CC BY
85
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 339.924
АНАЛИЗ ГАРМОНИЗАЦИИ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ В СТРАНАХ СНГ И ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА*
Ж. Г. ГОЛОДОВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Е-mail: golodova@yandex. ru Ю. С. РАНЧИНСКАЯ,
ассистент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики Е-mail: u. ranchinskaya@mail. ru Российский университет дружбы народов
В статье отмечается, что усиление интеграционных процессов между отдельными странами СНГ в рамках Таможенного союза (ТС) сопровождается сближением экономической политики государств — членов альянса, в том числе в области косвенного налогообложения, во многом влияющего на объемы внешнеторговых оборотов между странами. В связи с этим необходимы оценка достигнутых результатов гармонизации параметров косвенных налогов (НДС и акцизов) и определение направлений дальнейшего развития этого процесса.
Ключевые слова: налоговая гармонизация, акцизы, налог на добавленную стоимость, косвенные налоги, Таможенный союз.
Период с середины 2000-х гг. по настоящее время можно считать временем планирования и координации совместных действий стран СНГ в налоговой сфере [2]. В час-
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2012. № 4 (484).
тности, представители налоговых администраций стран СНГ проанализировали результаты деятельности налоговых служб и обмена информацией между ними; изменения налогового законодательства стран Содружества; особенности режимов налогообложения малого бизнеса и т. д. [1].
Некоторых успехов страны СНГ добились в гармонизации налога на добавленную стоимость. Это связано со значимостью налога, включаемого в цены реализуемых товаров, работ и услуг, для повышения конкурентоспособности национальных товаров на зарубежных рынках. Кроме того, гармонизация косвенных налогов важна и в силу того, что удельный вес косвенного налогообложения в отдельных странах СНГ не снижается даже в условиях уменьшения налоговых ставок. В результате этого выгоды получает не государство, а предприятия и организации (табл. 1).
Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из самых важных налогов в нало-
Таблица 1
Динамика удельного веса поступлений по НДС в совокупных доходах в странах СНГ в 1995—2010 гг., %
*Приведены данные за 2009 г.
говых системах всех стран СНГ, но его параметры сохраняют существенные различия. Помимо общего правила уплаты НДС при импорте товаров и услуг обязанность по уплате данного налога увязывается с осуществлением предпринимательской деятельности и реализацией или осуществлением каких-либо операций. В результате этого по-разному определяются категории плательщиков:
— в Азербайджанской Республике — лица, вставшие или обязанные встать на учет в качестве плательщиков НДС;
— в Республике Беларусь — организации, индивидуальные предприниматели, доверительные управляющие по оборотам реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, физические лица, на которых возложена обязанность по уплате налога;
— в Республике Кыргызстан — облагаемый субъект;
— в Республике Молдова — юридические и физические лица, зарегистрированные или подлежащие регистрации;
— в Республике Таджикистан — лицо, зарегистрированное или обязанное зарегистрироваться в качестве плательщика;
— в Туркменистане — юридические и физические лица—индивидуальные предприниматели при совершении налогооблагаемых операций;
— в Республике Узбекистан — юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность;
— в Украине — любое лицо, осуществляющее хозяйственную деятельность; любое лицо,
зарегистрированное или подлежащее регистрации в качестве налогоплательщика, любое лицо, ввозящее товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению; лицо управляющее имуществом; лицо, осуществляющее учет результатов деятельности по договору о совместной деятельности без образования юридического лица; лицо, осуществляющее операции по поставке конфискованных товаров и находок (т. е. в стране имеет место наиболее детализированная трактовка).
Как группы объектов налогообложения НДС выделены:
1) в Азербайджанской Республике: предоставление товаров, выполнение работ и оказание услуг; импорт;
2) в Республике Беларусь: обороты по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав; ввоз товаров на территорию республики;
3) в Республике Казахстан: облагаемый оборот; облагаемый импорт;
4) в Республике Кыргызстан: поставка товаров и услуг; импорт товаров и услуг;
5) в Республике Таджикистан: налогооблагаемые операции; налогооблагаемый импорт;
5) в Республике Узбекистан: оборот по реализации; импорт товаров, работ и услуг.
В России помимо этих групп объектов налогообложения отдельно оговорены:
— операции по передаче на территории РФ товаров, работ и слуг для собственных нужд,
— операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Законодательством Республики Армения в качестве объектов обложения выделены: поставка товаров, оказание услуг, безвозмездное (с частичной оплатой) потребление, импорт.
В Республике Молдова в качестве объектов оговорены: поставка товаров, услуг субъектами налогообложения, являющаяся результатом их предпринимательской деятельности; импорт товаров, услуг, за исключением импортируемых физическими лицами товаров для личного пользования или потребления, стоимость которых не превышает установленного лимита.
В Туркменистане помимо общепринятого объекта — реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг установлены следующие
Страна 1995 2000 2005 2010
Азербайджан 29 18
Армения 30 33 33 36*
Беларусь 28 24 19 33
Казахстан 15 19 16 16
Кыргызстан 27 32 36 32
Молдова 29 33 31 42
Россия 25 22 17 16
Таджикистан 39 38 31
Узбекистан 23 23
Украина 28 35 17
объекты: выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд; получение возмещения за причиненный ущерб при краже или порче товаров; использование товаров, работ, услуг для собственного потребления.
Законодательством Украины в качестве объектов обложения НДС выделены не только поставка товаров и услуг, ввоз товаров и сопутствующих услуг, что характерно для всех стран, но и вывоз товаров и услуг в режиме экспорта (реэкспорта).
Обратим внимание на перечень операций, подлежащих обложению НДС. Несмотря на то, что в государствах СНГ не облагаются налогом операции, связанные с обращением валюты, операции с ценными бумагами и платежными документами, услуги по страхованию и перестрахованию и пр., в данной сфере сохраняются довольно существенные страновые различия (табл. 2).
В отношении налоговой базы во всех странах установлен дифференцированный подход в зависимости от вида объекта налогообложения (реализации товаров, работ и услуг; передачи имущества и т. д.): как стоимость, исчисленная исходя из рыночных цен; как сумма полученной оплаты; как договорная или контрактная стоимость; как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества; как раз-
ница между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога, и расходами на приобретение этих прав; как стоимость перевозки и др.
В государствах СНГ момент определения налоговой базы установлен либо как дата поставки, либо как дата оплаты (в том числе и частичной). По строительно-монтажным работам днем их выполнения признается последний день месяца выполнения работ (Республика Беларусь и РФ).
Что касается налоговых ставок по НДС, то в некоторых странах Содружества установлены базовые, пониженные (в отдельных государствах их несколько) и нулевые ставки (табл. 3). В Республике Молдова введены две пониженные ставки: 5 % (природный и сжиженный газ) и 8 % (хлеб и хлебобулочные изделия, лекарства).
Местом реализации товаров определены в разных вариантах: местонахождение товара до его передачи получателю или местонахождение товара в момент начала транспортировки (Казахстан, Молдова); место передачи товара поставщиком или местонахождение товара в момент начала транспортировки (Кыргызстан); местонахождение товара до его отгрузки и транспортировки или местонахождение товара в момент начала транспортировки (Россия, Туркменистан);
Таблица 2
Сравнительный анализ операций, подлежащих обложению НДС, в странах СНГ, по состоянию на сентябрь 2011 г.
Показатель Азербайджан Армения Беларусь Кыргызстан Казахстан Молдова Россия Таджикистан Туркменистан Узбекистан Украина
Реализация земельных участков Нет Да Нет Нет Нет Нет Нет Нет Да Да Нет
Реализация жилых помещений Да Да Нет* Нет Нет Нет Нет Нет Да Да Нет
Реализация сельскохозяйственной Да Нет Да Нет Да Да Да Да Да Да Да
продукции
Реализация лекарственных средств Да Нет Нет Нет Нет Да Да Да Нет Да Нет
Услуги по перевозке пассажиров Нет Нет Нет Нет Да Нет Да Да Нет Нет Нет
Реализация услуг Да Да Да Нет Да Да Нет Да Нет Да Нет
благотворительными организациями
Реализация учебной и научной литературы Нет Да Да Нет Да Нет Да Да Да Нет Нет
Услуги в сфере образования** Да Нет Нет Да Нет Нет Нет Нет Нет Нет Нет
*В Беларуси от налогообложения освобождаются только незавершенные жилые объекты.
**В Беларуси освобождаются услуги в сфере образования, оказываемые только государственными вузами.
Таблица 3
Налоговые ставки по НДС в странах СНГ, по состоянию на сентябрь 2011 г.
Ставка Азербайджан Армения Беларусь Кыргызстан Казахстан Молдова Россия Таджикистан Туркменистан Узбекистан Украина
Базовая 18 20 20 12 12 20 18 20 15 20 17
Пониженная — — 10 — 3,6 8,5 10 — — 10 —
Нулевая —
место сборки, монтажа или установки товара (Туркменистан).
В Украине, в отличие от других стран СНГ, более детально прописано место реализации товара и услуги. К нему относятся: местонахождение товаров на момент поставки; местонахождение товаров на момент начала их перевозки; место сборки, монтажа или установки товара; пункт отправления транспортного средства (при потреблении товаров на борту морских или воздушных судов, поездов); место реализации услуг — место фактической поставки услуги; местонахождение недвижимого имущества, строящегося для связанных с ним услуг; место фактического оказания услуг.
Перечень и количество льгот довольно разнообразны. В отдельных странах действует освобождение от уплаты НДС по некоторым (преимущественно продовольственным) товарам (Армения).
В других странах в целях обеспечения юридических и физических лиц необходимым объемом товаров и услуг действует широкий спектр льгот по НДС в отношении импортируемых товаров и услуг. Так, в Беларуси освобождаются от уплаты НДС: импорт транспортных средств, специально оборудованных для нужд медицинской помощи; оборудование и приборы для научно-исследовательской деятельности и др.
В Кыргызстане освобожден от уплаты НДС импорт детского питания, лекарственных препаратов, природного газа, научного геологического оборудования, отдельных видов основных средств и пр.
В РФ к таким льготам относится импорт российской и иностранной валюты, медицинских товаров, материалов для изготовления иммунобиологических препаратов и т. д.
В Таджикистане в течение первого года использования не облагается налогом импорт производственно-технологического оборудования и комплектующих изделий к нему, используемый для формирования уставного фонда организации.
В Украине освобождены от налогообложения: операции по импорту продукции морского промысла (рыб, млекопитающих, ракообразных, раковин, водных растений) в охлажденном, мороженом и других видах; операции по ввозу природного газа; ввоз оборудования, работающего на возобновляемых источниках энергии, и энергосберегающего оборудования; ввоз оборудования и материалов, используемых для производства альтернативных видов топлива, и пр.
Многие «узкие» льготы вводятся с целью стимулирования развития отдельных отраслей и сфер экономики. Например, для активизации жилищного строительства в Узбекистане не облагаются налогом выполненные объемы работ по договорам, заключенным с Узжилсбербанком и др.
Льготы по НДС предусмотрены в отдельных странах и для стимулирования развития инновационной деятельности. Так, в Молдове не облагаются НДС товары и услуги, импортируемые резидентами научно-технологических парков и инновационных инкубаторов, а также приобретаемые ими на территории страны товары и услуги.
В отдельных случаях льготы носят временный характер. В России до 2017 г. не облагаются налогом операции по реализации товаров, работ и услуг налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр. Кроме того, в стране действуют особые льготы: в субъектах РФ не облагаются налогом работы и услуги, осуществляемые
в рамках мероприятий по снижению уровня напряженности на рынке труда.
Во всех странах Содружества действуют общемировые правила по НДС в отношении импортных сделок. Освобождаются от уплаты налога: гуманитарная помощь; товары, ввозимые физическими лицами по нормам беспошлинного ввоза; товары, ввозимые в целях благотворительной деятельности; товары, ввозимые для официального пользования иностранными дипломатическими службами и другими аналогичными структурами и пр.
Налоговый период по НДС прописан в разных вариантах:
— календарный месяц (Азербайджан, Беларусь, Кыргызстан, Молдова и Узбекистан);
— календарный квартал (Армения, Казахстан и Россия).
Лишь в Украине возможны оба варианта: в качестве общепринятой нормы налоговым периодом является календарный месяц, но в отдельных случаях, устанавливаемых законодательно, им является квартал.
В Туркменистане также установлены два варианта налогового периода — календарный месяц и год. Первый вариант применяется при налогообложении юридических лиц и лиц, входящих в товарищество, членом которого является хотя бы одно юридическое лицо, второй — для индивидуальных предпринимателей.
В отличие от налога на добавленную стоимость, удельный вес акцизов в совокупных доходах бюджетной системы стран СНГ сильно варьируется: от 1 % в Казахстане до 12 % в Украине. В отношении акцизов в странах СНГ сложилась довольно противоречивая ситуация. С одной стороны, близок перечень основных подакцизных товаров: спирт и алкогольная продукция, табачная продукция, бензин. С другой стороны, в некоторых государствах сохраняются исключения в части обложения акцизами дорогостоящих товаров: ювелирные изделия (Кыргызстан и Узбекистан); столовые приборы из серебра (Узбекистан); духи (Молдова); хлопок-волокно (Узбекистан); яхты (Азербайджан); черная и красная икра (Молдова) и др.
Это обусловлено двойственной природой акцизов, посредством которых решаются две основные задачи: пополнение доходной части
бюджетов; снижение уровня потребления отдельных видов товаров.
Вместе с тем отдельные расхождения сохраняются и по формированию групп акцизов. Так, в Азербайджане указаны следующие группы подакцизных товаров: пищевой спирт, пиво и все виды спиртных напитков; табачные изделия; нефтепродукты; легковые автомобили (за исключением автомобилей специального назначения); яхты для отдыха или спорта и другие плавучие средства.
Однако в Казахстане, с точки зрения авторов, установлен более четкий и укрупненный перечень подакцизных товаров: всего 7 групп, охватывающих практически все товары в перечнях других стран СНГ. При этом во всех государствах Содружества кроме Беларуси перечень подакцизных товаров устанавливается правительством, тогда как в Беларуси он утверждается президентом республики.
Очень лаконично объекты обложения акцизами охарактеризованы в налоговом законодательстве Таджикистана — отпуск подакцизных товаров за пределы производственного помещения и импорт подакцизных товаров на территории Республики Таджикистан.
В Украине имеют место некоторые особенности обложения акцизами, что обусловлено ее большей ориентацией на европейские налоговые системы. В частности, ставки акцизов по таким товарам, как бензин, топливо, сжиженный газ, транспортные средства, указаны в евро. Кроме того, в республике по отдельным наименованиям товара довольно детально прописаны ставки акцизов. Например, по транспортным средствам они установлены не только в зависимости от объема двигателя, но и от срока эксплуатации транспортного средства.
В Туркменистане и Узбекистане ставки акциза по отдельным товарам (спирт, легковые автомобили и др.) установлены в долларах США. В качестве еще одной особенности обложения акцизами в Туркменистане можно также выделить распространение смешанных ставок не только на сигареты (как это имеет место в России), но и на вина и другие алкогольные напитки.
В Армении действуют только специфические ставки акциза.
Имеются различия и в части администрирования акцизов. В частности, в большинстве государств налоговым периодом по акцизам является календарный месяц, тогда как в странах с наибольшими проблемами в части формирования доходов бюджетной системы (Молдова, Таджикистан и Узбекистан) акциз взимается по декадам в течение месяца. Такая ситуация определила и различия в сроках уплаты акцизного налога.
Что касается степени гармонизации налоговых ставок по НДС, то для начала 2000-х гг. был характерен высокий уровень, что подтверждается двумя показателями — относительным размахом вариации и коэффициентом вариации. Однако в конце 2000-х гг. Казахстан, стремясь повысить конкурентоспособность своих товаров по ценовому параметру, существенно снизил ставку НДС. А в Беларуси ее повысили с 18 до 20 %, в результате чего разрыв между максимальной и минимальной ставками увеличился с 4 до 8 %. Как следствие, коэффициент вариации вырос в 2,7 раза, а уровень гармонизации снизился до среднего (табл. 4).
При этом даже среди стран Таможенного союза в условиях более высокого уровня гармо-низационных процессов еще не возникло единых подходов к формированию национальных налоговых систем, отвечающих гармонизационным целям. Кроме того, в странах ТС, несмотря на гармонизацию большинства параметров НДС (налоговой базы, принципов и сроков взимания и др.), по налоговым ставкам имеет место низкий уровень гармонизации.
В связи с решением Комиссии Таможенного союза от 29.01.2010 о создании Единого экономического пространства (ЕЭП) в составе Республики Беларусь, Республики Казахстана и Российской Федерации возникла необходимость достижения большей согласованности их налоговых систем и политики, прежде всего в части косвенных налогов [3, 6]. Одним из спорных моментов процесса согласования стало определение принципа взимания НДС (страны происхождения товара или страны его назначения), а также установление налоговых ставок. В связи с этим странами — участниками ТС были поэтапно реализованы следующие решения, вступившие в силу с 01.06.2010:
1) установлен принцип страны происхождения товаров в отношении товаров, происходящих из третьих стран (кроме наименее развитых), полностью произведенных в той или иной стране (добытые полезные ископаемые, выращенная сельскохозяйственная продукция растительного происхождения, выращенные живые животные, продукция рыболовного промысла, изготовленные в стране товары и т. д.) [7];
2) установлена нулевая ставка НДС у налогоплательщика государства — члена ТС, с территории которого вывезены товары на территорию другого государства — члена ТС, при представлении установленного перечня документов;
3) введено освобождение от уплаты акцизов у налогоплательщика государства — члена ТС, с территории которого вывезены товары на территорию другого государства—члена ТС, при представлении установленного перечня документов;
Таблица 4
Динамика среднестатистических показателей оценки уровня гармонизации налоговых ставок по НДС в странах СНГ и Таможенного союза (ТС) в 2000—2011 гг.
Показатель СНГ ТС
2000 2011 2011 2011
Абсолютный размах вариации, % 4 8 4 8
Относительный размах вариации 0,21 0,46 0,21 0,48
Среднее линейное отклонение 0,89 2,51 1,78 3,11
Среднеквадратическое отклонение 1,23 3,0 1,89 3,40
Коэффициент вариации, %о 6,34 17,19 10,1 20,4
Уровень гармонизации по относительному размаху вариации Высокий Средний Высокий Средний
Уровень гармонизации по коэффициенту вариации Высокий Средний Средний Низкий
*Расчеты проводились исходя из максимальной ставки налога.
4) предусмотрена возможность использования налоговых вычетов (зачетов) по косвенным налогам при экспорте товаров с территории государства — члена ТС на территорию другого государства — члена ТС в соответствии с правилами использования вычетов при экспорте товаров за пределы стран ТС;
5) уточнено, что если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиком одного государства — члена ТС и налогоплательщиком другого государства — члена ТС, уплата налога производится налогоплательщиком — собственником товара (комиссионером, поверенным или агентом) страны — импортера товаров;
6) установлена дата уплаты косвенных налогов и представления декларации по ним по импортированным товарам: не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортируемых товаров, или срока платежа по лизинговым договорам;
7) определен порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ — взимание налогов на территории государства, признаваемого местом реализации работ и услуг, т. е. работы и услуги связаны непосредственно с имуществом, находящимся на территории данного государства, услуги оказаны или приобретены на территории данного государства;
8) установлено, что при взимании косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг действуют налоговые ставки, порядок взимания и налоговые льготы, установленные в стране, признаваемой местом реализации работ и услуг;
9) определено, что работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию страны — члена ТС с территории другой страны — члена ТС с последующим вывозом в другие государства, подлежат обложению НДС;
10) установлен порядок признания местом реализации совокупности услуг, часть из которых является вспомогательной, исходя из места реализации основных услуг;
11) достигнуто соглашение об обмене информацией в электронном виде об уплаченных суммах косвенных налогов и налоговых льготах не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем выставления отметки налогового органа на заявлении о ввозе товара.
Кроме того, в соответствии с принятыми решениями в рамках Таможенного союза: определены правила (порядок) заявления о ввозе товаров и уплате импортных косвенных налогов, а также формы заявлений; предоставлено право экспортерам осуществлять расчеты в любой форме, а не только в денежной форме; увеличен с 90 до 180 дней срок представления документов, подтверждающих экспорт товаров (если за этот период документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС или освобождение от уплаты акцизов, не будут поданы, то необходимо произвести уплату косвенных налогов по установленным в стране налоговым ставкам. А при последующем представлении документов уплаченные налоги будут возвращены из бюджетной системы); упрощены процедуры, подтверждающие экспорт товаров; определен механизм применения нулевой ставки и т. д.
Переговоры по согласованию налоговой базы для исчисления косвенных налогов проходили в течение длительного периода времени. В итоге было решено определять ее на основе контрактной стоимости.
Комиссией Таможенного союза в апреле 2010 г. были достигнуты договоренности об отмене ограничительных мер экономического характера при осуществлении взаимной торговли стран — членов ТС. Протоколом предусмотрено представление заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в виде оригиналов или копий по усмотрению налоговых служб стран — членов ТС. Минфин России разослал разъяснение, согласно которому для подтверждения применения нулевой ставки по НДС достаточно представления копии заявления о ввозе товаров с отметками налоговых органов.
Несмотря на отмену таможенного оформления товаров, в рамках стран — членов ТС сохраняется обязанность по уплате косвенных налогов. Однако сроки уплаты увеличены почти на месяц, так как уплата НДС и акцизов по импортируемым товарам должна быть произведена не позднее 20-го числа месяца, следующего за подачей заявления на ввоз товара, а не при пересечении товара, как это было до функционирования ТС.
В части возмещения НДС из бюджетной системы существенных изменений не произошло: оно
производится в течение 60 дней. Однако в связи с передачей полномочий по администрированию этих платежей налоговым органам упрощена процедура предоставления возмещения.
При взимании НДС при выполнении работ и оказании услуг в рамках ТС в качестве документов, подтверждающих место реализации работ или услуг, определены:
— договор (контракт) на выполнение работ или оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств — членов ТС;
— документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг;
— другие документы, предусмотренные законодательством стран — членов ТС.
Законодательством Республики Беларусь для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при реализации работ (услуг) оговорено представление:
— контракта или его копии на выполнение указанных работ (услуг);
— документов, подтверждающих выполнение работ (услуг) с указанием в них реквизитов декларации на товары с отметками таможенного органа [4].
При осуществлении экспорта транспортных услуг предполагается оформление международных транспортных, товарно-транспортных документов или иных международных документов. Более сложный механизм подтверждения нулевой ставки предусмотрен в отношении экспорта работ по производству товаров из давальческого сырья. В этом случае необходимо представление: контракта или его копии на выполнение указанных работ (услуг); документов, подтверждающих выполнение работ (услуг); подтверждение о вывозе товаров, произведенных из давальческого сырья, на территорию государств — членов ТС; документов, подтверждающих принадлежность выполненных работ к работам собственного производства; заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа страны — члена ТС, на территорию которого вывезены товары.
Законодательством Казахстана выделены особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в Таможенном союзе. При этом учтены изменения, определенные соглашениями и протоколами ТС. В ст. 243 Налогового
кодекса Республики Казахстан определен перечень документов, предоставляемых при экспорте товаров [5]: договор (контракт) на поставку экспортируемых товаров; заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства — члена ТС, на территорию которого импортированы товары; копии товаросопроводительных документов, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства — члена ТС на территорию другого государства—члена ТС; документы, подтверждающие поступление экспортной выручки на счета налогоплательщика на территории Казахстана.
При экспорте объекта интеллектуальной собственности дополнительно требуется подтверждение уполномоченного государственного органа в области охраны прав интеллектуальной собственности о праве на объект интеллектуальной собственности и его стоимость.
При экспорте из Республики Казахстан на территории стран — членов ТС продуктов из давальческого сырья представляются: договор на переработку давальческого сырья; договор на экспорт продуктов переработки; документы, подтверждающие факт выполнения работ по переработке давальческого сырья; копии товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз давальческого сырья с территории РК; заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа; копии товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз продуктов переработки с территории государства — члена ТС; документы, подтверждающие поступление экспортной выручки на счета налогоплательщика на территории Казахстана.
При налогообложении международных перевозок в зависимости от вида транспорта предоставляются единые международные перевозочные документы: при перевозке грузов — товаротран-спортная накладная (накладная единого образца, грузовая накладная или морская накладная и т. д.); при перевозке пассажиров и багажа — отчет о продаже проездных билетов и пр.
При реализации работ (услуг) для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки согласно п. 3.2 ст. 165 Налогового кодекса РФ необходимо предоставить: контракт (или его копию) на выполнение указанных работ (услуг);
выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке; полную таможенную декларацию (копию) с отметками российского таможенного органа, оформляющего вывоз товара; копии транспортных (товаросопроводительных) или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ и иные документы.
В качестве таких иных документов налоговыми органами могут быть затребованы договоры комиссии (агентские договоры или договоры поручения), в случаях, когда поставка товаров в страны — члены ТС осуществляется через посредников. Отдельно оговорены особенности представления документов при экспорте работ и услуг.
Таким образом, можно сделать вывод, что налоговое администрирование в России более сложное по сравнению с Беларусью и Казахстаном. В связи с этим представляется целесообразным унифицировать налоговое администрирование НДС при экспорте товаров (работ, услуг), установив единый перечень представляемых документов. Это означает либо распространение на экспорт из Беларуси требований о представлении выписки банка о поступлении выручки на счета налогоплательщиков-экспортеров, либо отказ от представления этого документа в Казахстане и России. Более логичным представляется использование первого варианта (по крайней мере в течение пятилетнего переходного этапа действия Единого экономического пространства).
Установление нулевой ставки при осуществлении международных перевозок потребовало корректировок налогового законодательства РФ. В частности, был принят Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», согласно требованиям которого при экспорте товаров необходимо оформление: товарной накладной; счета-фактуры с нулевой ставкой; транспортной накладной; таможенной декларации на товары (кроме экспорта в Беларусь и Казахстан).
Однако, если ранее восстановление входного НДС при экспорте товаров производилось на дату подтверждения нулевой ставки, то с 01.10.2011 — на дату отгрузки товаров. В составе подтверж-
дающих документов с октября 2011 г. сохранены договор (контракт), декларация на товары и копии транспортных (товаросопроводительных) документов с отметками таможенных органов о вывозе, но не входит выписка банка (документы необходимо представить в течение не позднее 180 дней с даты отгрузки). И здесь имеет место некоторое несоответствие законодательных и нормативных актов.
1. Согласно Федеральному закону от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ признан утратившим силу, т. е. в пакет представляемых документов не включена выписка банка, подтверждающая получение выручки.
2. Согласно подп. 2 ст. 1 протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» предъявление выписки банка о фактическом поступлении выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера обязательно.
Поэтому авторы считают, что необходимо согласовать указанные законодательные акты в этой части.
Несмотря на достигнутые успехи в согласовании параметров взимания косвенных налогов, отдельные вопросы не урегулированы до настоящего времени. Одной из важнейших проблем является сближение налоговых ставок, значения которых варьируются от 12 % в Казахстане до 18 % в России и 20 % в Беларуси. Однако, по мнению экспертов, в ближайшее время не предполагается унификация ставок НДС [7]. И пока в условиях применения «зачетного» метода различия налоговых ставок не оказывают существенного влияния на взаимоотношения стран — членов ТС, поскольку в стране-импортере применяется нулевая ставка НДС и акцизов, т. е. происходит освобождение от уплаты НДС и акцизов путем возмещения уплаченных косвенных налогов из бюджета. Вместе с тем, поскольку некоторые российские организации-импортеры стали оформлять товар на границе с Казахстаном, необходима гармонизация налоговых ставок по НДС при установлении
минимального размера ставки НДС на уровне 13 %, а максимального — 16 %. Пониженную ставку 6—7 % можно применять в отношении некоторых товаров для детей, отдельных продовольственных и лекарственных препаратов.
Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» при экспорте подакцизных товаров предусмотрена возможность подачи экспортером налоговой декларации без документов, подтверждающих вывоз товаров, если данные документы были предоставлены ранее вместе с подачей декларации по НДС. Однако в законодательстве РФ данная норма не прописана, что также требует корректировки законодательных актов.
В рамках стран Таможенного союза предусмотрено использование нулевой ставки НДС при экспорте-импорте товаров по договору лизинга. В частности, при импорте товаров по договору лизинга при переходе права собственности на товары к лизингополучателю уплата НДС производится за тот налоговый период, на который приходится предусмотренная договором дата оплаты части стоимости предметов лизинга, т. е. независимо от фактического размера и даты осуществления платежа.
В документах ТС более четко прописан порядок установления места обложения НДС услуг: по месту нахождения имущества—в части услуг, имеющих непосредственное отношение к движимому и недвижимому имуществу; по месту нахождения покупателя — в отношении аудиторских, бухгалтерских и консультационных услуг; маркетинговых, рекламных, дизайнерских и инжиниринговых услуг; услуг по обработке информации; научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ; услуг по предоставлению персонала (если персонал работает в месте деятельности покупателя); по месту регистрации продавца — в отношении всех остальных услуг.
Однако в законодательстве Таможенного союза детально не прописано, какие работы и услуги относить к работам и услугам, непосредственно связанным с движимым и недвижимым имуществом. Но в российском и казахстанском законодательстве достаточно полно определен порядок отнесения работ и услуг к работам и услугам, непосредственно связанным с движимым и недвижимым имущест-
вом. Поэтому необходимо привести в соответствие национальные налоговые акты с международными и раскрыть в документах ТС и законодательстве Беларуси перечень таких работ и услуг.
Согласно российскому законодательству уплата НДС при импорте товаров производится собственником товара, так как его уплата комиссионером законодательно не установлена. Однако в Беларуси и Казахстане реализация нормы об уплате НДС комиссионером законодательно предусмотрена. Поэтому авторы считают целесообразным ввести данную норму в российское законодательство.
Несмотря на повышение ставок акцизов во всех странах Таможенного союза в течение 2009—2011 г., сохраняются довольно существенные различия по ним. Для ликвидации этого противоречия в законодательство Казахстана, например, внесены поправки, определяющие поэтапный рост акцизных ставок до 2014 г. в целях их выравнивания со ставками Беларуси и России.
Перечисленные меры, с точки зрения авторов, позволят гармонизировать параметры косвенного налогообложения, что в свою очередь будет способствовать достижению устойчивости социально-экономического развития стран Таможенного союза и повышению товарооборота между ними.
Список литературы
1. Вестник Налоговой службы Украины.иКГ: http://www.visnuk.com.ua/rus/article/23_-_27_ma.html.
2. Головнин М.Ю., Ушкалова Д. И., Якушева А. Е. Влияние внешних шоков на экономики стран СНГ в период кризиса 2007—2009 гг. (глобальный и региональный аспекты). // Евразийская экономическая интеграция. 2010. № 1.
3. Каталог решений Комиссии Таможенного союза. URL: http://www. tsouz. ru/KTS/KTS_13/ Pages/default. aspx.
4. Налоговый кодекс Республики Беларусь. URL: http://www. pravo. by/webnpa/text. asp?RN=H k0900071#&Chapter=12.
5. Налоговый кодекс Республики Казахстан. URL: http://www. salyk. kz/ru/taxcode/Documents/ НК %20от %20072011.doc.
6. URL: http://www. tsouz. ru/Docs/IntAgrmnts/ Pages/PerechenMDTS. aspx.
7. URL: http://www. customs. ru/index. php?option=com_content&view=article&id=10480& Itemid=1956.
