым. Сложнее вопрос с правом малого предприятия иметь акции других предприятий. С одной стороны, наличие небольшого числа акций других предприятий, например инвестиционных фондов, может быть формой диверсификации активов и обеспечивать устойчивость предприятия при складывающейся неблагоприятной конъюнктуре. С другой стороны, отсутствие ограничений на владение акциями может приводить к злоупотреблениям, и, кроме того, в этом случае становится неработоспособным предлагаемый кри-

32 Право применения предприятием вмененного налогообложения по косвенным признакам связано с его правом выбирать, быть ли ему плательщиком НДС, а также с результатом этого выбора. Подробнее этот вопрос освещается ниже.

142

терий признания предприятия малым. По-видимому, на начальном этапе следует исключить возможность владения акциями других предприятий для самого предприятия, а для владельцев предприятия, следуя применяемой зарубежной практике, ввести

33

ограничение на владение акциями других предприятий . По крайней мере, для особо малых предприятий такая мера выглядит разумной. Во всяком случае не должен предоставляться статус особо малого предприятию, владельцу которого принадлежат несколько предприятий. При предоставлении возможности пользоваться режимом для особо малых предприятий, это обстоятельство должно проверяться.

Конкретной формой ограничения на владение акциями других предприятий может быть ограничение по доле участия в уставном капитале или ограничение на суммарный доход от акций. Выбор конкретной формы ограничения следует в случае принятия предложений в целом производить после согласования с налоговыми органами и регистрационной палаты, у которых имеет смысл выяснить, какую из форм ограничения легче проверять, а также следует решить, не явится ли такая мера (то есть ограничение на владение акциями вообще) чересчур затратной. Иными словами, не превысят ли издержки контроля за ее выполнением выгоды от получения дополнительных доходов.

33 Параметры ограничения нуждаются в тщательной проработке: с одной стороны, неразумно запрещать ведение упрощенного учета на собственном предприятии человеку, который получает доход от владения небольшим количеством акций таких предприятий, где его доля в акционерном капитале мала; но, с другой стороны нельзя допустить маскировки под малый бизнес крупного или среднего бизнеса путем формального разделения предприятий. Кроме того, отсутствие такого ограничения облегчает создание аффилированных посредников с целью налогового планирования.

143

Следует ограничить возможность упрощенного учета для предприятий, участвующих в международной торговле. Такое ограничение не противоречит мировой практике, например, в Бразилии предприятия, производящие операции, непосредственно связанные с импортом товаров или имеющие доход от продажи импортных товаров, превышающий 50% общего дохода, не имеет права на налогообложение для малых предприятий. Возможно, целесообразным является ограничение не на приобретение импортных товаров а на непосредственный импорт. То есть ограничение будет вступать в силу при приобретении не товаров, произведенных за рубежом, а товаров, приобретенных у иностранных поставщиков. Разумеется, возражения может вызвать распространение такого ограничения на экспортеров, но мы считаем, что в современной ситуации России контроль за доходами экспортеров затруднен, многие из них работают через аффилированных посредников, расположенных в налоговых убежищах, поэтому на данном этапе допускать для них возможность упрощенного налогообложения было бы преждевременно.

Мы считаем, что к особо малому может быть отнесено только предпринимательство в некоторых видах деятельности в том случае, когда индивидуум, товарищи или владельцы юридического лица имеют право не регистрироваться в качестве плательщиков НДС.34 Ограничением в этом случае служит некоторая пороговая величина валового оборота предприятия. При этом следует решить, может ли предприятие, имеющее формальное право на признание особо малым, но при этом выбравшее статус облагаемого НДС лица, применять налогообложение

34 См. отчет по теме "Проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации" данного специального проекта, раздел 11, пункт "Малые предприятия".

144

по косвенным признакам. С одной стороны, отказ им в такой возможности выглядит дискриминационным. С другой стороны, исчисление вмененного дохода отдельно для тех, кто предпочитает не платить НДС и тех, кто выбрал его уплату, хотя и не является невозможным в принципе, но привело бы к дополнительным издержкам. Нам кажется, что не следовало бы запрещать предприятию платить и налог на добавленную стоимость и вмененный налог, рассчитанный на общих основаниях (то есть для предприятий, не уплачивающих НДС). Но надо полагать, что наличие предприятий, которые выбирают одновременно статус плательщика НДС и налогообложение по косвенным признакам сигнализировало бы об изъянах в системе налогообложения малых предприятий, то есть либо излишней жесткости условий для предприятий, не включенных в режим НДС, либо чрезмерно мягких в отношении такого рода предприятий правилах расчета вмененного дохода.

Для определения критерия признания предприятия малым мы предлагаем два возможных варианта. Согласно первому варианту, распространенному в мировой практике, критерием должен служить валовый оборот предприятия, причем дифференцированный по видам деятельности. То есть в этом случае законодательно устанавливаются две границы валового оборота, нижняя из которых служит критерием права на признание особо малым, а верхняя малым предприятием.

Второй вариант предполагает, что малыми могут быть признаны предприятия, являющиеся плательщиками НДС, в зависимости от оборота по добавленной стоимости. То есть особо малыми, как и в первом случае признаются предприятия, валовой оборот которых не превосходит определенного (установленного законодательно) порогового значения, а малыми — предприятия, оборот по добавленной стоимости которых не выше установленного порогового значения. Такой кри-

145

терий для малых предприятий по нашему представлению лучше критерия валового оборота, поскольку ставит в равные условия виды деятельности, в которых различна добавленная стоимость на рубль произведенной продукции. Например, при индивидуальном пошиве дорогостоящих костюмов может быть относительно невелика выручка от реализации, но добавленная стоимость при этом окажется значительной, несмотря на более высокую стоимость используемых материалов.35 В то же время небольшое предприятие по пошиву спортивной, детской или дешевой повседневной одежды основные затраты будет нести на расходные материалы, и добавленная стоимость в этой ситуации будет невелика. Если критерием признания предприятия малым будет выручка от реализации, то из этих двух предприятий первое с большей вероятностью будет удовлетворять указанному критерию, чем второе. В то же время с точки зрения обеспечения занятости второе предприятие можно считать заслуживающим поддержки. Возражением против такого критерия может послужить то обстоятельство, что относительно крупные предприятия в принципе могут занизить свой оборот по добавленной стоимости путем создания аффилированных посредников и удовлетворить таким образом критерию малого предприятия. Но, поскольку добавленная стоимость включает в себя заработную плату работников предприятия, действительно крупному предприятию с большим числом занятых или высокой заработной платой соответствовать ограничению все равно невозможно. А при наличии посредников, владельцы которых являются владельцами или

35 Помимо более высоких затрат труда на единицу продукции и более высокой стоимости, в этом случае гораздо большее значение в сравнении с первым приобретает наличие известной торговой марки, репутация, даже местоположение предприятия.

146

совладельцами рассматриваемого предприятия мы, как уже упоминалось, считаем невозможным регистрировать его вка-честве малого. Можно ввести и комбинированный критерий, при котороом предприятие должно будет для признаниия его малым одновременно удовлетворять ограничениям по добавленной стоимости и по стоимости его активов.

Для того, чтобы не создавать дополнительной отчетности мы предлагаем на практике использовать стандартную форму отчетности по НДС с дополнительными колонкой и графой, в которых подсчитывается добавленная стоимость (см. Приложение к настоящей главе).

По изложенным выше соображениям установление критерия но основе оборота по добавленной стоимости в большей степени удовлетворяло бы требованиям справедливости налоговой системы. Однако опыта применения в точности такого критерия нам не удалось обнаружить36. В то же время предлагаемая для малого бизнеса система налогообложения потоков денежных средств сама по себе является достаточно радикальным предложением. Одновременное внедрение двух неапро-бированных новшеств может привести к тому, что в случае выявления недостатков при практическом применении предлагаемого порядка налогообложения малого бизнеса возникнет неясность относительно основной причины расхождения фактического результата с желаемым. Поэтому мы считаем, что на данном этапе внедрения системы налогообложения малого бизнеса следует отдать предпочтение критерию на основе ва-

36 В Люксембурге, как упоминалось в разделе 1.3., одним из критериев служит одновременное соответствие двум ограничениям: по прибыли и по валюте баланса. Ограничение по прибыли является по сути решающим те же проблемы, что и ограничение по добавленной стоимости, но требует учета большего числа факторов. Но существенной чертой принятой в Люксембурге системы является наличие второго ограничения.

147

ловой выручки. Более того, мы полагаем, что на начальном этапе верхняя граница налогооблагаемой выручки, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения должна быть относительно низкой. В дальнейшем, когда будет накоплен опыт применения налога на потоки денежных средств в области налогообложения малого бизнеса и на основе этого опыта схема налогообложения будет отлажена, вернуться еще раз к вопросу о критерии. При такой последовательности внедрения налога изменения, касающиеся критерия применимости, можно произвести, во-первых, не меняя других разделов Налогового Кодекса, а во-вторых, не ухудшая положения налогоплательщиков.

Относительно величин валового оборота предприятия и оборота по добавленной стоимости и определения на основе их оценки критериев или величин налогов, нужно сделать следующее замечание. В действующей российской налоговой практике критерии применения того или иного метода или налоговые вычеты и изъятия обычно фиксируются либо в абсолютных единицах (указывается сумма в рублях, как, например, при определении шедул для подоходного налога), либо в кратном количестве размеров минимальной месячной оплаты труда (например, у малого предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом РФ от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», совокупный размер валовой выручки не должен превышать 100000 МОТ). Мы считаем, что оба способа имеют существенные недостатки. Первый в условиях высокой инфляции быстро перестает удовлетворять тем целям, для которых введен, так как реальная стоимость сумм, в которых выражен критерий, с течением времени существенно снижается. Второй плох тем, что привя-

148

зан к минимальной зарплате, величина которой определяется по другим принципам и преследует иные цели, чем налоговые константы. Мы считаем, что в Российских условиях приемлемым явилось бы использование в этом вопросе чилийского

37 ~

опыта , а именно введение специальной условной налоговой единицы, которая индексировалась бы в соответствии с темпом инфляции (или в соответствии с каким-либо другим дефлятором с широкой базой). Индексы в таком случае может публиковать Минфин на основании данных Госкомстата, и необходимость пересматривать налоговые единицы в Думе будет устранена. Но следует принять во внимание, что это вопрос существенно более широкий, относящийся к законодательству по всем налогам, и, что особенно усложняет ситуацию, не только к налогам.

Для целей квалификации предприятий как малых следует предусмотреть агрегирование валового оборота (или оборота по добавленной стоимости, если при дальнейшем совершенствовании системы налогообложения малого бизнеса этот вариант будет принят) для предприятий, принадлежащих одному и тому же лицу (или одним и тем же лицам). За предоставление ложных сведений при регистрации можно предусмотреть

37 В Чили для расчета налоговых обязательств по ряду налогов установлена условная индексируемая налоговая единица (информация предоставлена группой консультантов под руководством Р Конрада). В качестве аналога можно рассматривать используемый в России для определения налоговых обязательств по ряду налогов, установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда. Однако аналогия заведомо неполная, поскольку, во первых, данная величина не индексируется в соответствии с темпом инфляции, а эпизодически пересматривается, а во-вторых, она служит не только для целей налогообложения и ее пересмотр приводит к изменению не только налоговых обязательств, но и расходов бюджета и внебюджетных фондов, что и служит главной причиной ее редкого изменения.

149

наказание в виде штрафа в процентах от оборота по налогу всей группы предприятий. Эта мера позволит избежать таких злоупотреблений, как регистрация в качестве отдельных предприятий фактически отделений одного предприятия. Кроме того, юридические лица, отделившиеся при реорганизации предприятия, не могут претендовать на признание их малым предпринимательством.

При этом следует предусмотреть уплату части налога, отчисляемую регионам и местному бюджету, соответственно в бюджет того региона и тот местный бюджет, в котором ведется деятельность малого предприятия или его филиала. То есть предприятие с филиалами рассматривается как единое лицо для целей признания его малым предприятием, но после того, как оно было квалифицировано как малое, региональная часть налога должна уплачиваться тому же региону, которому платилась бы региональная часть налога на прибыль, а местным бюджетам должна быть выделена доля из той доли, которая причиталась бы федеральному бюджету с учетом потерь местного бюджета от освобождения малого предприятия от ряда местных налогов.

Б. Предприятия, не подлежащие налогообложению на условиях для малого предпринимательства.

Уже упоминалось, что ряд видов деятельности должен быть ограничен в праве применять упрощенную систему налогообложения. Помимо изложенных выше причин таких исключений можно добавить, что распространение каких-либо льгот, в том числе и права применять упрощенный режим) на сферы деятельности, в которых барьеры входа в отрасль высоки, может, с одной стороны, корректировать некоторые искажения, но с другой стороны, противоречит принципам социальной справедливости, поскольку даже в равных с прочими

150

условиях прибыль предпринимателей в таких отраслях превышает нормальную. Вопрос, какой из аргументов в данном случае является предпочтительным, чисто нормативный. Мы полагаем, что следующие предприятия не должны иметь право применять упрощенную систему налогообложения:

Предприятия, являющиеся плательщиками акцизов, предприятия и организации, осуществляющие лицензируемую деятельность, в том числе финансовую (в этом случае наличие юридических барьеров входа в отрасль приводит к получению прибыли, превышающей нормальную), предприятия и организации, производящие и реализующие драгоценные камни и драгоценные металлы, а также изделия из них, организации, осуществляющие доверительное управление имуществом, предприятия, осуществляющие деятельность в сфере внешней торговли, предприятия, в акционерном капитале которых участвуют другие юридические лица, предприятия, у которых велика доля участия в капитале других юридических лиц (последние три из перечисленных групп предприятий имеют больше возможностей в сравнении с другими уклоняться от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования), предприятия игорного бизнеса.38

В. Особо малое предпринимательство. Для предприятий, которые выбирают не включение в режим налогообложения НДС, определять критерии отнесения к малому бизнесу на основе оборота по добавленной стоимости не представляется возможным. Такие предприятия, не имея права зачета уплаченного НДС, могут быть заинтересованы не

38 Для такого рода предприятий не исключается применение вмененного налогообложения, но на иных условиях, чем для малых предприятий. Этой группе предприятий не должна предоставляться возможность выбора режима налогообложения.

151

отражать в учете одновременно выручку и часть издержек, занижая тем самым и валовой оборот, и добавленную стоимость. Однако право не участвовать в режиме НДС уже предполагает ограничения в части оборота по реализации (например, в проекте Налогового Кодекса, внесенном в ГД 7 июня 1997 года (См. ст. 426) предусмотрено ограничение в сумме 2500 минимальных размеров оплаты труда наряду с ограничением по средней численности до 15 человек. В проекте НК, находящемся на рассмотрении в Государственной Думе, освобождение предусмотрено только для индивидуальных предпринимателей, при ежеквартальной выручке в пределах 250000 руб. (См. ст. 219 проекта НК, внесенного в ГД 31.01.98г.)). Предприятия, удовлетворяющие этому ограничению и относящиеся к определенным видам деятельности (перечень, мы полагаем, следует определить на стадии окончательного принятия и практического внедрения предлагаемой системы, могут выбрать систему обычного учета, режим, предусмотренный для малых предприятий или налогообложение на чисто вмененной основе. Верхний порог выручки от реализации, имея которую предприятие может выбрать режим вмененного налогообложения, целесообразно выбрать совпадающим с порогом, ограничивающим возможность для предприятия не быть плательщиком НДС.

Г. Исключения.

Должны существовать исключения из критерия признания предприятия малым. Большие предприятия могут формально удовлетворять критерию в течение начального периода функционирования при создании новой компании или в течение периода реорганизации. Разрешение таким предприятиям применять систему налогообложения, предназначенную для малого бизнеса привело бы к потерям доходов бюджета. Целесообразность введения дополнительных критериев (например,

152

по размеру активов) сомнительна из-за усложнения и возможных злоупотреблений (предприятие может не приобретать, а арендовать активы, и в этом случае удовлетворять и критерию размера активов). Мы полагаем, что лучше установить, какие типы создающегося предпринимательства не могут получить право на это преимущество. Однако даже в отсутствие ограничений потери доходов от таких предприятий носили бы временный характер, поэтому такой перечень не должен быть чрезмерно широким.

2.2. Предлагаемые режимы

2.2.1. База налогообложения для малых и особо

малых предприятий

А. База налогообложения малого предпринимательства.

Базой налогообложения малых предприятий мы, в соответствии с теоретическими исследованиями, опираясь на накопленный опыт других государств, предлагаем считать поток денежных средств предприятия (cash-flow). В этом случае налог является заменой именно налогу на прибыль, то есть наиболее приближен к нему по базе обложения и создает меньшие искажения, чем другие виды упрощенного налогообложения. Кроме того, расчет базы налогообложения в этом случае можно осуществлять по упрощенной методике учета, без использования двойных проводок, на основании простых записей в журнале учета. Дополнительным преимуществом является то, что вся необходимая для общепринятого (полного, с двойной записью) учета первичная документация требуется и для расчета обязательств по налогу на поток денежных средств, а значит, ее хранение является безусловно обязательным и переход

153

к общей системе в случае желания плательщика или превышения критерия малого предпринимательства становится менее сложным, чем при других формах упрощенного налогообложения.

Из возможных вариантов налогов на потоки денежных средств мы предлагаем использовать налог на чистый поток реальных трансакций в денежном выражении39, как наиболее простой для исчисления. В этом случае база налога представляет собой разницу выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов. Следовательно, для определения базы налога чистый поток наличности (поступления денежных средств за вычетом платежей) уменьшается на суммы поступлений, не относящиеся к реализации (например, суммы полученных кредитов), и увеличиваются на суммы, уплаченные предприятием, но не являющиеся платежами за факторы (например, погашение кредита и выплата процентов). Однако при таком критерии и такой базе налога возможны злоупотребления следующего характера: приобретение под видом основных фондов дорогого оборудования или имущества, оформление вычета из налогооблагаемой базы, а затем его списание и продажа за наличные без оформления реализации, или продажа по сильно заниженной стоимости. Это позволит снизить базу налога на поток денежных средств и НДС, сохранять положение малого предприятия (налог на добавленную стоимость при этом уменьшается), уменьшить обязательства по подоходному налогу и социальным платежам. В то же время введение амортизации усложнит учет, а запрещение

39 Для такого рода предприятий не исключается применение вмененного налогообложения, но на иных условиях, чем для малых предприятий. Этой группе предприятий не должна предоставляться возможность выбора режима налогообложения. См. раздел 1.2.1. п.А настоящей главы.

154

списания основных фондов приведет к искажениям. Одним из возможных выходов является определение срока, в течение которого имущество не может быть списано (кроме случаев надлежащими актами оформленной порчи или пропажи) и должно принадлежать предприятию. Срок, в течение которого имущество должно быть в наличии, определяется исходя из нормы амортизации для соответствующего амортизационного пула, установленной для целей определения базы налога на прибыль. В случае нарушения этого требования и обнаружения этого факта при проверке, стоимость отсутствующего имущества должна быть добавлена к выручке от реализации. Если же имущество было реализовано по заведомо заниженной стоимости, налоговый инспектор имеет право потребовать установить цену реализации в соответствии с рыночной стоимостью аналогичных активов с износом на дату реализации или равную той остаточной стоимости данного актива, которая была бы на дату реализации при общепринятой системе учета.

В случае применения налога на поток наличности особенно важным является вопрос о том, какие поступления денежных средств не включаются в базу налога и какие выплаты предприятия не подлежат вычету. Не следует включать в базу налога полученные кредиты. Не должны вычитаться процентные платежи. Следует предусмотреть для платежей за некоторые услуги (маркетинг, реклама, юридические услуги, консультационные, вообще услуги, предоставление которых трудно проконтролировать) порядок, аналогичный порядку для этих услуг при обложении налогом на прибыль40. Не сле-

40 Мы предлагаем принимать к вычету такие услуги только в том случае, когда они оказаны фирмами, имеющими налоговую историю и лицензию, получение и продление которой обусловлено своевременным исполнением налоговых обязательств и гарантией их исполнения в будущем или организационно-правовой формой предприятия, предусматривающей пол-

155

дует допускать вычет представительских расходов и ограничить вычет командировочных расходов.

Б. База налогообложения особо малого предпринимательства.

Мы предлагаем для особо малых предприятий, то есть не являющихся плательщиками НДС, считать базой налогообложения вмененный доход, оцененный по косвенным признакам.

В этом случае для розничных торговцев — неплательщиков НДС следует предусмотреть вмененный налог в виде фиксированного взноса (вменение по стандарту), который рассчитывается в зависимости от числа торговых точек, их местоположения, количества продавцов и характера продаваемой продукции (трудно предположить, что у продавцов, например, пива, доходность такая же, как и у газетного ларька). Данный перечень является примерным. Поскольку окончательное определение параметров налогообложения особо малого предпринимательства мы считаем необходимым оставить на усмотрение региональных и местных властей, они могут сократить число рассматриваемых параметров, руководствуясь соображениями сопоставления выгод от получения дополнительного дохода в свой бюджет и издержек по проверке соответствия предприятий конкретным параметрам.

В случае сферы услуг и производства товаров вменение по стандарту, определенному для вида деятельности, по-видимому, является наиболее подходящей схемой в применении к особо малому предпринимательству в России. Но в силу обширности территории и неравных условий для деятельности в различных регионах, жестко фиксировать единые правила в этом случае не только неразумно, но и невозможно. Основное,

ную ответственность. Подробнее об условиях ее получения - в разделе, посвященном налогообложению прибыли.

156

что требуется определить на федеральном уровне — это предусмотреть меры против возможных злоупотреблений.

При этом следует предусмотреть необходимость хранения первичной документации, несмотря на то что база налога определяется не на ее основе. Это важно как для проверки соответствия критерию признания предприятия особо малым, так и при проведении налоговыми инспекциями проверок оптовых и мелкооптовых торговых предприятий, в тех случаях, когда требуется перекрестная проверка. Кроме того, особо малые предприятия должны вести только заявленные виды деятельности, причем вменение следует осуществлять по каждому виду деятельности.

2.2.2. Ставки налога

В случае упрощенного налогообложения малого предпринимательства, то есть предприятий — плательщиков НДС с валовой выручкой (оборотом по НДС в альтернативном варианте) не превышающей заранее установленного предела (мы предлагаем 5 млн. руб.) ставка налога должна, по-видимому, совпадать со ставкой налога на прибыль, то есть 35%. Однако представляется возможным предоставить регионам право снижать ставку налога в пределах причитающейся им доли налога. В этой ситуации регионы, имеющие проблемы с занятостью и заинтересованные в создании рабочих мест могли бы поощрить малое предпринимательство.

Сложнее положение со ставками для особо малых предпринимателей. В случае вмененного налога с фиксированным взносом (налогообложения по стандарту для видов деятельно-

41. Речь идет о соответствии ставки нашим предложениям по налогу на прибыль. Действующая в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 30%.

157

сти), право определения ставок в условиях России целесообразно предоставить региональным органам власти.

2.2.3. Сроки уплаты налога

Для малых предприятий предпочтительным является окончательный расчет за год с уплатой авансовых платежей ежеквартально. Расчет авансовых платежей осуществляется по результатам предшествующего года.

Сроки уплаты фиксированных вмененных платежей можно установить ежеквартальными с уплатой в начале квартала.

2.2.4. Порядок удержания налогов и платежей у

источника с начисленной и выплаченной

заработной платы

В тех случаях, когда малый предприниматель имеет наемных работников, с позиций горизонтальной справедливости, а также для того, чтобы налоговая система не порождала дополнительных искажений, необходимо, чтобы подоходный налог и платежи в пенсионный фонд и фонды социального страхования совпадали с платежами, которые были бы исчислены при таком же уровне заработной платы во всех других случаях. Поскольку указанные платежи представляют собой фиксированный процент от заработной платы, их расчет несложен, и издержки ведения учета не должны препятствовать установлению единого порядка для всех получающих заработную плату. Когда предприниматель подлежит налогообложению потока наличности, учет заработной платы в любом случае является необходимым, поскольку она подлежит вычету из налогооблагаемой базы. Те платежи в социальные фонды, которые относятся на себестоимость по правилам налогообложения прибыли при полном учете, в случае малого предприятия должны

158

также начисляться, перечисляться в бюджет или в соответствующие фонды и вычитаться из налогооблагаемой базы.

В случае налогообложения особо малых предприятий учет заработной платы и подача отчетности о заработной плате и платежах в социальные фонды может действительно увеличить издержки предпринимателя, однако эта мера представляется необходимой, поскольку работники являются плательщиками подоходного налога и потенциальными потребителями услуг пенсионного фонда и фонда обязательного медицинского страхования.

Для упрощения учета можно предусмотреть перечисление указанных платежей малыми и особо малыми предприятиями по фиксированной ставке без учета льгот и вычетов (точное определение базы подоходного налога требует квалифицированного бухгалтера), налог на которые будет затем возмещаться работникам при подаче декларации в налоговую инспекцию с индексацией на уровень инфляции. Однако подача деклараций всеми налогоплательщиками рассматривается нами как нежелательная. Нами предлагается введение плоской шкалы обложения подоходным налогом (см. отчет по налогообложению доходов физических лиц). Это существенно упрощает учет. Поэтому в случае принятия вносимых нами предложений по совершенствованию подоходного налогообложения физических лиц42, учет налогов и платежей в социальные фонды без особых проблем могут вести как малые, так и особо малые предприятия.

42 См. раздел 4.3. главы "Теоретические аспекты подоходного налогообложения" настоящей книги.

159

2.2.5. Порядок учета при налогообложении

малых предприятий

Как уже упоминалось в параграфе 2.2.1.А одним из достоинств предлагаемой системы налогообложения малого бизнеса (налог на потоки наличности) является возможность вести учет без применения двойной проводки, по упрощенной методике. Предлагаемую для малого бизнеса методику учета43 можно рассматривать как промежуточный метод налогообложения между чисто вмененными методами (например, основанными на валовом обороте или с фиксированными взносами, заменяющими налоги на доход, определенными в соответствии со стандартами, разработанными для предприятий с определенными видами и условиями деятельности) и методами, основанными на учете с двойными проводками и используемыми крупными предприятиями. Методы упрощенной бухгалтерии (с простой записью) используются теми налогоплательщиками, от которых не требуется вести бухгалтерский учет с двойной записью. К таким налогоплательщикам могут относиться организованные предприниматели с малыми объемами производства, для которых издержки ведения обычного учета высоки и которые в то же время готовы вести упрощенный учет. Таким образом, налогообложение малого бизнеса, основанное на упрощенном учете, должно рассматриваться как дополнение к вмененным методам, а не замена их.

43 Предложения подготовлены с использованием рекомендаций и материалов рабочей группы программы Правительства США по содействию налоговой реформе в России.. "Further Comments on Proposed Small Business Taxation Law" by Robert Conrad and Joel McDonald, March 16, 1995.

160

Налогоплательщикам нужно позволить принимать систему учета по их выбору.44 Для тех предприятий, которые удовлетворяют критерию отнесения к малому бизнесу, должны существовать две возможности: вести учет, используя методы двойной проводки, или применять упрощенную систему учета и отчетности, предназначенную для малого бизнеса. Налогоплательщикам, подлежащим системе вменения, но которые желают и могут применять общую или упрощенную системы учета, следует разрешить такую возможность.

Должна существовать ясная граница между учетом для малого бизнеса и переходом к методам двойной записи.45 Не обязательно должна существовать преемственность учета при переходе от упрощенного учета малого бизнеса к учету с двойной проводкой и наоборот, во всяком случае она может оказаться неполной, особенно при переходе от упрощенного учета к общему. Налогоплательщикам нельзя позволять переносить налоговые убытки в результате учета для малого бизнеса на период после перехода к системе двойной проводки, независимо от того, происходит этот переход по требованию или по выбору. Кроме того, базис для капитальных активов, списанных в течение периода учета по режиму для малого бизнеса должен быть нулевым в момент перехода к режиму двойной записи. Платежи, не вычитаемые по системе для малого бизнеса, нельзя позволять вычесть после изменения. Наконец может иметься потребность в некоторых переходных

44 Если они удовлетворяют критериям принадлежности к соответствующей группе плательщиков.

45 Серьезная проблема возникает в силу того, что при налогообложении потока денежных средств используется кассовый метод учета, а при налогообложении прибыли крупных предприятий мы предлагаем использовать метод начислений. То есть методы перехода должны учитывать еще и это обстоятельство.

161

правилах, потому что некоторые доходы и затраты могут начисляться в течение последнего периода учета по правилам для малого бизнеса, а реализованы они будут после изменения. Например, в декабре могли быть осуществлены продажи или приобретены ресурсы, а деньги за них получены или уплачены в феврале следующего года после перехода налогоплательщика к другой системе. Правила необходимы, чтобы гарантиро-

46

вать совместимость в течение переходного периода.

Безусловный характер должно носить требование к плательщикам по сохранению документации. Упрощенный учет не освобождает налогоплательщика от обязанности хранить счета-фактуры, квитанции и учетную документацию, достаточную для проверки доходов и результатов. Наличие адекватной документации должно требоваться в качестве обяза-

47

тельного условия применения упрощенного учета.

Журнал учета должен иметь простую для заполнения форму, соответствующую утвержденному стандарту, но при этом обеспечивать всю необходимую для заполнения налоговой формы информацию. Пример варианта журнала представлен в Приложении.48 Минимальная информация должна включать: дату сделки, краткое описание записи, номер документа (чтобы позволить проследить поступления)49, поступления средств

46 Ограничения для определенных статей могут требоваться или в течение переходного периода, или как часть стандарта для метода упрощенного учета. Примером может служить предоплата расходов.

47 Неспособность хранить адекватную подтверждающую документацию может служить одним из оснований для налогообложения на вмененной основе.

48 Для разработки окончательного стандарта журнала и налоговой формы требуются дополнительные консультации и анализ вариантов.

49 Поступления можно объединить в одну группу. Например, стоимость продаж на 16 марта 98 г. может быть от ряда продаж. Итоговая сум-

162

(положительные записи) и денежные расходы (отрицательные записи). Итоговые и чистые потоки наличности можно вычислять периодически. Заметим, что должны быть зарегистрированы все сделки, облагаемы они налогом или нет. Проверка упрощается, если журнал полный.

Основным требованием к форме налоговой декларации также должна быть простота.

Пример налоговой формы приведен в Приложении к настоящей главе. Начальной записью может быть баланс из журнала (журнал должен сохраняться для первичной поверки). Чтобы получить налогооблагаемый доход, невычитаемые статьи добавляются к балансу (с кратким описанием), а необлагаемые вычитаются (снова с кратким описанием) из начального баланса. Затем вычисляется подлежащий уплате налог на доход и чистое налоговое обязательство, равное разности между налогом, подлежащим уплате, и стоимостью оцененных платежей.

И в налоговой форме, и в журнале должна содержаться и другая информация, в том числе наименование налогоплательщика, адрес, регистрационный номер налогоплательщика, коды, вид деятельности, а также должность, фамилия, имя, отчество лица, ответственного за составление формы.

2.3. Уровни власти, определяющие характеристики особых режимов налогообложения

В связи с вышеизложенными причинами мы считаем, что определение основных характеристик налогообложения для малого бизнеса должно осуществляться на федеральном уровне. В максимальной степени это соображение относится к

ма кассового аппарата или квитанций может быть затем внесена в документ №1.

163

упрощенной системе учета. Поскольку в этом случае облагаются налогом потоки денежных средств, то есть осуществляется общая для всех принимающих эту схему предприятий форма учета, нет никаких причин оставлять региональным или местным органам определение конкретных правил. На усмотрение региональных органов можно оставить только ставку налога в пределах той ее части, в которой он зачисляется в региональный бюджет.

Для вмененного налогообложения по стандарту нам кажется разумным предусмотреть решение общих вопросов на уровне федерации с детализацией на местном, а именно, подготовка на федеральном уровне модельных схем, из которых с учетом местных условий осуществляется выбор местными властями.

Особым вопросом является вопрос о том, в бюджет какого уровня власти перечисляются налоги на малое предпринимательство. В качестве предварительного варианта мы предполагаем, что предприятия, относящиеся к малым и применяющие упрощенную систему учета, должны платить налоги и в федеральный, и в региональный бюджеты в тех же пропорциях, которые предусмотрены для налога на прибыль. Налоги особо малого бизнеса, по-видимому, целесообразно зачислять в бюджеты регионов, поскольку именно регионы должны определять основные параметры налогообложения. Но при этом следует и в том и в другом случае выделять долю местному бюджету, которая компенсировала бы его потери от освобождения от местных налогов. Для малых предприятий это должна быть часть той доли, которая в случае обычной системы учета перечислялась бы федеральному бюджету. Но против такого подхода существуют серьезные возражения. Если налоги от малого предпринимательства будут зачисляться полностью в региональный и местный бюджеты, это может послужить серьезным стимулом для содействия развитию малого предпри-

164

нимательства в регионах. В то же время контроль со стороны федеральных властей за соблюдением правил регистрации предприятий в качестве малых может быть более эффективным, если часть налоговых поступлений будет перечисляться федеральному бюджету.

Заключение

Вопрос о налогообложении малого бизнеса приобрел особую актуальность в переходной экономике России. Наличие малоэффективных производств, снижение занятости, социальные и, как следствие, политические проблемы делают жизненно необходимым создание условий для деятельности в независимых от государства и крупного капитала сферах самостоятельной и инициативной, но не имеющей стартового капитала, части населения страны. Эта задача в сложившейся ситуации является не менее важной, чем извлечение дополнительных доходов бюджета. Создание простого и ясного налогового режима, сопровождающегося снижением издержек по ведению учета и предоставлению отчетности, а также налогового бремени, позволило бы разрешить ряд проблем, стоящих в настоящее время перед российским обществом. Между тем, предоставление возможности использовать особый режим для малого бизнеса следует рассматривать как льготу, которая не должна быть использована крупными предприятиями.

Предлагаемая система налогообложения включает выделение трех уровней налогоплательщиков. Первую группу составляет крупный бизнес, доход которого который должен подлежать налогообложению на начисленной основе и определяться с применением стандартных методов бухгалтерского учета. Вторая группа включает в себя малое предпринимательство. Мы предусматриваем два возможных варианта критерия признания предприятия малым. Первый вариант предполагает

165

ограничение по валовому обороту предприятия (он не должен превышать законодательно установленной величины, желательно индексируемой в соответствии с инфляцией). Мы считаем, что по причинам, изложенным в разделе 2.1. пункте А, по крайней мере на начальном этапе использования предлагаемого порядка налогообложения малого бизнеса, следует использовать именно этот критерий. Предприятие, удовлетворяющее критерию, имеет право вместо налога на прибыль платить налог на потоки денежных средств (cash-flow tax), который рассчитывается вместе упрощенной системе. Третью группу составляют предприятия, которые мы условно назвали особо малыми, которые имеют оборот, позволяющий не входить в режим налогообложения НДС. Для этих предприятий должны применяться методы на основе вмененного дохода, оцененного по косвенным признакам. Перечень предлагаемых ограничений включает в себя ограничение на участие в капитале предприятия юридических лиц, ограничение на определенные виды деятельности, ограничение на участие в международной торговле. Такого характера ограничения существуют в различных странах, имея ряд различий, обусловленных спецификой каждой страны. Эти меры должны снизить возможность применения методов упрощенного учета теми налогоплательщиками, для которых они не предназначены.

Применение упрощенных методов предполагает добровольность для налогоплательщиков. То есть возможность применения упрощенных методов ограничена рядом критериев, но принятие системы налогообложения более высокого уровня, то есть предназначенной для категории более крупных налогоплательщиков, является правом каждого предприятия с единственным ограничением — изменение принятой системы не должно происходить слишком часто. Таким образом мы предлагаем использование для малого бизнеса формальных, исключительных

166

налогов, оспоримых в том смысле, что налогоплательщик имеет право использовать более общую систему учета.

Приложение

Форма отчета по налогу на добавленную стоимость с дополнительной графой расчета оборота по добавленной стоимости

£ £ Показатели Оборот Ставка НДС в проц. Сумма Оборот без НДС

2 3 4 5 6*

1. Сумма НДС по приобретенным (оприходованным) ценностям, отражаемая по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» (соответствующих субсчетов) всего

1а

в том числе: Стоимость товаров, приобретенных без НДС 20 16,46 10 8,97 по средней расчетной ставке

2

3 Стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, ... — всего

в том числе: 20 16,46 10

167

£ £ Показатели Оборот Ставка НДС в проц. Сумма Оборот без НДС

Стоимость товаров, реализованных без НДС 8,97 по средней расчетной ставке

4

5

6 Сумма НДС за отчетный период, подлежащая: 1) уплате в бюджет 2) зачету или возмещению из бюджета ...

7* Добавленная стоимость предприятия за период

* Данный пример формы отчета предлагается для расчета оборота по добавленной стоимости, который рассматривается в качестве альтернативного критерия признания предприятия малым.

"столбец 6 и строка 7 заполняются предприятиями, претендующими на право применять упрощенную схему налогообложения.

Журнал учета потоков денежных средств

Дата Операция Документ (если имеется) Поступления Расходы

16.03.98 Продажа товаров 1 100000,00

16.03.98 Заработная плата Продажа 2 93000,0

26.03.98 товаров 3 350000,00

168

31.03.98 Получен заем 500000,00

07.04.98 Приобретены запасы 4 400000,00

23.04.98 Приобретено оборудование 5 150000,00

29.04.98 Платеж по займу 6 80000,00

17.05.98 Проданы товары 7 630000,00

31.05.98 Заработная плата 8 140000,00

Итого 1580000,00 723000,00

Поток денежных средств 857000,00

Налоговая декларация предприятий, применяющих упрощенную систему учета

№ п/п Показатели Сумма Результат

1 Поток наличности согласно журналу учета 857 000.00

2 Включаются дополнительно в налогооблагаемый доход платежи по займу 80000.00 0

3 Всего включается дополнительно в налогооблагаемый доход 80 000.00

4 Вычет из налогооблагаемого дохода суммы полученного займа 500000.00 0

5 Всего вычеты из налогооблагаемого дохода 500 000.00

6 Налогооблагаемый доход: строка 1 + строка 3 -строка 5 437 000.00

7 Сумма налога: 30% от строки 6 131 100.00

8 Минус ранее оцененные платежи 94 000.00

9 Чистые налоговые обязательства 37 100.00

Библиография

1. Аткинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. «Лекции по экономической теории государственного сектора», М., «Аспект-Пресс», 1995

2. Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990 года № 445-1 (в ред. Законов РФ от 24.06.92 № 3119-1, от 01.07.93 № 5304-1, от

169

20.07.93 № 5462-1; Указа Президента РФ от 24.12.93 № 2288)

3. Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. Законов РФ от 16.07.92 № 3317-1, от 22.12.92 № 4178-1, от 27.08.93 № 5672-1; Федеральных законов от 27.10.94 № 29-ФЗ, от 11.11.94 № 37-ФЗ, от 03.12.94 № 54-ФЗ, от 25.04.95 № 64-ФЗ, от 23.06.95 № 94-ФЗ, от 26.06.95 № 95-ФЗ, от 30.11.95 № 188-ФЗ, от 27.12.95 № 211-ФЗ, от 31.12.95 № 227-ФЗ, от 14.12.96 № 151-ФЗ, от 10.01.97 № 13-ФЗ, от 28.06.97 № 92-ФЗ, от

31.07.98 № 141-ФЗ, от 31.07.98 № 143-ФЗ, от 31.07.98 № 147-ФЗ, от 29.12.98 № 192-ФЗ, от 06.01.99 № 10-ФЗ, от

10.02.99 № 32-ФЗ, от 03.03.99 № 45-ФЗ)

4. «Налоговый Кодекс Российской Федерации» (проект) (Часть II «Специальная часть») (внесен Правительством РФ в ГД ФС РФ 31.01.98) ст. 219, 600-619.

5. Письмо Правительства Российской Федерации от 7 сентября 1998 г. № 4435п-П5

6. Проект Налогового Кодекса, внесенного в Государственную Думу Правительством летом 1997 г. (распоряжение Председателя Правительства РФ №ВЧ-П22-П13/265 от 7 июня 1997 года), ст.565 (2), ст. 426, ст.566 (2), 578-584.

7. Синельников С. Бюджетный кризис в России: 19851995 годы. М.: «Евразия», 1995.

8. Синельников С., Анисимова Л., Баткибеков С., Медоев В., Резников К., Шкребела Е., «Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития», М., Евразия, 1998.

9. Танзи В., де Ханчером М.К. Вопросы взимания налога, эффективности и справедливости при условно — расчетных методах подоходного налогообложения. Вашингтон: Меж-

170

дународный Валютный Фонд, Управление по бюджетным вопросам, 17 авг. 1987.

10. Танзи В. Налогово-бюджетная политика и экономическая перестройка стран, переходящих к рыночному хозяйству. Вашингтон: Международный валютный фонд, март 1993.

11. Танзи В. (ред.) Налогово-бюджетная политика в странах с экономикой переходного периода. Вашингтон: МВФ, 1993.

12. Федеральный Закон РФ от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ « О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»

13. Федеральный закон РФ от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

14. Федеральный Закон РФ от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (в ред. Федерального закона от 31.03.99 № 63-ФЗ)

15. Хасси У.М., Любик Д.С. Основы мирового налогового кодекса // Проект, финансируемый Международной налоговой программой Гарвардского университета // Предварительное издание. Изд. «Такс Аналистс», 1993.

16. Brid R., Oldman O. Taxation in Developing Countries. Washington: IMF, 1990.

17. Bulutoglu K., «Presumptive Taxation» in «Tax Policy Handbook», ed. By Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995, p. 254-257.

18. Cullis J., Jones Ph. «Public Finance and Public Choce», Oxford Univercity Press, NY, 1998, 201, 203-205 pp..

19. Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington: IMF, 1992.

171

20. Fiscalité et petites entreprises. Paris: Organisation de cooperation et de developpement economiques, 1994, 144p.

21. Gibbs L.B., Steuerle C.E. United States // World Tax Reform. A Progress Report. Washington: The Brookings Institution, 1988.

22. Gray C. Tax systems in the Reforming Socialist Economies of Europe. Working paper WPS 501. Washington: World Bank, 1990.

23. Kay J. Tax Policy: A Survey. The Economic Journal, 1990.

24. King M. Taxation, Corporate Financial Policy and the Cost of Capital: A Comment // Journal of Public Economics, vol. 4, 1975, pp. 271-279.

25. Laure M. La taxe sur la valeur ajoutee. Paris: Librairie du Recueil Sirey, 1953, 134p.

26. Les impots en Europe 1998, Paris, Edition Dalloz, 1998

27. Messere K.C.,»Tax Policy in OECD Countries: Choices and Conflicts», IBFD Publication BV, Amsterdam, 1993, p.136.

28. Mintz J.; «The Corporation Tax: A Survey», Fiscal Stadies, vol. 14, pp. 23-68.

29. Musgrave R., Warren N., Peacock R. Classics in the Theory of Public Finance. London: Macmillan, 1957, 342p.

30. Musgrave R.A. The Theory of Public Finance, McGraw-Hill, New York, 1959, 480p.

31. Musgrave R., Musgrave P. Public Finance in Theory and Practice, fifth edition, 1989.

32. «Presumptive Taxation», IMF paper January 13, 1995.

33. Sinelnikov S., Anisimova L., Titov S. Fiscal Policy. The Gaidar Programme Lessons for Poland and Eastern Europe. Warsaw: Friedich-Ebert-Stiftung, 1993, pp. 150-183.

34. Sinelnikov S., Reznikov K. Budget Crisis in Russia. Warsaw: CASE Research Foundation, 1995, 72p.

172

35. Shome P., Schutte C., «Cash-Flow Tax» in «Tax Policy Handbook», ed. By Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995, p. 169-176.

36. Stiglitz J. The Corporation Tax // Journal of Public Economics 1976, pp. 303-311.

37. Stiglitz J. Economics of the Public Sector. W.W. Norton & Company, 1986, 697p.

38. Thuronyi V. «Presumptive Taxation» in « Tax Law Design and Drafting» edited by Victor Thuronyi, IMF,1996, pp.401-430.

39. Tanzi V. Public Finance in Developing Countries. 1991.

40. Tanzi V. (ed.) Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington: IMF, 1992.

41. «Tax Law Design and Drafting» edited by Victor Thuronyi, IMF,1996, pp 400-430/

42. «Tax Policy Handbook», ed. By Partharasarathi Shome, Washington D.C.: Tax Policy Division, Fiscal Affairs Department, International Monetary Fund, 1995.

173