CC BY
37
УДК 347
DOI 10.24147/2542-1514.2020.4(4).46-55
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В КОНТЕКСТЕ ПРОБЛЕМ СОЦИАЛЬНОЙ СПРАВЕДЛИВОСТИ*
Н.М. Артемов1, К.А. Пономарева2
1 Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА), г. Москва, Россия
2 Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского, г. Омск, Россия
Информация о статье
Дата поступления -
20 августа 2020 г.
Дата принятия в печать -
16 ноября 2020 г.
Дата онлайн-размещения -
30 декабря 2020 г.
Ключевые слова
Налог на доходы физических лиц, транспортный налог, налоговые отношения, сравнительное правоведение, принцип социальной справедливости, налоговая безопасность, ЕС, ОЭСР
Рассматривается правовое регулирование налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации в контексте проблем социальной справедливости. На основании сравнительного анализа опыта стран ЕС и ОЭСР делается вывод о том, что элементы заимствования зарубежного опыта должны быть нацелены скорее на справедливое распределение благ, например с помощью норм, закрепляющих налоговые льготы. Ставки налога должны быть максимально эффективными, обеспечивать принципы определенности и справедливости налогообложения. Кроме того, результаты сравнительного анализа опыта государств - членов ЕС показывают неэффективность прогрессивной шкалы подоходного налогообложения как инструмента борьбы с социальным неравенством. По итогам исследования сделан вывод о том, что за основу разграничения налогообложения налогоплательщиков со сверхвысокими доходами и с минимальными доходами необходимо взять не критерий дохода, а критерий расходов.
TAXATION OF PERSONAL INCOME IN THE CONTEXT OF ISSUES OF SOCIAL FAIRNESS"
Nikolay M. Artemov1, Karina A. Ponomareva2
1 Kutafin Moscow State Law University (MSAL), Moscow, Russia
2 Dostoevsky Omsk State University, Omsk, Russia
Article info Received -2020 August 20 Accepted -2020 November 16 Available online -2020 December 30
Keywords
Personal income tax, transport tax, tax relations, comparative law, social justice principle, tax security, EU, OECD
The subject. The leading position of the personal income tax in most countries is due to a number of circumstances. First, it is a personal tax, the object of which is the income actually received by the payer, and not the estimated average income that could be received in specific economic conditions. Second, income tax allows to maximize the implementation of the basic principles of taxation - universality and uniformity. In recent decades, national regimes of personal income taxation regimes have been actively developed both in foreign countries and in Russia.
Purpose of the study. The article shows the results of analysis of the framework of personal income taxation in the Russian Federation in the context of the principle of the social fairness. Dealing with selected provisions of the national legislation of European countries and Russia the article shows that elements of progressive taxation can be applied only in particular aspects. The proposals of taxation of rich taxpayers are also brought into light. Methodology. The research was carried out with the application of the formally legal interpretation of legal acts as well as the comparative analysis of Russian and European legal literature. Structural and systemic methods are also the basis of the research, The main results. After studying the European experience of personal income taxation the authors come to the conclusion that some of the ideas described can be transferred to the
* Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00292 «Правовое обеспечение налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции». ** The reported study was funded by Russian Foundation of Basic Research (RFBR), project number 20-11-00292 "Legal support of national tax security in international economic integration context".
46 -
Law Enforcement Review 2020, vol. 4, no. 4, pp. 46-55
Правоприменение 2020. Т. 4, № 4. С. 46-55
ISSN 2542-1514 (Online) -
Russian tax legislation, but this should be done with caution. It is not necessary to introduce a progressive tax system in its pure form in the Russian Federation, but it is worth considering options for switching to a dualistic system. The authors believe that the elements of borrowing foreign experience should be aimed rather at a fair distribution of benefits, for example, through rules that fix tax benefits.
Conclusions. The following proposals can be formulated to improve the legal regulation of personal income taxation in the Russian Federation: the distinction between taxation of taxpayers with ultra-high incomes and those with minimal incomes should be based not on the income criterion, but on the expenditure criterion; to establish a non-taxable minimum in the amount of the minimum wage, which will ensure tax fairness for taxpayers with lower-average incomes; to review the criteria of taxation of luxury vehicles, raising the border separating the mass and premium segments of the Russian car market by at least two times - up to 6 million rubles. The best solution would be to abolish the vehicle tax and impose an increased excise tax on fuel and lubricants for personal transport.
1. Введение
Ведущее место налога на доходы физических лиц в большинстве стран обусловлено рядом обстоятельств. Во-первых, это личный налог, т.е. налог, объектом которого является доход, действительно полученный плательщиком, а не предполагаемый усредненный доход, который мог бы быть получен в конкретных экономических условиях. Во-вторых, подоходный налог позволяет в максимальной степени реализовать основные принципы налогообложения - всеобщность и равномерность [1, с. 11].
По мнению С.Г. Пепеляева, подоходный налог позволяет в максимальной степени реализовать основные принципы налогообложения - всеобщность и равномерность [1, с 11]. Исследователи обращают внимание на принцип справедливости [2]: они определяют налог на доходы физических лиц как «социальный регулятор общественного благосостояния и обеспечения экономического равновесия между основными группами населения, регионами и муниципальными образованиями» [3], а также полагают, что данный налог «может быть нацелен на ограничение доходов высокого уровня, осуществление поддержки малоимущих граждан путем предоставления льгот, отражать признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом» [4].
2. Доходы физических и прибыль юридических лиц: тонкая грань
Интересную особенность российской налоговой системы отмечает С.А. Сосновский. Во многих странах налогообложение прибыли (доходов) организаций появилось в результате развития норм о налогообложении доходов физических лиц. В России же к моменту перехода к рыночной экономике, когда и начала формироваться современная налого-
вая система, не было опыта налогообложения прибыли (доходов) организаций, а правила налогообложения формировались практически с нуля [1, c. 114115].
В этой связи серьезный научный и практический интерес представляет разделение налоговой нагрузки между юридическими и физическими лицами. Так, в европейских государствах основная налоговая нагрузка традиционно падает на граждан. Однако при внимательном рассмотрении роли и места этих субъектов экономических отношений в формировании доходов вопрос разделения налогов между ними вызывает большие сложности, а прикладные оценки оказываются зачастую неточными [5, c. 9]. Например, прибыль уходит на выплату дивидендов, вознаграждения учредителям, поощрение работников из фонда потребления, образуемого при распределении прибыли и т. д. Доход физического лица - работника разделяется на заработную плату и на страховую часть, которая уходит в страховые фонды.
При этом грань между налоговой нагрузкой юридического и физического лица расплывчата. Оценить нагрузку раздельно можно лишь на стадии производства. На стадии потребления товаров, работ, услуг вся налоговая нагрузка лежит «на плечах трудового народа» [5, c. 10].
3. Опыт ОЭСР и государств-членов ЕС в сфере налогообложения доходов физических лиц
В последние десятилетия режимы налогообложения доходов физических лиц активно развивались как в зарубежных странах, так и в России. Профессор А.А. Шахмаметьев справедливо подчеркивает тот факт, что «непосредственная или территориальная физическая или юридическая «зависимость» субъекта стала дополняться расширенной, основанной
на личных связях налогоплательщика с данной страной» [6]. Основные тенденции развития правового регулирования подоходного налогообложения касаются снижения налоговых ставок и расширения налоговой базы [7, с 42]. Однако уменьшение налоговых ставок зачастую компенсируется повышением взносов на социальное страхование и налогов на потребление. Старение населения в развитых странах предполагает рост государственных расходов на пенсионное обеспечение и здравоохранение.
Целью любой налоговой системы является повышение доходов для финансирования государством своих социальных обязательств. В отчете, посвященном реформированию подоходного налогообложения, ОЭСР отмечает, что помимо роста доходов следует выделить еще три актуальные проблемы в сфере налогообложения прибыли и доходов:
- стимулирующая функция налогообложения искажает экономическое поведение субъектов, оказывая неблагоприятное воздействие на эффективность налогообложения (например, при оценке объектов в целях налогообложения);
- распределение налоговой нагрузки поднимает вопросы равенства;
- важность обеспеченности налоговых правил и издержек соблюдения норм налогового права государственным принуждением, поскольку это влияет на эффективность налоговой системы и публичную оценку «справедливости» этой системы1.
Баланс между названными вопросами мог бы обеспечить наилучшее достижение целей реформирования системы подоходного налогообложения.
Во многих странах мира налог, как правило, уплачивается с совокупного дохода, получаемого физическим лицом в течение финансового или календарного года. Подоходный налог установлен в разных государствах по схожим моделям. Отличия в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определения некоторых элементов налога.
В состав облагаемого дохода входят:
1) заработная плата рабочих и служащих;
2) дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения сверх основной заработной платы (Ирландия);
3) доходы от предпринимательской деятельности;
4) дивиденды, проценты по счетам в банках (Финляндия, Греция), проценты по государственным бумагам (Финляндия, Турция);
5) взносы по страхованию жизни (Дания, Испания);
6) доходы, получаемые от коммерческого использования недвижимой собственности;
7) условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (Бенилюкс, Греция, Италия, Португалия);
8) алименты, выплачиваемые на содержание детей;
9) единовременные выплаты, пособия;
10) пенсии;
11) выплаты по безработице, по болезни, семейные выплаты и льготы.
В разных государствах существуют различия в определении видов доходов, подлежащих налогообложению.
Например, в Австрии подоходным налогом облагаются доходы, полученные от ведения сельского или лесного хозяйства; занятия самостоятельной деятельностью (врачей, адвокатов и др.); занятия ремеслами, предоставления платных услуг, коммерции; наемного труда; вложения капитала; недвижимости (сдача в аренду земли и др.); других денежных источников (ренты, посреднических услуг и др.).
Ставка налога в Австрии составляет 0 % при доходе до 11 000 евро в год, от 11 000 до 25 000 евро -36,5 %; от 25 000 до 60 000 евро - 43,21 %; свыше 60 000 евро - 50 %. Однако некоторые категории плательщиков с ограниченной ответственностью облагаются фиксированным налогом в размере 20 %, если это доходы деятелей культуры, писателей, артистов, архитекторов; доходы спортсменов; гонорары артистов, участников развлекательных мероприятий; оплачиваемые консультации. Таким образом, достаточно широкий круг лиц получает льготы по подоходному налогу за счет рода своей деятельности.
Доходы от операций с недвижимостью (продажа, сдача в аренду) облагаются налогом по ставке 25 %. Налоги на недвижимость в Австрии составляют 1 %. При смене владельца земельного участка взи-
1 OECD Tax Policy Studies № 13: Fundamental Reform of Personal Income Tax // Centre for Tax Policy and Administration, 2006. P. 31.
мается налог 3,5 % от его цены (для близких родственников - 2 %).
При подаче декларации налоговым органом может быть принято решение о частичном списании налогов:
• по 220 евро на ребенка (по 132 евро с каждого родителя при подаче заявления двумя лицами);
• на особые расходы (на страхование, строительство / ремонт жилья, покупку новых акций и др.) - примерно ЛА часть от общей суммы. При доходе свыше 60 тысяч евро списания не происходит. В случае отсутствия таких расходов вычитается 60 евро;
• суммы пожертвований на церковь (до 200 евро);
• суммы благотворительных взносов в пользу науки и гуманитарных организаций;
• на непредвиденные траты (лечение, форс-мажорные ситуации, например, стихийные бедствия, потеря кормильца и др.);
• на оплату детского сада (не более 2300 евро в год).
Если налогоплательщик является единственным кормильцем в семье, австрийские власти предоставят ему налоговые льготы (364 евро - при отсутствии детей, 494 евро - если в семье один ребенок, 660 евро - если в семье двое детей, и 220 евро - за каждого последующего ребенка)2.
Таким образом, относительно высокие ставки налогообложения в Австрии нивелируются широким перечнем налоговых льгот, что обеспечивает налоговую нейтральность и справедливость налогообложения. Представляется, что градация ставок в зависимости от рода деятельности налогоплательщиков представляет интерес для России.
Ставки подоходного налога в ЕС построены, как правило, по сложной прогрессии, однако в ряде государств он взимается на основе принципа пропорциональности. Величина налоговой ставки колеблется от 0 до 33% в зависимости от страны и меняется с учетом налоговых скидок, предоставляемых налогоплательщикам. В зависимости от семейного положения налогоплательщика ставки налога дифференцируются. Во всех европейских странах ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков
выше, чем для супружеских пар. В Великобритании с учетом нестандартных налоговых скидок (расходов, связанных с работой, процентов по кредиту на покупку дома и т. д.) для одинокого налогоплательщика ставка подоходного налога почти на 3% выше, чем для супружеской пары. В Германии доходы, не связанные с трудовой деятельностью, переходят полностью или частично на супруга с высшим доходом. С другой стороны, если бы супруги могли выбирать, на кого из них переложить такой доход, они выбрали бы супруга с более низким налогооблагаемым доходом, что повлекло бы за собой уменьшение налоговых поступлений в бюджет3.
При этом разброс величины ставок в государствах-членах ЕС достигает 20 и более процентов. Такой подход к определению размеров налогового бремени обусловлен демографической и социально-экономической политикой, проводимой в каждом государстве.
На основе изучения зарубежного опыта российские ученые, практики и политики предлагают ввести в России прогрессивную шкалу налогообложения и установить единую налоговую ставку для доходов, облагаемых в виде дивидендов [8, с 531].
В европейских странах ведутся дискуссии вокруг идей реформирования систем подоходного налогообложения [9-13]. Обобщая эти идеи, можно разделить предложения на три группы:
- плоская система подоходного налогообложения предполагает единую налоговую ставку наряду с постоянным расширением налоговой базы и использует фиксированный набор налоговых льгот;
- дуалистическая система подоходного налогообложения сочетает единую налоговую ставку на доходы от капитала с прогрессивным налогообложением доходов от трудовой деятельности; как правило, использует широкую налоговую базу;
- универсальная система подоходного налогообложения сочетает прогрессивное налогообложение с более широким набором налоговых льгот, чем в первых двух системах4.
Важной чертой налоговой системы должна являться ее простота. В первую очередь, простота присуща системам с плоской налоговой шкалой: она
2 Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Ein-
kommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988). StF: BGBl. Nr. 400/1988 (NR: GP XVII RV
621 AB 673 S. 70. BR: 3534 AB 3547 S. 505.)
3 OECD Tax Policy Studies N 13: Fundamental Reform of Personal Income Tax // Centre for Tax Policy and Administration, 2006. P. 56.
4 OECD (2006), Fundamental Reform of Personal Income Tax, OECD Tax Policy Studies, No. 13, OECD Publishing, Paris. URL: https://doi.org/10.1787/9789264025783-en.
способствует удобству администрирования и уменьшению затрат налогоплательщиков на соблюдение правовых норм. Однако идентичные налоговые ставки не помогают избежать размывания доходов и прибыли между индивидуальным и корпоративным сектором. Кроме того, при плоской шкале налогообложения ставки имеют свойство к росту для налогоплательщиков с низким, а особенно, со средним уровнем дохода, и, напротив, к снижению - для налогоплательщиков с высоким уровнем дохода. Таким образом, при пропорциональном налогообложении менее состоятельный налогоплательщик подвергается более тяжелой налоговой нагрузке, что является проявлением налоговой дискриминации.
Недостатком прогрессивного налогообложения является дискриминация переменного дохода, например, дохода сезонных работников, а также инвестиций в человеческий капитал и высокорисковые активы.
В оценке систем подоходного налогообложения, данной ОЭСР, важным критерием является оценка горизонтального (налогоплательщики, находящиеся в одинаковых ситуациях, подвергаются равному налогообложению) и вертикального (налогоплательщики, находящиеся в лучших обстоятельствах, несут большее налоговое бремя пропорционально своему доходу) равенства5. Плоская шкала налогообложения удовлетворяет требованиям горизонтального равенства, а прогрессивная - вертикального.
В условиях международной налоговой конкуренции и повышенной мобильности налогоплательщиков вряд ли можно достичь универсальной налоговой системы. Системы подоходного налогообложения государств ЕС можно охарактеризовать как «полууниверсальные»6: налогоплательщики продолжают использовать пробелы налогового регулирования и различия в льготных режимах налогообложения, вследствие чего государства фокусируют национальную налоговую политику на расширении налоговой базы и снижения налоговых ставок. В конечном итоге, по замечанию И.А. Майбурова и А.М. Соколовской, «выбор в пользу пропорционального или прогрессивного налога на доходы граждан с позиций социальной справедливости определяется тем, какое неравенство в распределении дохо-
5 Там же. С. 133.
6 Там же. С. 134.
7 Приказ Минтруда России от 9 августа 2019 г. № 561н «Об установлении величины прожиточного минимума на душу
дов допустимо в данном обществе и какую степень перераспределения доходов оно считает справедливым» [14, c. 38].
4. Актуальные проблемы налогообложения физических лиц в Российской Федерации
Полагаем, что часть описанных идей можно перенести в российское налоговое законодательство, однако делать это нужно с осторожностью. В Российской Федерации не стоит вводить прогрессивную систему налогообложения в чистом виде, но стоит рассматривать варианты перехода к дуалистической системе. Полагаем, что элементы заимствования зарубежного опыта должны быть нацелены скорее на справедливое распределение благ, например, с помощью норм, закрепляющих налоговые льготы. В этом смысле интерес представляет рассмотренная выше австрийская модель подоходного налогообложения с высокой степенью дифференциации. Ставки налога должны быть максимально эффективными, обеспечивать принципы определенности и справедливости налогообложения. Можно было бы заимствовать механизмы установления социальных вычетов, связанных с количеством детей в семье, из моделей семейного налогообложения. На сегодняшний день в России льготы гражданам, имеющим детей, весьма ограниченны: при получении стандартного вычета каждым родителем семья за год экономит сумму, не сопоставимо меньшую прожиточного минимума на ребенка в месяц (за II квартал 2019 г. - 11004 рубля)7. При этом налоговый вычет согласно статье 218 НК РФ действует только до месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 350 000 рублей. Поэтому полагаем невозможным считать стандартный налоговый вычет существенной льготой для семьи, имеющей детей.
Важным инструментом налогообложения физических лиц считаем повышение ставок для налогоплательщиков со сверхвысоким уровнем дохода: эти доходы направляются по большей части на сбережения или выводятся за пределы Российской Федерации. Использование же высоких ставок для налогоплательщиков со средним уровнем дохода, напротив, не даст значительного роста доходов бюджета, но при этом негативно отразится на деловой активности, вынуждая граждан работать ниже своих потенциальных возможностей, чтобы не перейти на
населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по Российской Федерации за II квартал 2019 года» // Российская газета. 28.08.2019. № 190.
следующую ступень дохода, налогооблагаемую по более высокой ставке.
В Российской Федерации и сегодня присутствуют элементы «налогообложения богатства», однако эти элементы присутствуют в имущественных налогах, будучи привязаны, например, к транспортным средствам, которыми владеет богатый налогоплательщик. Таким образом, это, по сути, налог, направленный на изъятие части дохода лица, владеющего дорогостоящим транспортным средством, а, следовательно, располагающего доходом на приобретение подобного имущества. По поручению Президента Российской Федерации в послании Федеральному собранию 2012 г. «облагать так называемое престижное, демонстративное потребление дополнительными налогами», реализовав «решения по так называемому налогу на роскошь, включая элитную недвижимость и, как бы тяжело ни было, дорогие автомобили, пускай даже новые»8 частью 2 статьи 362 НК РФ были установлены повышенные ставки транспортного налога9. При этом коэффициент зависит не только от стоимости автомобиля, но и от года его выпуска. Так, владельцы автомобилей стоимостью от 3 млн до 5 млн руб. должны платить транспортный налог с коэффициентом 1,1-1,3 до тех пор, пока с момента выпуска автомобиля пройдет не более 3 лет.
По словам М. Орешкина, «обложение налогами расходов - автомобилей, недвижимости — гораздо более эффективно с точки зрения общего экономического развития, чем просто обложение доходов»10. Таким образом, нормы статьи 362 НК РФ направлены на налогообложение не имущества, а расходов.
Однако и здесь цель - обложить налогом налогоплательщиков со сверхдоходами - не достигнута. В 2020 г. Минпромторгом опубликован обновленный список роскошных автомобилей, в который попали модели массовых брендов: Chrysler, Honda, Mazda, Subaru11. В категорию автомобилей стоимостью от 3 до 5 млн руб. попало 632 модели и их модификации, что на 54 наименования больше, чем в 2019 г. Список автомобилей в ценовом диапазоне от
8 Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 г. // Российская газета. 13.12.2012. № 287.
9 Федеральный закон от 23 июля 2013 г. № 214-ФЗ «О внесении изменений в статью 362 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2013. № 30 (Часть I). Ст. 4047.
10 Орешкин заявил о готовности платить повышенный по-
доходный налог [электронный ресурс] // РБК. URL:
5 до 10 млн руб. увеличился на 38 позиций — до 484. В перечень моделей стоимостью от 10 до 15 млн руб. попало 100 наименований (на 3 больше), а список моделей ценой более 15 млн руб. представлен 82 позициями (на 9 больше). Причинами такого расширения перечня стали ослабление рубля и повышение акциза и утилизационного сбора. На владельца транспортного средства ложится кратная налоговая нагрузка. При этом повышение акцизов не повлекло за собой повышение порогового значения стоимости автомобилей из списка.
В этой связи хотелось бы подвергнуть критике оценку предметов роскоши со стороны государства, по итогам которой автомобили среднего класса попадают в один список с Aston Martin и Lamborghini. Результаты этой оценки не приводят к налогообложению именно роскошного потребления: в перечне несколько сотен позиций, которые невозможно назвать премиальными марками. Оценка Минпром-торга осуществляется механически: он определяет ценовую планку автомобиля, прежде всего, по комплектациям, рекомендуемым представительствами автомобильных компаний.
Кроме того, критику вызывает тот факт, что законодатель не придает никакого значения ни стоимости автомобиля на вторичном рынке, ни его амортизации за время использования. Повышенный налог нужно платить с учетом его стоимости по списку за соответствующий год, независимо от пробега и других факторов, влияющих на износ автомобиля, хотя очевидно, что стоимость подержанного автомобиля ниже нового и уже не достигает той величины, с которой нужно уплатить повышенный налог.
Резюмируя, полагаем, что необходимо пересмотреть критерии налогообложения транспортных средств - предметов роскоши, подняв границу, разделяющую массовый и премиальный сегменты российского авторынка, не менее чем в два раза - до
6 млн рублей. Еще одним способом нивелирования описанного неравенства, по нашему мнению, является отмена налога с транспортных средств и установление повышенного акциза на топливо для лич-
https://www.rbc.ru/economics/25/10/2019/5db348e59a794 7e0f573fec6 (дата обращения: 12.03.2020). 11 Информация Минпромторга России «Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей, подлежащий применению в очередном налоговом периоде (2020 год)» // СПС «КонсультантПлюс».
ного транспорта. Во-первых, так можно обеспечить большую собираемость этих денег. Во-вторых, был бы реализован принцип справедливости — кто меньше ездит, меньше платит.
Возникает вопрос: как же государству взять под контроль богатых граждан? И как определить критерии богатства? Согласно статистике ФНС России за 2018 год почти 65 % населения зарабатывали от 114 тысяч рублей до одного миллиона рублей в год, а у 28,2 % доход и вовсе не превышал 10 тыс. руб. в месяц, или около 114 тысяч рублей в год. Вместе с тем свыше 1 млн руб. в год получали лишь 6,9 % россиян.
Вызывает вопросы пороговое значение 1 млн рублей в год, от которого отсчитывается годовой доход гражданина, которого законодатель относит к категории богатых. Подобным образом рассмотрен и порог условно высокого дохода в последних изменениях налогового законодательства применительно к доходам в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации12. Фактически с 2021 г. серьезное увеличение налогового бремени для граждан, которые имеют накопления на депозитах общей суммой свыше 1 млн. руб. По сути, это альтернатива прогрессивному налогообложению доходов, поскольку платить налог станут именно более состоятельные граждане, число которых составляет гораздо больше обозначенного изначально 1 % населения.
Кроме того, Президентом Российской Федерации было объявлено, что с января 2021 г. ставка НДФЛ увеличится с 13 до 15 процентов для лиц, доходы которых превышают 5 млн рублей. Такой ставкой будет облагаться только часть доходов, которая превышает эту сумму. Бюджет таким образом получит порядка 60 млрд рублей дополнительно. Решение о «шаге» в два процентных пункта затормозит попытки вернуться к обсуждению реально прогрессивного НДФЛ как минимум на несколько лет — по существу же «шкала остается де-факто плоской, речь идет о дополнительном целевом налоге на высокие доходы в 2 % доходов»13. Для адресатов новой нормы гораздо важны планируемые изменения законодательства о КИК,
12 Федеральный закон от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета. 2020. № 72.
13 На эти два процента и заживем [электронный ресурс] //
Коммерсантъ. URL: https://www.kommersant.ru/doc/
4390515 (дата обращения: 04.04.2020).
нежели двухпроцентное повышение НДФЛ. Полагаем, что указанное повышение НДФЛ не представляет собой перехода к прогрессивному налогообложению, а лишь обозначает стремление государства к социальному выравниванию.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что установить критерии богатства в законодательстве практически невозможно. Гораздо более правильным было бы установить в налоговом законодательстве критерии бедности. Актуальность этой проблемы подчеркивается тем, что одной из важнейших задач в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 20 февраля 2019 г. указана необходимость снижения уровня бедности. Президент РФ отметил, что после уменьшения количества бедных от 40 млн до 15 млн опять наметился рост их числа14. Председатель Правительства РФ Д.А. Медведев также указывал на необходимость применения нового подхода в отношении к бедности и бедным: «Исходить в большей степени из расходов человека, как это и делается во всем мире, а не просто отталкиваться от доходов»15. Действительно, налогообложение совокупного дохода без учета расходов на необходимые нужды лишь делает бедного еще беднее.
В этой связи С.Г. Пепеляев справедливо отмечает, что «богатство налогоплательщика не может быть больше его дохода. Сокращение одного расхода повышает возможности для других расходов, не делая человека богаче. Иначе следовало бы признать самыми состоятельными малоимущих, не потратившихся на яхты, замки, самолеты, а отъявленных скряг обложить налогом на сверхдоходы» [15, c. 2].
М.Б. Напсо и М.Д. Напсо указывают на то, что «налоговая база для НДФЛ должна определяться не просто исходя из полученных доходов, а с учетом расходов на удовлетворение жизненно необходимых потребностей. Если учесть два обстоятельства: наличие так называемой субъективной бедности и субъективное понимание первоочередных потребностей, то для определения величины расходов следует использовать прожиточный минимум. Есть же понятие дискреционного дохода, сходное с ним необходимо ввести и применительно к налогообло-
14 Послание Президента РФ Путина В.В. Федеральному собранию. 20.02.2019. URL: http://www.kremlin.ru/events/ president/news/59863 (дата обращения: 09.04.2019).
15 Кузьмин В. И бедность аршином общим не измерить // Российская газета. 18.02.2019. № 35. С. 2.
жению: дискреционный доход в целях налогообложения - это разница между полученным доходом и прожиточным минимумом. Именно эта разница и должна стать налоговой базой для НДФЛ» [16, с. 138].
Еще одним вариантом установления социальных гарантий в сфере подоходного налогообложения может стать нулевая ставка для граждан с доходом на уровне прожиточного минимума (установление необлагаемого минимума [17]). Подобная практика используется в Германии, Австрии, Китае и др. Согласно НК РФ доходом является экономическая выгода: в случае же, когда доход равен прожиточному минимуму, заработок лишь компенсирует потраченный труд.
Если рассуждать абстрактно, то справедливо облагать богатых более высокими налогами. Однако в таком случае государство получит огромные выпадающие доходы при относительно небольших дополнительно полученных доходах бюджета, что не решит вопросов социальной справедливости. В такой ситуации дополнительному налогообложению появляются автомобили стоимостью в 3 миллиона рублей и доходы граждан по вкладам в 1 миллион рублей в год наравне с предметами роскоши и сверхдоходами. Считаем, что здесь нарушается важнейший принцип, закрепленный частью 1 статьи 3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
5. Выводы
Установление классической прогрессивной системы в Российской Федерации будет побуждать к изменению модели поведения как лиц, которые имеют возможность увеличения своего дохода, но не намерены этого делать вследствие снижения номинального прироста оплаты труда, так и лиц, которые ранее декларировали доходы в полном объеме, но при изменении модели налогообложения будут
применять схемы уклонения от уплаты НДФЛ. Кроме того, результаты сравнительного анализа опыта государств-членов ЕС показывают неэффективность прогрессивной шкалы подоходного налогообложения как инструмента борьбы с социальным неравенством. Низкие ставки по налогу на доходы от капитала помогут снизить утечки капитала и повысить эффективность вычетов по процентным платежам, снижая стимулы к экспорту капитала и уклонению от налогообложения.
На наш взгляд, налогообложению физических лиц должно быть уделено большее внимание на следующем этапе реализации плана BEPS, который сегодня сфокусирован на корпорациях. Физические лица мобильны и нередко создают доход и осуществляют экономическую деятельность в одном государстве, а платят налог в другом.
На основании анализа опыта государств-членов ЕС можно сформулировать следующие предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации.
1. За основу разграничения налогообложения налогоплательщиков
со сверхвысокими доходами и с минимальными доходами необходимо взять не критерий дохода, а критерий расходов.
2. Установить необлагаемый минимум в размере МРОТ, который обеспечит справедливость налогообложения для налогоплательщиков с уровнем доходов ниже среднего.
3. Пересмотреть критерии налогообложения транспортных средств - предметов роскоши, подняв границу, разделяющую массовый и премиальный сегменты российского авторынка, не менее чем в два раза - до 6 млн рублей. Наилучшим решением видится отмена налога с транспортных средств и установление повышенного акциза на горюче-смазочные материалы для личного транспорта.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Налогообложение доходов и прибыли: учеб. пособие / под общ. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2015. - 192 с.
2. Зорькин В.Д. Справедливость - императив цивилизации права / В.Д. Зорькин // Теория государства и права. - 2018. - № 2. - С. 67-80.
3. Тюрина Ю.Г. Справедливое налогообложение физических лиц как фактор развития экономики государства / Ю.Г. Тюрина // Известия Оренбургского государственного аграрного университета. - 2013. - № 4. -С. 167-168.
4. Химичева Н.И. Принцип справедливости в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц / Н.И. Химичева, Е.Г. Беликов // Налоги. - 2016. - № 2. - С. 45-48.
Правоприменение 2020. Т. 4, № 4. С. 46-55
- ISSN 2542-1514 (Print)
5. Осипова Е.С. Проблемы и противоречия российской практики налогообложения / Е.С. Осипова // Налоги. - 2018. - № 4. - С. 8-11.
6. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право / А.А. Шахмаметьев. - М.: Международные отношения, 2014. - 824 с.
7. Пономарева К.А. Налогообложение доходов физических лиц: опыт Евразийского экономического союза, Европейского Союза, Российской Федерации / К.А. Пономарева // Налоги (журнал). - 2016. - № 5. - С. 4145.
8. Жверанцева М.С. О гармонизации налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС / М.С. Жверанцева, Э.Р. Каримова // Известия Саратовского университета. Сер. Экономика. Управление. Право. - 2014. - Т. 14, вып. 3. - С. 531-536.
9. Arendonk H. van. Citizens and Taxation in the EU: Fifty Years after the Neumark Report / H. van. Arendonk // EC Tax Review. - 2012. - Vol. 23, issue 3. - P. 144-156.
10. Englmair V. The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation / V. Englmair // Lang M., Pistone P. u.a. (Hrsg.). Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. - Wien: Linde Verlag, 2010. - P. 43-92.
11. Helminen M. EU tax law - direct taxation / M. Helminen. - Amsterdam: IBFD, 2015. - 600 p.
12. Van Thiel H. Free Movement of Persons and Income Tax Law: The European Court in Search of Principles / H. Van Thiel. - Amsterdam: IBFD, 2002. - 746 p.
13. Weber D. European Direct Taxation: Case Law and Regulations / D. Weber. - Hague: Kluwer Law International, 2010. - 1632 p.
14. Майбуров И.А. Некоторые постулаты оптимального налогообложения труда / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская // Вестник. УрФУ. Серия экономика и управление. - 2012. - № 2. - С. 28-39.
15. Пепеляев С. Субъективно-объективное решение / С. Пепеляев // ЭЖ-Юрист. - 2017. - № 17-18. - C. 2.
16. Напсо М.Д Актуальные налоговые инициативы и новации: социально-экономические основы, теоретические подходы и практическое применение / М.Д. Напсо, М.Б. Напсо // Lex russica. - 2019. - № 12. - С. 135151.
17. Майбуров И.А. К 100-летию подоходного налога в России: теоретический анализ основных этапов реформы / И.А. Майбуров // Journal of Tax Reform. - 2015. - Т. 1, № 2-3. - С. 161-176.
REFERENCES
1. Pepelyaev S.G. (ed.). Taxation of personal and corporate income. Moscow, Statut Publ., 2015. 192 p. (In Russ.).
2. Zor'kin V.D. Justice is the imperative of civilization of law. Teoriya gosudarstva i prava = Theory of State and Law, 2018, no. 2, pp. 67-80. (In Russ.).
3. Tyurina Yu.G. Fair taxation of citizens as the factor of development of state economy. Izvestiya Oren-burgskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Orenburg State Agrarian University, 2013, no. 4, pp. 167-168. (In Russ.).
4. Himicheva N.I., Belikov E.G. Principle of fairness in legal regulation of personal income taxation. Nalogi = Taxes, 2016, no. 2, pp. 45-48. (In Russ.).
5. Osipova E.S. Problems of Russian tax practice. Nalogi = Taxes, 2018, no. 4, pp. 8-11. (In Russ.).
6. Shakhmametyev A.A. International tax law. Moscow, Mezhdunarodnye otnosheniya Publ., 2014. 824 p. (In Russ.).
7. Ponomareva K.A. Personal income taxation: the experience of the European Union, of the Eurasian Economic Union and of the Russian Federation. Nalogi = Taxes, 2016, no. 5, pp. 41-45. (In Russ.).
8. Zhverantseva M.S., Karimova E.R. To the harmonization of income taxation in the EAEU // Izvestiya Sara-tovskogo universiteta. Seriya Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya of Saratov University. New Series. Series: Economics. Management. Law, 2014, vol. 14, issue. 3, pp. 531-536. (In Russ.).
9. Arendonk H. van. Citizens and Taxation in the EU: Fifty Years after the Neumark Report. EC Tax Review, 2012, vol. 23, issue 3, pp. 144-156.
10. Englmair V. The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in: Lang M., Pistone P. u.a. (Hrsg.). Introduction to European Tax Law: Direct Taxation. Wien, Linde Verlag, 2010, p. 43-92.
54 -
Law Enforcement Review 2020, vol. 4, no. 4, pp. 46-55
Правоприменение 2019. Т. 3, № 4. С. 46-55
ISSN 2658-4050 (Online) -
11. Helminen M. EU tax law - direct taxation. 4th ed. Amsterdam, IBFD, 2015. 600 p.
12. Van Thiel H. Free Movement of Persons and Income Tax Law: The European Court in Search of Principles. Amsterdam, IBFD, 2002. 746 p.
13. Weber D. European Direct Taxation: Case Law and Regulations. Second Edition. Hague, Kluwer Law International, 2010. 1632 p.
14. Mayburov I.A., Sokolovskaya A.M. Some postulates of optimal taxation of labour. Vestnik. UrFU. Seriya ekonomika i upravlenie = Journal of Applied Economic Research, 2012, no. 2, pp. 28-39. (In Russ.).
15. Pepelyaev S. The subjective-objective decision. EZh-Jurist, 2017, no. 17-18, p. 2. (In Russ.).
16. Napso M.D, Napso M.B. Current tax initiatives and innovations: socio-economic foundations, theoretical approaches and practical application. Lexrussica, 2019, no. 12, pp. 135-151. (In Russ.).
17. Mayburov I.A. 100 years of the personal income tax in Russia: the theoretical analysis of the main stages of the reform. Journal of Tax Reform, 2015, vol. 1, no. 2-3, pp. 161-176. (In Russ.).
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРАХ
Артемов Николай Михайлович - доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации, Почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации, профессор кафедры финансового права Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА) 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9
E-mail: [email protected] ORCID: 0000-0002-2462-3961
INFORMATION ABOUT AUTHORS
Nikolay M. Artemov - Doctor of Law, Professor, Honoured Lawyer of the Russian Federation, Honoured Worker of Higher School of Russia; Professor, Department of Financial Law Kutafin Moscow State Law University (MSAL) 9, Sadovaya-Kudrinskaya ul., Moscow, 125993, Russia E-mail: [email protected] ORCID: 0000-0002-2462-3961
Пономарева Карина Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного и муниципального права Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского 644077, Россия, г. Омск, пр. Мира, 55а E-mail: [email protected] ORCID: 0000-0002-2951-3067
Karina A. Ponomareva - PhD in Law, Associate Professor; Associate Professor, Department of State and Municipal Law
Dostoevsky Omsk State University 55a, Mira pr., Omsk, 644077, Russia E-mail: [email protected] ORCID: 0000-0002-2951-3067
БИБЛИОГРАФИЧЕСКОЕ ОПИСАНИЕ СТАТЬИ
Артемов Н.М. Налогообложение доходов физических лиц в контексте проблем социальной справедливости / Н.М. Артемов, К.А. Пономарева // Правоприменение. - 2020. - Т. 4, № 4. - С. 4655. - РО!: 10.24147/2542-1514.2020.4(4).46-55.
BIBLIOGRAPHIC DESCRIPTION
Artemov N.M., Ponomareva K.A. Taxation of personal income in the context of issues of social fairness. Pravoprimenenie = Law Enforcement Review, 2020, vol. 4, no. 4, pp. 46-55. DOI: 10.24147/2542-1514. 2020.4(4).46-55. (In Russ.).
