Налог на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров в пределах таможенного союза Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГОБЛОЖЕНИЕ

УДК 657.22

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ЭКСПОРТЕ И ИМПОРТЕ ТОВАРОВ В ПРЕДЕЛАХ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА

Е. И. АНТАНЕНКОВА,

эксперт E-mail: dkarimov@4dk. ru Первый Дом Консалтинга « Что делать Консалт»

В статье рассмотрен порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе, а также порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе.

Ключевые слова: Таможенный союз, налог на добавленную стоимость, косвенные налоги.

В рамках Таможенного союза (ТС) регулирование взимания налога на добавленную стоимость (НДС) осуществляется на основе Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее — Соглашение ТС) и трех протоколов: «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол о товарах), «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее — Протокол об обмене информа-

цией), подписанных 11.12.2009. Четыре эти документа вступили в силу с 01.07.2010 одновременно с вступлением в силу Таможенного кодекса ТС. Указанные документы не отменяют наличие национальных особенностей налогообложения каждого из трех государств с учетом тех норм, которые действуют на территории этих государств. У нас это Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) и приказы об утверждении форм налоговых деклараций и порядков их заполнения, изданные Минфином России.

Экспорт товаров с территории России. В обычных условиях перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого государства через границу фиксируется таможенными органами при оформлении таможенной декларации. В рамках ТС перемещение большинства товаров осуществляется без таможенного оформления и, соответственно, таможенные декларации на такие товары не составляются. Контроль за уплатой косвенных налогов осуществляют налоговые органы. При этом документом, свидетельствующим о перемещении товаров с территории одного государства на территорию другого государства и об исполнении налоговых

обязательств при ввозе, служит заявление о ввозе товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола о товарах при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан российским налогоплательщиком применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи. Он также имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному российским законодательством, применяемому в отношении товаров, экспортированных за пределы ТС.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС (приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н) представляются следующие документы (их копии) (табл. 1).

Вопрос о предоставлении «иных» документов часто возникает при экспорте товаров через посредника.

Помимо заявления о ввозе, транспортных и товаросопроводительных документов, необходимо представить в налоговый орган (подп. 5 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах; п. 2 ст. 165 НК РФ):

— агентский договор;

— договор, на основании которого агент поставил товары в Казахстан или Белоруссию.

В заявлении о ввозе, которое должен дать казахский или белорусский покупатель, должен быть заполнен разд. 3. Здесь импортеры должны

указывать информацию об идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет принципала и агента, а также о реквизитах агентского договора (п. 4 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (приложение 2 к Протоколу об обмене информацией).

Если информацию для заполнения данного раздела заявления о ввозе покупатель (импортер) не может почерпнуть из имеющегося у него договора, то агент (посредник) может направить покупателю информационное сообщение с недостающими данными (подп. 6 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах).

Правильно заполненное контрагентом заявление о ввозе товаров — непременное условие для подтверждения поставщиком экспортной ставки НДС. Составить такое сообщение агент может в произвольном виде. Главное, чтобы оно было подписано руководителем и заверено печатью организации-агента.

В перечне документов, приведенном в Протоколе о товарах и необходимом для обоснования нулевой ставки НДС, указана также выписка банка. Однако начиная с 01.10.2011 она не нужна. Дело в том, что в НК РФ внесены поправки, исключившие ее из числа документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте за пределы ТС (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ; подп. «а» п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ).

Протокол о товарах, в свою очередь, позволяет не включать в экспортный пакет документы,

Таблица 1

Документы, предоставляемые для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов

№ п/п Название документа Комментарий

1 Договор (контракт) На основании договора (контракта) осуществляется экспорт товаров

2 Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов Данное заявление составляется по форме, указанной в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа государства — члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Заявление представляется в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств — членов ТС

3 Транспортные (товаросопроводительные) документы Транспортные (товаросопроводительные) документы подтверждают перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан или Республики Беларусь

4 Иные документы Иные документы подтверждают обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренной законодательством Российской Федерации

представление которых не предусмотрено налоговым законодательством страны-экспортера (подп. 2 ст. 1 Протокола о товарах).

По этой же причине начиная с IV квартала 2011 г. для подтверждения экспорта внутри ТС по бартерному договору не потребуется представлять документы о встречном импорте товаров (выполнении работ, оказании услуг), а при расчетах наличными — приходные кассовые ордера (подп. 2 п. 2 ст. 1 Протокола о товарах, подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, подп. «а» п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов перечисленные выше документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

Однако срок подачи своевременно подготовленного пакета документов часто вызывает вопрос у налогоплательщиков. Дело в том, что в Протоколе о товарах сказано, что документы в подтверждение нулевой ставки НДС нужно представить, с одной стороны, в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах), а с другой — одновременно с налоговой декларацией (п. 2 ст. 1 Протокола о товарах).

Позиция налоговых органов по данному вопросу следующая. Учитывая, что декларация по НДС подается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ), нет ничего предосудительного в том, что своевременно подготовленный пакет документов будет подан налогоплательщиком вместе с декларацией за тот квартал, в котором он его собрал. ФНС России считает, что если полный пакет экспортных документов собран, то моментом определения налоговой базы при экспорте в страны ТС является последний день квартала, в котором это произошло (письмо ФНС России от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7675), как и при обычном экспорте (п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-08/81).

Обратите внимание! В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа,

оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства — члена ТС для плательщика НДС (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах).

В декларации отражать реализацию товаров в Беларусь и Казахстан следует в разд. 4 или 6 декларации по НДС, в зависимости от того, подтвержден экспорт или нет. Заполняя эти разделы, необходимо указать код экспортной операции (п. 10 письма Минфина России от 06.10.2010 № 0307-15/131, разд. III приложения 1 к Порядку заполнения декларации):

— если экспортированные товары внутри страны облагаются НДС по ставке 18 % — 1010403;

— если экспортированные товары внутри страны облагаются НДС по ставке 10 % — 1010404.

Пример. Налогоплательщик своевременно собрал полный пакет экспортных документов для отгрузки товаров на экспорт. Налоговые вычеты он должен показать в разд. 4 декларации по НДС за квартал, в котором были собраны документы.

В случае если налогоплательщик не успел в течение 180 дней собрать полный пакет экспортных документов, реализацию товаров и налоговые вычеты ему нужно отразить в разд. 6 декларации по НДС. Этот раздел ему следует включить в уточненную декларацию за тот период, в котором он отгрузил товары на экспорт (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации, п. 6 письма Минфина России от 06.10.2010№ 03-07-15/131).

При этом ему придется заплатить НДС по ставке 18 или 10 % (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах, пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Уплаченный налог налогоплательщик сможет принять к вычету после того, как соберет документы в подтверждение нулевой ставки НДС. Суммы же пеней и штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах, п. 7 письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131).

Импорт товаров на территорию России. Согласно положениям ст. 3 Соглашения ТС и ст. 2 Протокола о товарах взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства — члена ТС с территории другого государства — чле-

на ТС, осуществляется налоговыми органами государства—члена ТС, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров. При этом должны быть учтены особенности, указанные в пп. 1.1—1.5 ст. 2 Протокола о товарах.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих ввоз и уплату налога.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь или Казахстана применяются налоговые ставки, установленные российским законодательством — 10 и 18 %. Это следует из п. 5 ст. 2 Протокола о товарах.

Не нужно платить НДС только в отношении ввезенных из Белоруссии и Казахстана товаров,

импорт которых по российскому законодательству не облагается НДС (ст. 3 Соглашения ТС, ст. 150 НК РФ).

Обратите внимание! При ввозе товаров из этих республик должна подаваться отдельная «белорусско-казахская» декларация (приказ Минфина России от 07.07.2010 № 69н) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы, определенные п. 8 ст. 2 Протокола о товарах (табл. 2).

Документом, подтверждающим фактическую уплату НДС в целях его принятия к вычету налогоплательщиком, может являться подтверждение, выданное таможенным органом. Форма такого подтверждения установлена приложением 1 к приказу ФТС России от 23.12.2010 № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей» (письмо Минфина России от 05.08.2011 № 03-07-08/252).

Обратите внимание! Все вышеназванные документы могут быть представлены в копиях,

Таблица 2

Документы, предоставляемые в налоговый орган

№ п/п Название документа Форма представления

1 Заявление на бумажном носителе Представляется в четырех экземплярах и в электронном виде (подп. 1). Форма заявления и порядок его заполнения установлены Протоколом об обмене информацией. Порядок применения формы заявления, порядок проставления отметок налоговых органов на заявлениях налогоплательщиков и счетах-фактурах разъясняется в письме ФНС России от 13.08.2010 № ШС-37-2/9030

2 Выписка банка Подтверждает фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам (подп. 2) (не требуется в случае зачета)

3 Транспортные (товаросопроводительные) документы Подтверждают перемещение товаров с территории Белоруссии или Казахстана на территорию Российской Федерации (подп. 3)

4 Счет-фактура Оформляется в соответствии с законодательством государства — члена ТС при отгрузке товаров, в случае если его выставление (выписка) предусмотрено законодательством этого государства (подп. 4)

5 Счет-фактура, договор (контракт) Это — документы, на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан (подп. 5)

6 Информационное сообщение (в случаях, предусмотренных пп. 1.2—1.5 ст. 2 Протокола о товарах) Это — сообщение, представленное налогоплательщику одного государства — члена ТС налогоплательщиком другого государства — члена ТС либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС, реализующим товары, импортированные с территории третьего государства — члена ТС (подп. 6)

Окончание табл. 2

№ п/п Название документа Форма представления

7 Договор (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случае их заключения) Подп. 7

8 Договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию Российской Федерации с территории Белоруссии или Казахстана, по договорам (контрактам) комиссии, поручения или по агентскому договору (контракту) В случаях, предусмотренных пп. 1.2 и 1.3 ст. 2, за исключением случаев, когда НДС уплачивается комиссионером, поверенным или агентом (подп. 8)

заверенных в порядке, установленном законодательством государства — члена ТС.

Если в ходе камеральной проверки инспекция не выявит каких-либо несоответствий, то она должна в течение 10 рабочих дней с даты подачи заявления поставить на всех экземплярах отметку об уплате налога и вернуть их налогоплательщику (п. 6 Правил заполнения заявления о ввозе товаров..., письмо ФНС России от 13.08.2010 № ШС-37-2/9030). Два из них он должен отдать экспортеру, а третий экземпляр оставить себе.

Принять к вычету «импортный» НДС налогоплательщик может после его уплаты и принятия на учет ввезенных товаров. Вместе с тем проверяющие считают, что применить вычет можно не ранее периода, в котором НДС по ввезенным товарам уплачен и отражен в налоговой декларации, а на заявлении о ввозе товаров проставлена отметка об уплате налога (письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-07-13/01-36). Хотя Протокол о товарах и гл. 21 НК РФ не связывают возникновение права на вычет ни с датой проставления отметки, ни вообще с ее наличием (п. 11 ст. 2 Протокола о товарах, п. 1 ст. 172 НК РФ), во избежание спорных ситуаций, если уплата налога и получение отметки приходятся на разные кварталы, вычет по НДС лучше заявлять в декларации за тот квартал, в котором налоговый орган проставил отметку об уплате НДС.

В книге покупок для отражения вычета «ввозного» НДС нужно зарегистрировать заявление

о ввозе и реквизиты платежного поручения на перечисление НДС.

В обычной декларации по НДС (приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н) сумму «импортного» налога, подлежащую вычету, необходимо отразить в строке 190 разд. 3 (п. 9 письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131).

Для информации сообщаем, что с нормативными актами, касающимися вопросов взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в рамках ТС, можно ознакомиться на официальном сайте Федеральной налоговой службы. Для этого специалисты ФНС России в разделе «Контрольная работа» создали подрубрику «Таможенный союз».

Список литературы

1. Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей: приказ ФТС России от 23.12.2010 № 2554.

2. Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131.

3. Письмо Минфина России от 05.08.2011 № 03-07-08/252.

4. Письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-07-13/01-36.

5. Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008.