CC BY
82
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ-НЕРЕЗИДЕНТОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ФЕДЕРАТИВНОЙ РЕСПУБЛИКЕ ГЕРМАНИИ: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ
Анискина Надежда Владимировна
преподаватель кафедры административно-правовых дисциплин Вологодского института права и экономики ФСИНРоссии, РФ, г. Вологда
E-mail: [email protected] Старостин Сергей Алексеевич
д-р юрид. наук, профессор кафедры административно-правовых дисциплин
Вологодского института права и экономики ФСИН России, РФ, г. Вологда
THE TAXATION OF PHYSICAL PERSONS-NON-RESIDENTS IN THE RUSSIAN FEDERATION AND THE FEDERAL REPUBLIC OF GERMANY:
A COMPARATIVE LEGAL ANALYSIS
Aniskina Nadezhda
lecturer of the Department of administrative and legal disciplines of the Vologda Institute of law and Economics of the Federal penitentiary service of Russia, Russia,
Vologda Starostin Sergei
doctor of legal Sciences, Professor of the Department of administrative and legal disciplines of the Vologda Institute of law and Economics of the Federal penitentiary
service of Russia, Russia, Vologda
АННОТАЦИЯ
Авторами статьи рассматриваются особенности налогообложения физических лиц — нерезидентов в Российской Федерации и Федеративной Республике Германии на основе сравнительно-правового анализа норм налогового законодательства рассматриваемых стран. Исследование международно-правовых аспектов налогообложения нерезидентов необходимо для совершенствования налоговой политики Российской Федерации, повышения ее инвестиционной привлекательности.
ABSTRACT
The author of the article considers the peculiarities of taxation of physical persons — non-residents in the Russian Federation and the Federal Republic of Germany on the basis of comparative legal analysis of the tax legislation of the countries in question. A study of international legal aspects of the taxation of non-
residents is necessary for the improvement of the tax policy of the Russian Federation, is increasing its investment attractiveness.
Ключевые слова: нерезидент; налогообложение; плоская шкала налогообложения; прогрессивная шкала налогообложения.
Keywords: a non-resident; tax; flat tax scale; progressive taxation.
В налоговом законодательстве Российской Федерации и Федеративной Республике Германия формально не нашла своего отражения категория «резидентство». Однако определение статуса резиденства является очень важным для определения порядка налогообложения доходов, получаемых физическими лицами.
В настоящее время налогообложение доходов физических лиц в России осуществляется на основании главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса РФ [6] (далее — НК РФ), а в Германии — в соответствии с Законом «О подоходном налоге» (Einkommenssteuergesetz — EStG) [12].
В России и ФРГ подоходное налогообложение физических лиц осуществляется в случаях, когда лицо признается налогоплательщиком и имеет облагаемые доходы.
В России налогообложение физических лиц реализуется через призму признания лица резидентом или нерезидентом РФ. Резидентом РФ признается лицо, фактически находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (статья 207 НК РФ). Анализ рассматриваемой нормы позволяет сделать вывод о том, что нерезидентом РФ признается лицо, которое фактически находится на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Нерезиденты признаются налогоплательщиками, если получают доходы от источников, находящихся на территории России [4]. Порядок налогообложения физических лиц в России не зависит от их гражданства [10].
Налоговым нерезидентом ФРГ признается физическое лицо, не имеющие постоянного места жительства и права преимущественного проживания в этой стране, однако получающее доходы от источников, находящихся на территории Германии (например, имеет собственность, сдаваемую в наем или аренду, или прибыльный бизнес).
Конкретный перечень документов, необходимый для подтверждения налогового статуса лица, налоговым законодательством России или ФРГ не установлен. Для подтверждения времени пребывания в стране могут использоваться следующие документы: трудовой договор, справки с места работы, справка из учебного заведения, табель учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице, загранпаспорт работника, а также другие документы, подтверждающие время нахождения физического лица на территории государства [8, с. 39—43].
Таким образом, режим налогообложения доходов физического лица в России и Германии не зависит от его гражданства. При установлении статуса налогового резидента имеет значение временной фактор.
Нерезиденты России и ФРГ несут ограниченную налоговую обязанность, так как уплачивают налог только с доходов от источников в стране их получения [3].
При этом к налогооблагаемым доходам нерезидента РФ налоговое законодательство относит, в частности: дивиденды и проценты, полученные от российской организации; доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества; вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу; доходы от реализации недвижимого имущества, акций, ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций; страховые выплаты; пенсии, пособия, стипендии [6] и т. д.
В Германии налогообложению подлежат следующие виды доходов нерезидента, полученные в стране: от сельского и лесного хозяйства, торговли или предпринимательской деятельности, самостоятельной работы и
профессиональных услуг, наемного труда, сдачи имущества в аренду или наем имущества и другой доход.
На все вышеперечисленные доходы нерезидентов России и ФРГ распространяется международный режим защиты от двойного налогообложения [55, с. 59—63]. В целях избежания двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия было заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. [9]. Решение вопроса об устранении двойного налогообложения ликвидирует препятствия для развития экономических отношений между государствами.
В обеих странах в целях налогообложения учитываются все поступления, как в денежной, так и в натуральной форме (товары, работы, услуги). При этом, если в России налогообложению подлежит сумма всех доходов, уменьшенная на величину различных вычетов (стандартных, социальных и имущественных), то в Германии облагается сумма всех доходов за минусом всех издержек, связанных с их получением. Однако следует учитывать, что у налоговых нерезидентов ФРГ к вычету принимаются только расходы, непосредственно экономически связанные с полученными в этой стране доходами. Кроме того, доходы, подлежащие налогообложению посредством удержания (например, налог на заработную плату и на проценты с капитала), у данных лиц не подлежат пересчету с убытками от источников в других государствах. Следует отметить, что в обоих государствах в отношении нерезидентов налоговые вычеты при определении налоговой базы не предусмотрены.
Согласно указанному Соглашению доходы, получаемые резидентом РФ (ФРГ) от недвижимого имущества, расположенного в России (Германии), могут облагаться налогом в стране нахождения данного имущества.
Налоговым периодом при уплате налогов нерезидентами в рассматриваемых государствах является календарный год. Схожи процедуры уплаты налогов и подачи налоговых деклараций, но отличаются как порядок
исчисления налогов, так и применяемые налоговые ставки (в ФРГ они именуются «налоговыми тарифами»). Налоговыми органами Германии также может быть установлена предварительная оплата подоходного налога в текущем году путем внесения авансовых платежей.
На территории России все доходы, которые получают физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке НДФЛ, как правило, в размере 30 % и 15 % (ставка НДФЛ на доходы в виде дивидендов от долевого участия в российских организациях). Следует отметить, что в ряде случаев, когда государство заинтересовано в осуществлении данным лицом деятельности на территории РФ, часть доходов нерезидентов облагается по ставке 13 %, так же как и резидентов РФ, например:
• при осуществлении трудовой деятельности по найму у граждан РФ на основании патента (ст. 13.3 Федерального закона «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» [11]);
• при налогообложении доходов иностранных работников — высококвалифицированных специалистов (в отношении доходов таких работников применяется ставка 13 % независимо от приобретения статуса налогового резидента РФ) и т. д.
Таким образом, на территории России в отношении нерезидентов не применяются дискриминационные налоговые ставки, так как налогообложение резидентов и нерезидентов РФ осуществляется по общим правилам и зависит от приобретенного ими статуса.
В Германии в отличие от России применяется прогрессивное налогообложение. В соответствии с основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов [7] введение прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц, в том числе нерезидентов РФ, не планируется.
С 2010 г. в Германии была отменена минимальная налоговая ставка подоходного налога для нерезидентов, которая до этого была установлена в размере 25 %. В настоящее время эффективная налоговая ставка подоходного
налога для нерезидентов ФРГ установлена в диапазоне от 14 % до 45 % в зависимости от размера дохода, получаемого нерезидентом на территории Германии [12]. Принятая мера значительно повысила привлекательность инвестиций в Германию для инвесторов с небольшим и средним капиталом, что, в свою очередь, вызвало повышение спроса на немецкую недвижимость со стороны иностранных инвесторов.
Отдельная налоговая ставка в отношении доходов нерезидентов ФРГ установлена в размере 25 %, которая применяется при получении доходов с капитала, например, начисленным процентам по банковским вкладам или переданным взаем средствам. Удержание налога в данном случае осуществляется, по общему правилу, самим субъектом, производящим выплату дохода (например, банком) [12].
Таким образом, налоговая ставка подоходного налога в ФРГ не выражена, в отличие от России, в фиксированных процентах и определяется на основании установленной тарифной сетки, следовательно, при налогообложении в Германии применяется эффективная ставка (налоговой нагрузка), имеющая нелинейный характер.
Необходимо отметить, что в России и ФРГ существует категория налогоплательщиков — нерезидентов, которые могут самостоятельно исчислять суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. В России данным правом наделены налогоплательщики, которые получают доходы от осуществления трудовой деятельности по найму у граждан РФ на основании патента. В Германии речь идет о физических лицах — нерезидентах, имеющих доходы, помимо тех, которые они получают по основному месту работы [2, с. 81—85] и т. д.
Следует иметь в виду, что возможность получения налоговых вычетов предусмотрена как в России, так и в ФРГ. Например, при продаже имущества, находившегося в собственности нерезидента РФ более трех лет, предоставление имущественного налогового вычета не осуществляется. В данном случае доход нерезидента будет облагаться по ставке 30 % (п. 3 ст. 224
НК РФ). Тем не менее, иностранным гражданам, которые работают в России, налоговые вычеты могут быть предоставлены. Но для этого нужно, чтобы иностранный гражданин приобрел статус налогового резидента [1, с. 18—25]. При определенных условиях в Германии иностранцы могут обратиться с заявлением в налоговые органы с целью признания их в качестве налоговых резидентов ФРГ, после приобретения статуса резидента им будет предоставлен вычет из подлежащего обложению налогом дохода. Возможность получения соответствующего вычета предусмотрена в строго определенных случаях, например, когда налогооблагаемые доходы резидента за пределами Германии не превышают величины налогового вычета.
Таким образом, установленный в Российской Федерации и Федеративной Республике Германия правовой режим налогообложения нерезидентов, который:
• основывается на положениях, закрепленных в нормах национального налогового законодательства и в международных соглашениях;
• базируется на общем принципе налогообложения доходов физических лиц, сущность которого сводится к простому правилу: доходы налогоплательщика должны облагаться в стране, от источников внутри которой они получены.
• представляет собой систему правил взимания налогов в зависимости от статуса налогоплательщика, характера и вида осуществляемой деятельности и иных факторов.
Список литературы:
1. Будакова Н.И. Особенности исчисления НДФЛ в отношении работников-иностранцев // Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2014. — № 5. — С. 18—25.
2. Гришина О.П. Если работник — иностранный гражданин, временно пребывающий на территории РФ // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2014. — № 1. — С. 81—85.
3. Дрибноход Т.П. Проблемы подоходного налогообложения в Германии (на примере физических лиц - нерезидентов) // Налоги и налогообложение. 2006. № 5.
4. Киселев А. НДФЛ: все ли правильно? // СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения: 18.10.2014).
5. Мацепуро Н.А. Применять ли налоговому агенту международное соглашение при удержании НДФЛ с нерезидента? // Главная книга. — 2013. — № 11. — С. 59—63.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.10.2014) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340./ СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения: 18.10.2014).
7. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов // Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте / [Электронный источник] — Режим доступа. — URL: http://www.minfin.ru (Дата обращения: 18.10.2014).
8. Пантюшов О.В. Вопросы налогообложения доходов нерезидентов // Адвокат. — 2013. — № 10. — С. 39—43.
9. Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 (ред. от 15.10.2007) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ. 1998. № 8. Ст. 913./ СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения: 18.10.2014).
10. Федеральный закон от 31.05.2002 № 62-ФЗ (ред. от 23.06.2014) «О гражданстве Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. № 22. Ст. 2081./ СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения: 18.10.2014).
11. Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ (ред. от 21.07.2014) «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3032./ СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения: 18.10.2014).
12. Einkommenssteuergesetz (EStG) Ausfertigungsdatum vom 16.10.1934 // [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www. gesetze-im-internet.de/estg/ (Дата обращения: 17.10.2014).
