CC BY
60
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОТ СДАЧИ В АРЕНДУ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА, НАХОДЯЩЕГОСЯ В ОПЕРАТИВНОМ УПРАВЛЕНИИ
Т. В. СУДЛРЕВЛ, старший финансовый консультант юридической компании «Налоговик»
В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) не всегда удается найти точное указание о том, как надо действовать в конкретной ситуации. Возможно, это и не требуется — по ряду признаков, перечисленных в законе, определяется и порядок действий налогоплательщика для расчета налога. Но когда ситуация осложнена множеством весьма индивидуальных нюансов, найти норму в законе очень непросто, а порой такой нормы и вовсе нет. Рассмотрим один из подобных случаев, который не описан в НК РФ, когда бюджетное учреждение получает доход от сдачи в аренду находящегося у нее в оперативном управлении недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью. Вопрос заключается в том, должна ли такая организация исчислять налог на прибыль при получении указанного дохода.
Отсутствие нормы в законе порождает судебные споры. С одной стороны, необходимость урегулирования таких вопросов приводит к обоснованию порядка расчетов с ведомствами, в данном случае это Минфин России и ФНС России, а с другой стороны — сами организации не желают платить налоги, в отношении которых налоговым законодательством не установлены четкие нормы.
Бюджетная организация — это организация, созданная органами государственной или местной власти для осуществления функций некоммерческого характера. Такая организация финансируется из федерального, регионального, местного бюджета или из государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Что касается имущества, переданного из государственного или муниципального бюджета такой бюджетной организации, то она владеет им на праве оперативного управления.
Согласно ст. 296 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) право оперативного управления заключается в том, что организации, за которыми закреплено такое имущество, владеют, пользуются и распоряжаются им лишь в ограниченных законом пределах, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Для любого способа распоряжения имуществом (в том числе и для сдачи его в аренду) необходимо получить согласие собственника в силу положений ст. 297, 298 ГК РФ. Собственник имущества, переданного в оперативное управление, вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество. В отношении недвижимого имущества такая процедура неисполнима, однако при сдаче в аренду собственник вправе забрать все доходы, полученные от этой сделки.
Например, в п. 1 ст. 6 Закона г. Москвы от 02.12.2009 № 10 «О бюджете города Москвы на 2010 год» доходы от сдачи в аренду государственного имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям г. Москвы, в полном объеме зачисляются в бюджет г. Москвы. А такие же доходы, полученные предприятиями, находящимися в собственности г. Москвы, в полном объеме учитываются в составе доходов этих предприятий. В зависимости от вида организации будет отличаться и порядок налогообложения налогом на прибыль полученных от сдачи в аренду доходов.
Арендная плата, полученная бюджетными организациями, относится на основании ст. 42 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Доходы от использования имущества в соответс-
твии с п. 5 ст. 41 БК РФ признаются неналоговыми доходами бюджетов и учитываются в составе доходов бюджетов после уплаты налогов и сборов в порядке, установленном налоговым законодательством.
Однако это положение в части, касающейся доходов от сдачи в аренду государственного или муниципального имущества, пока не применяется. Норма начинает действовать только после вступления в силу федерального закона о внебюджетной деятельности, который призван определить особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности. А пока он не принят, следует руководствоваться переходными положениями Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 63-Ф3).
В соответствии с подп. 1 п. Ист. 5 Закона № 63-Ф3 доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства. Такие поступления в дальнейшем могут быть направлены, к примеру, на содержание и развитие материально-технической базы указанных бюджетных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.
В соответствии с подп. 2 п. Ист. 5 Закон № бЗ-ФЗдля определения порядка использования доходов от сдачи в аренду отсылает к правовым актам представительного органа муниципального образования, т. е. к закону о бюджете соответствующего субъекта РФ.
На основании п. Зет. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. Это не относится к имуществу автономных учреждений, а также
имуществу государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
В соответствии со ст. 45, 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль. При этом бюджетная организация должна также самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога на прибыль. В свою очередь, денежное обязательство этой бюджетной организации может быть исполнено только в порядке, установленном для исполнения бюджетного обязательства получателя средств федерального бюджета в соответствии с приказом Минфина России от 19.09.2008 № 98н «О Порядке учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета».
Порядок налогообложения таких доходов был предложен УФНС России по г. Москве в письме от 20.10.2009 № 16-15/109187. На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т. е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций должна определяться как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
При этом на основании ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. В ст. 251 НК РФ определен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. На этом основании налоговое управление делает вывод, что в гл. 25 НК РФ не предусмотрено исключение доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Поэтому все бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и должны определять налоговую базу по этому налогу в установленном налоговым законодательством порядке. Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находяще-
гося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со ст. 321.1 НК РФ рассматривается налоговым органом как коммерческая, т. е. приносящая доход деятельность этих бюджетных учреждений.
Согласно п. 4ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ, т. е. средства, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду должны быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.
На основании п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, также относятся:
— суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;
— расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетномуучреждению.
Таким образом, по мнению налоговых органов, при сдаче в установленном порядке в аренду федерального имущества, находящегося на праве оперативного управления, государственное учреждение учитывает доходы в виде арендной платы при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов. При этом доходы от сдачи имущества в аренду могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с получением таких доходов, при условии их соответствия критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, определенным вп.1 ст. 252 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты федеральными бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов, получаемых ими от сдачи имущества, находящегося в государственной собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление, определен в письме Минфина России от 14.11.2008 № 02-030/3467. Сразу отметим, что этот порядок в 2010 г. не применяется в соответствии с письмом Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383.
Свою позицию налоговые органы обосновали в информационном письме ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, письмах Минфина России от 29.04.2008 № 01-СШ/30 и от 27.03.2009 № 03-03-05/54.
Судебная практика поддерживает позицию финансового и налогового ведомств в части необходимости уплаты налога по указанным сделкам. Но при этом судам приходится также разбираться и с тем, из каких источников должен быть уплачен этот налог, поскольку финансирования на эту статью расходов у бюджетных организаций нет. Погашение задолженности по налогу на прибыль из других источников приводит к другому нарушению — нецелевому использованию бюджетных средств.
Все доходы от аренды государственного имущества проходят буквально сквозь эти организации, поступая прямо в бюджет. Словом, бюджетное учреждение не получает доходов от сдачи в аренд у имущества и, соответственно, денег на уплату налогов у него нет. К сожалению, это не является законным основанием для того, чтобы не платить налоги, и арбитражная практика по этому вопросу складывается не в пользу бюджетных организаций.
Однако есть примеры решений в пользу бюджетных организаций. Например, постановление от
07.12.2006 по делу № А43-13555/2006-6-325 ФАС Волго-Вятского округа (определением ВАС РФ от
29.03.2007 № 3257/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в котором суд такую арендную плату расценил как средства целевого бюджетного финансирования, которые, в свою очередь, не облагаются налогом на прибыль.
В постановлении от 22.12.2009 по делу № А06-3200/2009 ФАС Поволжского округа решение налогового органа признал недействительным только в части начисления бюджетному учреждению пени и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Суд исходил из того, что недоимка по налогу образовалась в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду
имущества, находящегося в федеральной собственности.
Когда в такой ситуации оказался Московский авиационный институт, он, как и многие бюджетные организации, налог не уплатил. Налоговый орган обратился за взысканием в суд, и спор дошел до Конституционного суда РФ.
Бюджетная организация поставила под сомнение возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества и просила признать противоречащими Конституции РФ п. 4ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. Зет. 41 БК РФ. По мнению заявителя, содержащиеся в них нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически необоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.
В постановлении Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П по данному делу говорится, что существующий порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды не соответствует Конституции РФ. При этом вп.З этого постановления дается распоряжение федеральному законодательному органу в срок до 01.03.2010 урегулировать порядок уплаты налога на прибыль государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.
Однако обязанность уплаты налога на прибыль организаций Конституционный Суд РФ признал не противоречащей Конституции РФ. Впредь до внесения в законодательство необходимых изменений государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге.
После принятия Конституционным Судом РФ постановления 10-П спорная ситуация так и не была разрешена до конца. Дело в том, что специальный закон по требованию Конституционного Суда РФ хоть и с опозданием, но был принят — это Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных
(муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83-н), который вступил в силу с 2011 г. С этого времени начали действовать внесенные в ст. 41 БК РФ изменения, исключающие доходы от использования имущества бюджетных учреждений из перечня неналоговых доходов федерального бюджета. Арендные платежи теперь зачисляются на лицевые счета соответствующих бюджетных учреждений, что позволяет организациям самостоятельно уплачивать налоги и сборы, установленные законодательством РФ. Но что делать с арендной платой 2010г.?
Несколько раньше Минфин России в письме от 11.01.2010 № 03-06/4/1 уже указал, что незачисление доходов от арендной платы по имуществу, находящемуся в государственной собственности и переданному бюджетным учреждениям в оперативное управление, на лицевой счет данных учреждений не является основанием для невключения указанных средств в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Поэтому следует применять порядок перечисления налогов и доходов от оказания платных услуг, подлежащих перечислению в бюджет за счет средств, полученных бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности (в том числе доходов от арендной платы) с учетом разъяснений, данных Минфином России в письме от 23.07.2009 № 02-03-09/2983. А именно, Минфин России указал, что для перечисления получателями средств федерального бюджета налоговых и иных обязательных платежей в бюджет за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, контроль за использованием в данном направлении внебюджетных средств осуществляться не будет.
В письме Минфина России от 13.07.2010 № 03-03-05/151 по вопросу о порядке исполнения бюджетными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества с 2011 г. описаны, новый порядок и инструкции на переходный период с 01.01.2011 до 01.07.2012.
Согласно ст. 33 Закона № 83-Ф3 в это время на суммы поступившей в федеральный бюджет арендной платы по имуществу, находящемуся в федеральной собственности и переданному в оперативное управление федеральным казенным или являющимся получателями бюджетных средств бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, отражается ис-точникдополнительного финансового обеспечения
содержания и развития их материально-технической базы, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды, сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.
Таким образом, неоднозначно оцениваемый многими бюджетными организациями Закон № 83-Ф3 хорош хотя бы тем, что внес определенность в проблему с уплатой налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования
бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-Ф3.
6. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3.
7. О Порядке учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета: приказ Минфина России от 19.09.2008 № 98н.
8. О перечислении налогов и доходов от оказания платных услуг, подлежащих перечислению в бюджет за счет средств, полученных федеральным бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности: письмо Минфина России от23.07.2009 № 02-03-09/2983.
9. Письмо Минфина России от 13.07.2010 № 03-03-05/151.
10. Письмо Минфина России от 11.01.2010 №03-06/4/1.
